Corte di Cassazione, ordinanza n. 27366 depositata il 26 settembre 2023 – La legittimità di un finanziamento soci, opponibile al Fisco, richiede la regolarità formale delle delibere assembleari e delle scritture contabili, in tempi coerenti con l’andamento finanziario del periodo: diversamente l’erogazione finanziaria deve ritenersi re-immissione in azienda di utili occulti

Corte di Cassazione, ordinanza n. 27366 depositata il 26 settembre 2023

finanziamento soci – necessaria la formalizzazione – inerenza del costo

Rilevato che:

– la società S. s.r.l. ricorreva contro l’avviso di accertamento notificatole per IRES, IRAP e IVA 2007 con il quale erano individuati ricavi non dichiarati per euro 825.000,00 in quanto contabilmente occultati da parte dei soci che avevano simulato una serie di loro finanziamenti alla società;

– la CTP accoglieva il ricorso;

– appellava l’Ufficio;

– con la pronuncia oggetto della sentenza gravata, la CTR ha rigettato l’impugnazione dell’Amministrazione Finanziaria ritenendo l’atto impugnato non fondato su elementi certi ma solo su marcati profili di sospetto rilevabili nel comportamento dei soci e nelle circostanze riferite ai loro versamenti a favore della società, rimasti però senza adeguati riscontri;

– ricorre a questa Corte l’Agenzia delle entrate con atto affidato a tre motivi di ricorso; resiste con proprio controricorso la società contribuente;

Considerato che:

– il primo motivo di ricorso deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c. 2 n. 4 c.p.c. e dell’art. 36 del d. Lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. per avere per avere la CTR reso una motivazione caratterizzata da espressioni dubitative e incerte, quindi affetta da nullità;

– il motivo è infondato;

– invero, la pronuncia impugnata, pur non brillando per chiarezza di esposizione nel suo mettere a confronto e valutare con nitore le contrapposte tesi e gli elementi dedotti dalle parti, rende una motivazione superiore al c.d. “minimo costituzionale” (Cass. SS. UU. sent. n. 8053/2014) poiché in conclusione afferma che “per quanto osservato sopra, deve prendersi atto l’accertamento dell’Ufficio non risulta basato su elementi certi, ma soltanto su marcati profili di sospetto…. che non è stato, però, possibile riscontrare adeguatamente” (pag. 8 penultimo periodo);

– ebbene, tale espressione manifesta con adeguata limpidezza da un lato la convinzione formatasi in capo al giudice dell’appello (e l’iter logico giuridico seguito) che ha ritenuto inidonei gli elementi presuntivi dedotti a dar prova della pretesa di maggiori tributi; dall’altro, contestualmente, rende evidente l’errore di diritto commesso, che è oggetto di censura da parte dell’Agenzia dell’Entrate in sede di formulazione del secondo motivo;

– detto mezzo di impugnazione si incentra sulla violazione e falsa applicazione dell’art. 39 c. 1 lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché degli artt. 2697, 2727, 2729 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR, una volta accertata la sussistenza dei elementi precisi, gravi e concordanti in grado di far presumere la natura simulata dei versamenti operati dai soci – quindi la loro reale natura di utili della società precedentemente sottratti a imposizione – mancato di far gravare l’onere di provare il contrario in capo alla SUNNY s.r.l.;

– il motivo è fondato;

– invero, la legittimità di un finanziamento soci, opponibile al Fisco, richiede la regolarità formale delle delibere assembleari e delle scritture contabili, in tempi coerenti con l’andamento finanziario del periodo: diversamente l’erogazione finanziaria deve ritenersi re-immissione in azienda di utili occulti (Cass. Civ., 17 giugno 2021, n. 17322);

– depone in tale senso anche il disposto dell’art. 2467 c.c., rubricato “finanziamenti dei soci” in forza del quale “il rimborso dei finanziamenti dei soci a favore della società è postergato rispetto alla soddisfazione degli altri creditori e, se avvenuto nell’anno precedente la dichiarazione di fallimento della società, deve essere restituito. Ai fini del precedente comma s’intendono finanziamenti dei soci a favore della società quelli, in qualsiasi forma effettuati, che sono stati concessi in un momento in cui, anche in considerazione del tipo di attività esercitata dalla società, risulta un eccessivo squilibrio dell’indebitamento rispetto al patrimonio netto oppure in una situazione finanziaria della società nella quale sarebbe stato ragionevole un conferimento”;

– da ciò anche, ritiene il Collegio, si evince come la giustificazione, sul piano del buon governo della società, dei finanziamenti a favore della stessa non possa fondarsi unicamente sulla deduzione della loro necessità e opportunità ma debba fondarsi quantomeno sulla individuazione di elementi, anche indiziari, non solo dedotti ma anche provati dal contribuente, atti a dimostrare la ragionevolezza del finanziamento a fronte delle necessità dell’ente societario e quindi la sua convenienza quale utile alternativa al ricorso al credito bancario;

– in questo caso, il giudice del gravame non ha proceduto alla valutazione degli elementi, parimenti indiziari, prospettati dall’Amministrazione finanziaria (riportati in ricorso nel rispetto del principio di specificità e localizzazione dei motivi di ricorso a pag. 9 e seguenti) e ha quindi erroneamente escluso la loro idoneità a costituire elementi gravi, precisi e concordanti, secondo quanto consentito dall’art. 39, comma primo, lett. d), cit.;

– a fronte invero di tali elementi, costituenti prova presuntiva fatta valere dall’Amministrazione finanziaria, la CTR avrebbe invece dovuto esaminare, ove forniti, gli elementi dedotti dalla società quale prova contraria, anche indiziaria, consistenti sia nella ragionevolezza, come sopra illustrato, dell’operazione di finanziamento a fronte delle esigenze della società, sia nella presunzione di possesso delle disponibilità finanziarie a suo tempo debitamente esistenti e regolarmente assoggettate ove dovuto a imposizione in capo ai soci finanziatori;

– era infatti onere della società provare anche la effettiva provenienza del denaro oggetto dei finanziamenti dei soci, in particolare dando prova che gli stessi avessero la disponibilità finanziaria sufficiente per eseguire i finanziamenti, producendo idonea documentazione al fine di contrastare la valenza presuntiva degli elementi, parimenti indiziari ma di segno opposto offerti dall’Agenzia delle Entrate;

– il terzo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 109 TUIR in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente ritenuto fornita da parte della società la prova della deducibilità dei costi per un totale di euro 5.000,00 sulla base della mera produzione delle fatture ad essi riferiti, senza alcuna prova ulteriore non essendo state dette fatture contornate dalla produzione di ulteriore documentazione ad esse riferite quali la scrittura privata relativa al rapporto giuridico fondante la loro emissione e gli assegni emessi in pagamento delle stesse;

– il motivo è fondato;

– invero può infatti ben verificarsi che un costo, della cui esistenza soggettiva e oggettiva non dubiti l’Ufficio, sia ritenuto dall’Amministrazione Finanziaria semplicemente non provato quanto all’inerenza, o non del tutto provato nel suo intero ammontare riguardo a tal profilo che ne consenta la deducibilità, o ancora non provato quanto sempre all’inerenza in quanto i documenti che lo attestano non sono ritenuti adeguati (basti pensare alla documentazione di costi con documentazione extracontabile, diversa dalle fatture, che generalmente può non ritenersi sufficiente a dar prova di quanto dedotto); venendo al caso di specie, ben può essere – ed è oggetto di accertamento e valutazione di fatto del giudice del merito – che a fronte di mere apposizioni contabili derivanti dalla ricezione di fatture di per sé non sospette né tantomeno inattendibili, a fronte degli approfondimenti istruttori dell’Ufficio non siano stati forniti documenti atti a confermare che quei costi apposti in contabilità fossero inerenti;

– le scritture contabili, infatti, così come le fatture, informano solo quanto agli importi e ai soggetti che hanno ceduto i beni e prestato i servizi ivi descritti, senza nulla di per sé dire o provare quanto all’inerenza;

– alla deduzione dei costi ai fini dell’imposizione reddituale andavano pertanto applicati dalla CTR i consolidati principi indicati da questo Giudice della Legittimità (Cass. Sez. 5, sentenza n. 18904 del 17/07/2018 e Cass. Sez. 5, ordinanza n. 25612 del 22/09/2021) rilevanti anche ai fini iva, in forza dei quali ai fini della detrazione di un costo e come dell’iva relativa, la prova dell’inerenza del medesimo quale atto d’impresa, ossia dell’esistenza e natura della spesa, dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione alla produzione quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di inerenza, incombe sul contribuente in quanto soggetto gravato dell’onere di dimostrare l’imponibile maturato;

– conclusivamente, in accoglimento del secondo e del terzo motivo ricorso, rigettato il primo motivo, la sentenza impugnata è cassata con rinvio al giudice dell’appello per nuovo esame del merito della controversia nel rispetto dei principi sopra illustrati;

p.q.m.

accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso, rigetta il primo; cassa la sentenza impugnata limitatamente ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, che statuirà anche quanto alle spese del presente giudizio di Legittimità.