CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 12 aprile 2019, n. 10298 – La facoltà di accedere all’imposta sostitutiva mediante adempimento delle condizioni previste, stabilisce, però, che, una volta soddisfatte tali condizioni, si determina l’irreversibile perfezionamento dell’obbligazione tributaria, per cui il contribuente non può più ottenere il rimborso delle somme corrisposte, sia che abbia scelto di avvalersi del pagamento rateale, che di quello in un’unica soluzione

Tributi – IRPEF – Redditi diversi – Determinazione del valore della partecipazione – Imposta sostitutiva – Decesso del de cuius – Rivalutazione di partecipazioni

Ritenuto che

R.S., nella qualità di unica erede di G.V., impugnava innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Lecco il diniego di rimborso n. 2010/26433 della imposta sostitutiva pagata dal de cuius, a seguito di rivalutazione della partecipazione in alcune società effettuata dal predetto ai sensi della legge n. 448 del 2001, ritenendo di avere diritto alla restituzione atteso che gli effetti e l’utilità sostanziale della rivalutazione erano venuti meno per morte del contribuente. L’Agenzia delle entrate deduceva la irrevocabilità dell’opzione di avvalersi della rivalutazione, eccependo anche l’intervenuta decadenza dal diritto al rimborso per le somme versate nel 2005. L’adita Commissione, con sentenza n. 79/3/2011, accoglieva il ricorso. L’Agenzia delle entrate proponeva appello, che veniva rigettato dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia con sentenza n. 125/28/12.

L’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione, svolgendo due motivi. R.S. si è costituita con controricorso.

Considerato che

1. Va preliminarmente esaminata l’eccezione di Inammissibilità dell’appello per tardività, proposta da R.S.. La controricorrente lamenta che il giudice di appello avrebbe omesso di dichiarare l’inammissibilità dell’impugnazione, atteso che l’atto di appello sarebbe stato spedito con raccomandata del 22.2.2012 e, quindi, un giorno oltre il termine previsto dall’art. 327 c.p.c.

1.1. L’eccezione è infondata, tenuto conto che dal calcolo dei giorni, il termine lungo per l’impugnazione scadeva il 22 febbraio 2012, data in cui, per come viene precisato nel controricorso, risulta pacifica l’avvenuta spedizione della raccomandata.

2. Con il primo motivo si censura la sentenza impugnata, denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 5 della legge n. 448 del 2001 e dell’art. 2033 c.c., in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3, c.p.c., nella parte in cui i giudici di appello avrebbero ritenuto che il decesso del de cuius, il quale si sia avvalso della rivalutazione di partecipazioni ai sensi dell’art. 5 della legge n. 448 del 2001, renda sostanzialmente inutile tale rivalutazione (dovendo gli eredi assumere quale valore delle partecipazioni quello “patrimoniale” determinato ai fini della dichiarazione di successione ai sensi dell’art. 16 d.lgs. n. 346 del 1990) e legittimi, quindi, gli eredi a chiedere il rimborso dell’imposta sostitutiva versata.

3. Con il secondo motivo si censura, in via subordinata, la sentenza impugnata, denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3, c.p.c., nella parte in cui i giudici di appello avrebbero ritenuto che il termine di decadenza per il diritto al rimborso debba decorrere dalla data del decesso del de cuius, atteso che l’art. 38 del d.P.R. cit. indicherebbe in modo inequivoco che il dies a quo decorre dalla data del versamento.

4. Il primo motivo di ricorso è fondato. Dall’accoglimento del primo motivo consegue l’assorbimento del secondo, proposto in via subordinata.

4.1. Secondo i principi espressi da questa Corte (v. Cass. n. 24057 del 2014, con riferimento a fattispecie analoga disciplinata dall’art. 7 della l. n. 448 del 2001), l‘imposta sostitutiva pagata a seguito di rivalutazione, nella specie effettuata ai sensi dell’art. 5 della l. n. 448 del 2001, è un’imposta volontaria, in quanto è frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la rideterminazione del valore del bene (partecipazioni societarie) con conseguente versamento dell’imposta, nella prospettiva, in caso di futura cessione, di un risparmio su quella ordinaria altrimenti dovuta; in cambio l’Amministrazione finanziaria riceve un immediato introito fiscale.

Tale principio, riferibile a fattispecie relativa a rivalutazione operata ai sensi dell’art. 5 del d.lgs. n. 448 del 2001, è coerente con quanto già affermato anche in un altro settore del diritto tributario, caratterizzato dalla possibilità per il contribuente di fare una scelta relativa alle plusvalenze: è stato, infatti, affermato che in materia di plusvalenze relative a terreni edificabili, la libera scelta del contribuente di rideterminare il valore del bene attraverso una perizia giurata di stima e versare l’imposta sostitutiva ex art. 7 del d.lgs. n. 448 del 2001 non può essere revocata neppure in conseguenza di un evento successivo ed imprevedibile, quale ad esempio il suo decesso, intervenuto prima della cessione del bene, che non priva di causa giuridica l’adempimento dell’obbligazione tributaria ormai effettuato, sicché gli eredi non possono ottenerne il rimborso (Cass. n. 13406 del 2016).

Infatti, come si è detto sopra, la legge n. 448 del 2001, attribuendo alla libera scelta del contribuente la facoltà di accedere all’imposta sostitutiva mediante adempimento delle condizioni previste, stabilisce, però, che, una volta soddisfatte tali condizioni, si determina l’irreversibile perfezionamento dell’obbligazione tributaria, per cui il contribuente non può più ottenere il rimborso delle somme corrisposte, sia che abbia scelto di avvalersi del pagamento rateale, che di quello in un’unica soluzione (Cass. n. 24953 del 2015). La scelta del contribuente, il quale opta per rideterminazione del valore del bene con conseguente versamento del dovuto nella prospettiva di un risparmio in caso di futura cessione, non rientra tra le dichiarazioni di scienza suscettibili di essere corrette in caso di errore, bensì tra le manifestazioni di volontà irretrattabili, salvo che nel caso di errore obiettivamente riconoscibile ed essenziale ai sensi dell’art. 1428 c.c., non sussistendo, pertanto i presupposti per il ricorso alla procedura di rimborso ex art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 (Cass. n. 19215 del 2017).

Questa Corte (Cass. n. 6688 del 2015) proprio in controversia analoga, vertente sul diniego serbato sull’istanza, avanzata dagli eredi di un contribuente, di un rimborso delle rate da questo versate dell’imposta sostitutiva, nel cassare la sentenza della CTR dell’Emilia Romagna, (che aveva ritenuto dovuto il rimborso dei primi due ratei dell’imposta sostitutiva versata dal de cuius) ha ritenuto infondato l’assunto degli eredi, secondo il quale, proprio a causa del decesso del de cuius, era venuta meno la causa del pagamento del dovuto, in quanto l’originario contribuente, ed anche essi quali eredi, non avrebbero potuto più usufruire del beneficio fiscale futuro prenotato con il versamento dei primi due ratei.

La Corte ha, infatti, affermato che l’evento della morte non ha privato di causa giuridica il pagamento dell’imposta a suo tempo effettuato, che solo un evento successivo ed imprevedibile ha reso inutiliter data, e che non appariva ravvisabile nel pagamento stesso alcun errore od omissione del contribuente (v. conf. Cass. n. 939 del 2016, Cass. n. 385 del 2016).

5. In definitiva, va accolto il primo motivo di ricorso e dichiarato assorbito il secondo, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, decidendo nel merito, va rigettato l’originario ricorso proposto dalla contribuente.

Il recente consolidarsi della giurisprudenza di legittimità sulle questioni trattate, rispetto all’epoca della introduzione della lite, suggerisce la compensazione delle spese di lite di ogni fase e grado.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, dichiara assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso proposto dalla contribuente.

Compensa le spese di lite di ogni fase e grado.