CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 13 giugno 2018, n. 15469 – All’Atto di costituzione del Trust trova applicazione l’imposta di registro in misura fissa

Tributi – Imposta di registro – Atto di costituzione del Trust – Applicazione dell’imposta – Misura

Fatti di causa

1. I sigg. M.C., nella qualità di trustee del T.M., del T.D., del T.R., e A.M., in qualità di disponente dei predetti trust, hanno chiesto alla Commissione Tributaria Provinciale di Frosinone di pronunciare l’annullamento del dell’avviso dell’ 1.03.2007 di liquidazione dell’imposta di registro stabilita in misura proporzionale anziché fissa e ciò ai sensi dell’art. 11 tariffa allegata al d.p.r. n. 131/1986.

La CTP ha dichiarato il ricorso inammissibile per la presenza di elementi di incertezza ex art. 18, comma 2, lett. D del d.lgs. n. 546/1992, in quanto il ricorso si riferiva solo al T.M. e non agli altri due Trusts, oltre che per il fatto che l’Amministrazione Finanziaria identificava come bene conferito al Trust un immobile oggetto di compravendita.

2. Proposto appello dei contribuenti e superata l’eccezione di inammissibilità del ricorso, essendo stato impugnato l’avviso di liquidazione solo a carico del T.M., nel merito la Commissione Tributaria Regionale del Lazio (Sez. Latina), dopo ampia dissertazione, specie dottrinale, è giunta alla conclusione, dopo aver escluso l’assimilazione del Trust al Fondo patrimoniale, così come alla donazione, affermando che esso deve definirsi “un negozio giuridico a contenuto patrimoniale” per il quale tuttavia occorre valutarne la patrimonialità non ai sensi dell’art. 1321 del cod. civile “ma sotto il profilo del diritto tributario”. Tale, secondo la CTR, è l’atto capace di manifestare “valenza economica e la sua idoneità a determinare accrescimento economico” (pag 11 della sentenza).

Secondo la decisione della CTR tale “valenza economica” è da escludere nel Trust “il quale determina un diverso assetto degli interessi e delle facoltà scaturenti da un diverso e peculiare statuto proprietario, i quali, per sé, non determinano alcuna conseguenza economica nella sfera delle parti contraenti, ma sono esclusivamente destinati a disciplinare la gestione della proprietà in maniera radicalmente diversa da quella propria della tradizionale figura romanistica …” (pag. 12 sentenza).

A seguito di ciò la CTR, anche in attuazione di quanto stabilito dalla Cassazione n. 10666/2003 e n. 8289/2003, ha ritenuto applicabile all’atto di costituzione del Trust non il regime di tassazione dell’imposta proporzionale ma quello “della categoria residuale “disciplinata dall’art. 11 della tariffa stessa” allegata al D.P.R. n. 131/1986 e cioè l’imposta nella misura fissa.

3. Avverso la sentenza della CTR del Lazio, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione formulando tre motivi. Parte resistente si è costituita in giudizio con controricorso, chiedendo l’inammissibilità del ricorso principale e la conferma della sentenza impugnata. La stessa ha depositato la memoria ex art. 378 c.p.c.

Ragioni della decisione

1. Con un primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate deduce la violazione degli artt. 9 e 11 tariffa Parte Prima allegati al d.p.r. n. 131/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

Secondo l’Agenzia delle Entrate la ricostruzione della CTR è erronea, dovendosi ritenere che il Trust costituisce un atto avente ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, non ricompreso tra quelli contemplati dalla normativa sul Registro, al quale si applica in via residuale l’imposta proporzionale del 3%, proprio ai sensi dell’art. 9 della tariffa allegata, ove si fa riferimento “ad atti aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”.

2. Con un secondo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate deduce la violazione dell’art. 57 del D.lgs. n. 546/1992 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

L’Agenzia delle Entrate afferma infatti che i contribuenti avevano impugnato l’avviso di liquidazione, deducendo l’erronea applicazione dell’imposta di registro perché applicata in misura proporzionale anziché fissa mentre solamente in sede di appello gli stessi contribuenti avevano censurato l’accertamento anche sotto il profilo della misura dell’imposta catastale ed ipotecaria, deducendo l’applicabilità della sola misura fissa in luogo di quella proporzionale

del 2 %, applicata in sede di avviso di liquidazione. Trattavasi pertanto, a tenore dei ricorrenti, di domanda nuova nel giudizio di appello, che la CTR avrebbe dovuto dichiarare inammissibile.

3. Con il terzo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate deduce la violazione dell’art. 10 del D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 e dell’art. 1 della tariffa allegata al D.lgs 31 ottobre 1990 n. 347 in relazione all’art. 360, comma 1°, n. 3, c.p.c. Si deduce la predetta violazione, in quanto le imposte ipotecarie e catastali sono dovute in misura proporzionale.

4. Il primo ed il terzo motivo di ricorso, da esaminare unitariamente perché connessi, sono infondati.

Sull’annosa questione della natura del Trust, ai fini dell’assoggettamento di esso alle imposte di registro, è intervenuta varie volte questa Corte di legittimità.

Quanto, in primo luogo, alla qualificazione del Trust, recante la costituzione “di un vincolo di destinazione”, ha osservato questa Corte con sent. n. 21614/2016 che, pur volendo tenere presente che, ai sensi dell’art. 2 (comma 47; della I. n. 286/2006 (recante legge sulle successioni e donazioni), anche per “i vincoli di destinazione” è prevista un’imposta, è comunque da escludere che “il conferimento dei beni in trust dia luogo ad un reale trasferimento imponibile”, perché contrario “al programma negoziale di donazione indiretta per cui è stato predisposto e che prevede la temporanea preservazione del patrimonio a mezzo della sua segregazione fino al trasferimento vero e proprio a favore dei beneficiari” (così Cass. n. 21614/2016).

Quindi il richiamo, nel ricorso dell’ Agenzia delle Entrate, al D.l. n. 262/2006, riguardante la costituzione di vincoli al destinatario, non può essere come tale rilevante.

Quanto invece all’altra tesi, pur sostenuta nella presente controversia dalla Agenzia delle Entrate nel proprio ricorso, e secondo cui il Trust rappresenta “un atto avente per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”, cui dovrebbe applicarsi, in via residuale, l’imposta in via proporzionale del 3%, proprio a mente dell’art. 9 tariffa allegata al D.P.R. n. 131/86, la Sezione Tributaria di codesta Corte è intervenuta da ultimo sul punto con sent. n. 975/2018 affermando che l’art. 9 della tariffa ”rappresenta una clausola di chiusura finalizzata a disciplinare tutte le fattispecie fiscalmente rilevanti, diverse da quelle indicate nelle restanti disposizioni purché però onerose e in questo specifico senso aventi contenuto patrimoniale”.

Ebbene, ha chiarito la predetta sentenza (n. 975/2018) che per “operazioni di carattere patrimoniale” ai sensi dell’art. 43, I comma lettera h, D.P.R. n. 131/1986, ove viene fissata la base imponibile, si ha riguardo “all’ammontare dei corrispettivi in danaro pattuiti per l’intera durata del contratto”.

Nel caso del trust di cui al caso di specie, non essendovi alcuna previsione di corrispettivo o di altra prestazione a carico del trustee, non può dunque parlarsi di “operazione a carattere patrimoniale” tale da essere soggetta all’imposta del 3% ai sensi dell’art. 9 della tariffa.

E lo stesso vale anche per la imposta ipotecaria e catastale (Cass. n. 975/2018).

Il Collegio ritiene dunque che il trust di cui è causa, non potendo definirsi né “oneroso” né “operazione a contenuto patrimoniale”, ove il concetto di “patrimonialità”, come può desumersi dalla interpretazione della disposizione sull’imposta di registro (D.P.R. n. 131/1986), non può intendersi in senso civilistico ai sensi degli artt. 1174 e 1321 c.c. come mera “suscettibilità di valutazione economica” della prestazione bensì come prestazione, a fronte della quale figura la pattuizione “di corrispettivi in danaro” e quindi onerosa per tale ragione, non può che essere assoggettato all’imposta in misura fissa e non proporzionale.

2. Il secondo motivo di ricorso è inammissibile per difetto di autosufficienza, non avendo la ricorrente trascritto il testo del ricorso di primo grado. In tal guisa, questa Corte non è in grado di verificare se la domanda relativa alla applicazione delle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa fosse stata o meno proposta in primo grado. La ricorrente ha trascritto infatti solamente l’atto d’appello.

3. Le spese processuali si compensano in considerazione dell’affermarsi del principio giurisprudenziale sul punto controverso in epoca successiva alla proposizione del ricorso.

P.Q.M.

Rigetta il primo e il terzo motivo di ricorso e dichiara inammissibile il secondo motivo. Compensa le spese processuali.