CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 30 gennaio 2020, n. 2147 – La permuta rilevante ai fini Iva, e, quindi, rilevante a norma dell’art. 11 d.P.R. cit., non va considerata come un’unica operazione, ma come più operazioni tra loro indipendenti, anche se assistite dal vincolo di corrispettività, alle quali va applicata atomisticamente l’iva, e che tali operazioni sono da ritenere imponibili al momento della loro esecuzione. In tal senso, è stato soggiunto che, nel caso di permuta di servizi con altre prestazioni di servizi, il ricevimento da parte di uno dei due contraenti del servizio, equivale, in parte qua, al pagamento del corrispettivo

Tributi – Tassazione agevolata per incentivo all’esodo – Controversia di lavoro tra datore di lavoro e lavoratore – Somma corrisposta in sede di conciliazione – Esclusione della tassazione agevolata

Ritenuto che

L’Amministrazione finanziaria emetteva sei avvisi di accertamento ai fini Ires, Irap ed Iva, per le annualità 2003, 2004 e 2005, nei confronti della società B. s.p.a. e della società D.M. s.r.l., avendo la società B. aderito al consolidato fiscale nazionale nella qualità di società controllata dalla società D.M., controllante.

La Commissione tributaria provinciale, dopo aver riunito i ricorsi presentati autonomamente dalle due società, li accoglieva solo in parte, riconoscendo alle ricorrenti le perdite su crediti, limitatamente al fallimento della società S. s.p.a., con conseguente ricalcolo dell’Ires, nonché riduceva gli importi dei corrispettivi per l’imponibile Iva; l’Ufficio presentava appello avverso tale decisione, con riferimento ai capi di cui era rimasto soccombente, e, a sua volta, anche le società contribuenti presentavano appello incidentale.

La Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, con la sentenza in epigrafe, rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate, confermando integralmente la sentenza dei primi giudici; in particolare, quanto all’Iva, riteneva che il recupero ambientale previsto dalla convenzione a carico della società B., non poteva ritenersi soggetto all’Iva, in quanto non sussisteva, nella convenzione con il Comune di San Sebastiano dal Po, da cui scaturiva il relativo obbligo, alcun elemento per qualificare la prestazione di riqualificazione ambientale come prestazione di servizi di fonte negoziale; quanto alla ripresa a tassazione di ritenute non operate e relative sanzioni, riteneva che l’aliquota agevolata di cui agli artt. 17 e 19 del d.P.R. n. 917 del 1986, è applicabile anche quando l’incentivo all’esodo riguardi un solo dipendente. La Commissione regionale riteneva, altresì, infondate tutte le questioni poste dalle società contribuenti con gli appelli incidentali.

L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per Cassazione affidandosi a due motivi cui resistono con controricorso le società contribuenti.

La società contribuente B. s.p.a. propone ricorso incidentale.

La società D.M. s.r.l., propone ricorso incidentale.

In prossimità dell’udienza, la società B. s.p.a., deposita memoria ex art. 380-bis 1 cod. proc. civ..

Considerato che

1. Col primo motivo di ricorso, l’Agenzia dell’Entrate assume la violazione degli artt. 17 e 19, comma 4 bis, del d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per aver i giudici di secondo grado tralasciato di considerare che, nell’annullare la ripresa a tassazione di ritenute non operate e non versate nell’anno 2004 e relative sanzioni, tra la B. ed il lavoratore v’era stata una controversia di lavoro che si era, poi, composta attraverso una conciliazione ai sensi dell’art. 411 cod. proc. civ., in conseguenza della quale, la società aveva corrisposto al lavoratore la somma di euro 741.000,00, somma che, dunque, non poteva beneficiare del trattamento di favore (riduzione del 50% dell’aliquota) previsto per le somme versate a titolo di incentivo all’esodo.

2. Col secondo motivo, deduce la violazione degli artt. 3, comma 1, 11, comma 1, 13, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nella parte in cui i secondi giudici hanno escluso la sussistenza di un’operazione permutativa, senza valutare il rapporto di sinallagmaticità tra le prestazioni scaturenti dalla convenzione inter partes (escavazione del materiale sabbio-ghiaioso in cambio della prestazione di rimodellamento geomorfologico ai fini del recupero ambientale).

3. Con il terzo motivo, assume il vizio di motivazione insufficiente, contradditoria ed illogica, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., in ordine al fatto controverso e decisivo per il giudizio, quale la disamina delle pattuizioni convenzionali, contenute nell’avviso di accertamento, dalle quali emergerebbe che gli interventi di sistemazione ambientale costituiscono attività primaria ed a sé stante, tale da costituire un’autonoma prestazione di servizi e non, invece, una mera attività obbligatoria e conseguenziale da eseguirsi a seguito dell’escavazione del materiale inerte.

4. Le società controricorrenti, deducono l’inammissibilità e, nel merito, l’infondatezza del gravame dell’Agenzia dell’entrate; propongono, poi, ricorso incidentale.

5. Le eccezioni preliminari sollevate dalle società controricorrenti d’inammissibilità del ricorso principale per carenza di legittimazione dell’Avvocatura generale dello Stato e per violazione del principio di autosufficienza del ricorso, sono infondate.

5.1. Quanto alla legittimazione dell’Avvocatura generale dello Stato, è sufficiente richiamare l’orientamento di questa Corte secondo cui: «In tema di rappresentanza e difesa in giudizio, le Agenzie fiscali, ai sensi dell’art. 72 del d.lgs. n. 300 del 1999, possono avvalersi, ex art. 43 del r.d. n. 611 del 1993, del patrocinio dell’Avvocatura dello Stato, che, in forza di tali disposizioni, si pone con esse in un rapporto d’immedesimazione organica, ben diverso da quello determinato dalla procura “ad litem”, che trova fondamento nell’ “intuitus fiduciae” e nella personalità della prestazione. Ne consegue che gli avvocati dello Stato esercitano le loro funzioni innanzi a tutte le giurisdizioni ed in qualunque sede, senza bisogno di mandato, neppur quando, come nel caso del ricorso per cassazione, è richiesto il mandato speciale e che, avendo la difesa dell’Avvocatura dello Stato carattere impersonale, ed essendo quindi gli avvocati dello Stato pienamente fungibili nel compimento di atti processuali relativi ad un medesimo giudizio, l’atto introduttivo di questo è valido anche se la sottoscrizione è apposta da avvocato diverso da quello che materialmente ha redatto l’atto, unica condizione richiesta essendo la spendita della qualità professionale abilitante alla difesa» (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 4950 del 28/03/2012, Rv. 621742-01; Sez. 5, Ordinanza n. 13627 del 30/05/2018, Rv. 648677-01).

5.2. Quanto all’eccezione di difetto di autosufficienza del ricorso principale, essa è inconferente, rispondendo il ricorso pienamente ai requisiti di cui all’art. 366 cod. proc. civ.

6. Passando al merito, il primo motivo di ricorso principale è fondato e va accolto.

7. Non è contestato tra le parti che, in data 26.10.2004, è intervenuta una conciliazione, sfociata in un verbale innanzi alla Commissione provinciale del lavoro, con la quale l’ing. M.V. e la B. s.p.a. risolvevano consensualmente, alla data del 23/09/2004, il rapporto di collaborazione dirigenziale dell’ing. V. presso la predetta società, con calcolo delle competenze dovute per il trattamento di fine rapporto con riferimento al 30.09.2004 (v., a pagina 8 del ricorso, la trascrizione del verbale di conciliazione).

7.1. Ciò che è contestato è la qualificazione giuridica delle somme corrisposte, per euro 741.000,00, dalla società datrice di lavoro al lavoratore, e cioè se trattasi di somme incentivanti l’esodo e come tali soggette ad aliquota agevolata di cui all’art. 19, comma 4-bis, del d.P.R. n. 917 del 1986 o, invece, di somme corrisposte quale normale trattamento di fine rapporto e, quindi, soggette a tassazione separata per l’intero ammontare (art. 17, comma 1, lett. a), e art. 51 d.P.R. cit.).

7.2. La sentenza impugnata ha ritenuto che, poiché le norme agevolative riguardanti l’incentivo all’esodo sono applicabili anche ad un solo dipendente a prescindere, dunque, dall’esistenza di un piano di ristrutturazione aziendale o di riduzione del lavoro, la somma corrisposta dalla B. al lavoratore doveva considerarsi soggetta all’aliquota agevolata di cui all’art. 19, comma A-bis, d.P.R. cit., confermando, conseguentemente, la decisione dei primi giudici di annullamento della ripresa a tassazione su tali somme.

8. Vero è che la giurisprudenza di questa Corte, richiamata dai secondi giudici, che qui si condivide, ha affermato che l’art. 19 (già art. 17), comma A-bis, del d.P.R. n. 917 del 1986 (nella formulazione vigente “ratione temporis”) – che ha introdotto per i contributi d’incentivo all’esodo dei lavoratori dipendenti un’aliquota dimezzata rispetto a quella per il trattamento di fine rapporto – si applica alle somme corrisposte al lavoratore a titolo d’incentivo per le dimissioni anticipate, indipendentemente dal carattere individuale o collettivo della corrispondente pattuizione (cfr., ex plurimis, Sez. 5 , Ordinanza n. 33628 del 28/12/2018, Rv. 652129-01). E’ stato, altresì, chiarito che, al fine di favorire l’obiettivo del legislatore di razionalizzare le risorse aziendali e creare nuove opportunità di lavoro, l’art. 19, comma 4-bis, del d.P.R. cit., è applicabile a tutti i lavoratori i quali abbiano superato una determinata età anagrafica, anche se non in possesso dei requisiti minimi per l’età pensionabile e che il suo ambito operativo non può essere ridotto con l’inserimento negli accordi aziendali di limiti non contemplati dalla legge, in quanto, ai fini del riconoscimento dell’agevolazione, le aziende non sono tenute a prevedere piani ed incentivi generalizzati o indirizzati ad una pluralità di destinatari (cfr. Sez. 6-5, Ordinanza n. 24313 del 29/11/2016, Rv. 641759-02; Sez. 6-5, Sentenza n. 19626 del 17/09/2014, Rv. 632461-01).

8.1. Tuttavia, è pur vero che questa Corte ha evidenziato che le agevolazioni di cui all’art. 19, comma 4-bis, d.P.R. cit., costituiscono eccezioni, di strettissima interpretazione, al regime comune, insuscettibili di trovare applicazione analogica in quanto pongono una deroga al principio di capacità contributiva, sicché tutto quanto non sia sussumibile con certezza nella speciale previsione agevolativa ricade nel regime fiscale ordinario; la prova dei presupposti di fatto cui le agevolazioni sono collegate deve essere fornita dal contribuente che la invoca (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 2931 del 06/02/2009, Rv. 606469-01).

9. Alla luce di tali principi, non v’è dubbio che la fattispecie in esame esula dalle disposizioni richiamate.

9.1. La conciliazione di lavoro intervenuta inter partes, riguarda presupposti del tutto diversi ed incompatibili, con il cd. incentivo all’esodo proprio in quanto, per sua natura, presuppone una lite attuale o potenziale dalla quale si è originata. Nella specie, cioè, la conciliazione ha determinato lo scioglimento anticipato del rapporto di lavoro, per il quale il lavoratore ha ottenuto, a titolo di trattamento di fine rapporto, una somma di denaro (v. verbale di conciliazione trascritto in ricorso); è evidente, quindi, che il presupposto di fatto da cui si è originato tale versamento ha una causa propria e diversa da quella che riguarda la corresponsione di somme per incentivare l’esodo anticipato di un lavoratore prossimo alla pensione, finalità, quest’ultima, che le norma in parola persegue, stabilendo specifici ed inderogabili requisiti.

9.2. Ha ragione, dunque, la ricorrente di dolersi dell’errata qualificazione giuridica della fattispecie da parte della CTR e della violazione delle norme che regolano la materia, in base alle quali, invece, i giudici di merito avrebbero dovuto ritenere legittimo il rilievo mosso dall’Agenzia delle entrate nei confronti della società B., considerato sia il contenuto della conciliazione, sia la circostanza che la società datrice di lavoro nulla ha provato circa i presupposti di fatto cui le agevolazioni invocate sono collegate per legge.

10. Il secondo motivo di ricorso principale è fondato e va accolto, previo assorbimento del terzo.

10.1. La questione che si pone riguarda essenzialmente il se le prestazioni pattuite tra la società e il Comune di XXXXXXX, in virtù della convenzione di riqualificazione ambientale e di estrazione di materiale sabbio-ghiaioso, stipulata inter partes in data 20/02/2003, realizzino, oppur no, un’operazione permutativa rilevante ai fini dell’imposizione Iva.

10.2. L’Ufficio ha inquadrato l’operazione in una permuta (a fronte dell’attività di rimodellamento geomorfologico ai fini ambientali, la B. poteva estrarre e commercializzare del materiale ghiaioso) assoggettando ad Iva, ex art. 11 del d.P.R. n. 633 del 1972, anche le prestazioni di servizi inerenti al recupero ambientale.

10.3. I giudici di secondo grado hanno disatteso i rilievi dell’Ufficio, ritenendo che: «… il fatto che la convenzione preveda la riqualificazione ambientale mediante asportazione di materiale inerte conferma l’ipotesi…che l’attività estrattiva si risolva praticamente in quella che le parti hanno inteso effettivamente convenire, tanto che la stessa appare quasi di per sé esaustiva al fine della riqualificazione ambientale…non può certo sostenersi che tale intervento debba considerarsi una prestazione di servizio imponibile ai fini Iva tenuto conto dell’assenza di specifiche indicazioni sui costi e sugli interventi di rimodellamento morfologico e di ritombamento e dunque non essendo sussistente un chiaro rapporto negoziale configurante una prestazione di servizi» (v. sentenza pag. 3).

11. L’art. 11 del d.P.R. cit., rubricato “Operazioni permutative e dazioni di pagamento”, al primo comma, prevede che:«Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre cessioni di beni o prestazioni di servizi o per estinguere precedenti obbligazioni, sono soggette all’imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate.». Detta disposizione, nel traguardare le operazioni permutative ai fini Iva, amplia la nozione civilistica del contratto di permuta, di cui all’art. 1552 cod. civ., in quanto prevede un oggetto più ampio per la permuta rilevante ai fini fiscali, ricomprendendo non solo lo scambio tra proprietà di cose o di altri diritti da un contraente all’altro, ma anche lo scambio di servizi con altri servizi (cfr. Cass. n. 16173 del 23/12/2000 e n. 28723 del 30/11/2017).

11.1. Sul punto, questa Corte ha evidenziato che il fatto che l’esecuzione della prestazione di servizi corrisponda all’impegno di eseguire una cessione di beni oppure di eseguire un’altra prestazione di servizi, non è di ostacolo alla configurazione dell’operazione permutativa, atteso che è il risultato traslativo – consistente nell’attribuzione dell’utilità derivante dalla futura prestazione di servizi o dalla futura cessione di beni di una determinata opera da realizzare, coincidente con il bene futuro – ad essere assunto come termine di scambio con la prestazione di servizi già eseguita, corrispondente al bene presente (in termini, con riguardo alla permuta, Cass. 22/12/2005 n. 28479 e 25/10/2003 n. 24172, richiamate da Sez. 5, Sentenza n. 25661 del 2018 e da Cass. Sez. 5 n. 7947 del 21/03/2019, entrambe non massimate).

11.2. Da tali principi ne deriva che la permuta rilevante ai fini Iva, e, quindi, rilevante a norma dell’art. 11 d.P.R. cit., non va considerata come un’unica operazione, ma come più operazioni tra loro indipendenti, anche se assistite dal vincolo di corrispettività, alle quali va applicata atomisticamente l’iva, e che tali operazioni sono da ritenere imponibili al momento della loro esecuzione. In tal senso, è stato soggiunto che, nel caso di permuta di servizi con altre prestazioni di servizi, il ricevimento da parte di uno dei due contraenti del servizio, equivale, in parte qua, al pagamento del corrispettivo (pagamento che, in tal caso, avviene in natura), sicché a tale momento dell’operazione si considera effettuata e sorge l’obbligo di emissione della fatturazione (così, Cass. n. 7947 del 2019).

12. Venendo alla convenzione tra la B. ed il Comune di San Sebastiano dal Po, si rileva che – come è evidente dal tenore della convenzione stessa, corrispondente evidentemente alla reale volontà delle parti, mai posta in dubbio nel corso del giudizio di merito – la riqualificazione ambientale costituisse una delle due prestazioni previste in concreto nell’accordo contrattuale, di talché la concessione per l’estrazione e la commercializzazione del materiale ghiaioso si è posta in vincolo di sinallagmaticità con il progetto di rimodellamento geomorfologico; nella specie, quindi, si è di fronte all’ipotesi di operazione permutativa configurata dalla norma in parola, poiché l’attribuzione dell’utilità derivante dalla futura prestazione di servizi della riqualificazione ambientale ha costituito il risultato traslativo e, quindi, lo scambio con la prestazione di servizi già eseguita.

12.1. Posto, dunque, che si tratta di un’operazione permutativa senz’altro riconducibile alla disposizione di cui all’art. 11 d.P.R. cit., aderendo alla giurisprudenza innanzi richiamata, le due operazioni che compongono la complessiva operazione vanno sottoposte ad imposizione separatamente e, altrettanto separatamente, vanno assoggettate agli obblighi formali e sostanziali ai fini Iva e sono da ritenere imponibili al momento della loro esecuzione.

13. Come pure evidenziato da tutte le pronunce richiamate, tali conclusioni risultano in linea con la giurisprudenza della Corte europea in materia di Iva (v. la motivazione di Cass. n. 7947 del 2019), secondo cui le operazioni permutative debbono qualificarsi quale operazioni a titolo oneroso e le reciproche prestazioni che ne derivano vanno assoggettate ciascuna, in modo autonomo, all’imposizione Iva (cfr., in particolare, in tema di operazioni permutative, CGEU 13/06/2018, causa C- 421/17 Polfarmex Spolka Akcyjna w Kutnie: «alla luce della reciprocità delle prestazioni tra le… società della duplice qualità di ciascuna parte nell’ambito del loro rapporto giuridico, in quanto fornitore da un lato beneficiario dall’altro… le due operazioni devono essere distinte». L’autonomia tra le due prestazioni oggetto dell’operazione permutativa, si evince da una serie di pronunce tra cui, cfr. CGUE, sentenza 26/09/2016, in causa C-283/12 – Serebryannay vek EOOD, che ha ritenuto che la possibilità di qualificare un’operazione titolo oneroso presuppone unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni e la prestazione di servizi e un corrispettivo effettivamente percepito nel soggetto passivo; cfr. CGUE sentenze 3/09/2009, RCI Europe, C-37/08 e 3/05/2012, Lebara, C-520/10, secondo cui tale nesso diretto esiste qualora tra il prestatore ed il destinatario della prestazione di servizi intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni ed il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato destinatario; cfr. CGUE sentenza 03/07/2001, Bertelsmann, C – 380-99, secondo cui il corrispettivo della cessione di beni ben può consistere in una prestazione di servizi e costituire la base imponibile ai sensi dell’articolo 73 della direttiva Iva, a condizione, tuttavia, che esista un nesso che colleghi direttamente la cessione di beni e la prestazione di servizi e che il valore di quest’ultima possa essere espresso in denaro; con riferimento alle operazioni permutative (ove il corrispettivo è per definizione in natura) ed all’identità delle situazioni derivanti da prestazioni di servizi in cui il corrispettivo in denaro, cfr., altresì, CGUE 03/07/1997 Goldsmiths, C. 330-95 e 19/12/2012 Orfey C-549-11).

14. In conclusione, la sentenza della CTR non si è adeguata ai principi di diritto appena illustrati, avendo in radice escluso che le prestazioni riguardanti la riqualificazione ambientale potessero essere prestazioni di servizi imponibili ai fini Iva, per l’assenza «di specifiche indicazioni sui costi e sugli interventi di rimodellamento morfologico e di ritombamento»; tale decisione, in contrasto con i principi generali su esposti, non ha considerato che, trattandosi di permuta di servizi, il risultato è dato dalla utilità conseguente allo scambio, in quanto il ricevimento da parte di uno dei due contraenti del servizio, equivale, in parte qua, al pagamento del corrispettivo – che avviene in tal caso in natura- e fa sorgere l’obbligo di imposizione Iva.

14.1. Per maggior chiarezza, si aggiungono le seguenti considerazioni. Sul piano funzionale il vincolo di sinallagmaticità non è altro che il nesso di interdipendenza tra le prestazioni, senza che il diverso valore delle prestazioni possa far venir meno detto vincolo sinallagmatico, sia perché allorquando le parti abbiano scelto di porre in essere un’operazione permutativa, la sinallagmaticità entra a far parte della causa del negozio, sia perché il giudizio sul valore delle reciproche prestazioni è rimesso – nei limiti di legge – alle parti. D’altro canto, anche nell’ambito dello schema civilistico della permuta, se una prestazione vale più dell’altra, ciò non incide sulla sinallagmaticità, potendo, al più, far sorgere l’ulteriore prestazione del conguaglio. Per giunta, nella specie, nessuno delle parti contesta che, quella di cui alla convenzione, sia un’operazione fittizia, confermandosi così la causa permutativa della convenzione.

14.2. Né, ai fini della qualificazione della permuta, appaiono conferenti le difese delle società, circa gli obblighi pubblicistici derivanti dalla convenzione inter partes, posto che la pubblica amministrazione ben può realizzare un fine pubblico (nella specie la riqualificazione ambientale) mediante l’attività contrattuale ordinaria (art. 1, comma 1 bis, I. n. 241 del 1990), fermo restando, si ripete, il vincolo di funzionalizzazione, che lega la p.a. al perseguimento del pubblico interesse.

16. I ricorsi incidentali delle società B. s.p.a. e D.M. s.r.l., sono infondati.

16.1. Con il primo motivo, così rubricato: «violazione in falsa applicazione degli artt. 6, 7, 18 della L.R. del Piemonte del 22 novembre 1978 n. 69, del piano d’area del Parco del Po, approvato con deliberazione del consiglio regionale del Piemonte n. 982-4328 in data 8 marzo 1985 e 243-17401, in data 30 maggio 2002, in relazione all’articolo 360 n.3 c.p.c.», le società ricorrenti deducono che la Commissione Regionale dell’Emilia-Romagna avrebbe errato nell’interpretazione della normativa richiamata, riconducendo erroneamente la fattispecie concreta nell’ambito di un rapporto giuridico di natura privatistica tra l’ente locale e le società riguardando, invece, tale convenzione una concessione amministrativa (v. pag. 64-69 di entrambi i controricorsi).

16.2. Con il secondo motivo, così rubricato: «insufficiente contraddittoria motivazione in ordine ad un fatto controverso decisivo per il giudizio relazione all’articolo 360, n. 5, c.p.c.», le società deducono il vizio di motivazione nella parte la sentenza impugnata non ha sufficientemente motivato il procedimento logico che ha indotto secondi giudici a ritenere tassabile, ai fini Iva, l’estrazione di materiale sabbio-ghiaioso.

16.3. Infine, denunciano la violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 4 del d.P.R. n. 633 del 1972, asserendo che lo sfruttamento di una cava, contrariamente a quanto sostenuto dalla Commissione regionale, non può costituire attività commerciale, imponibile ai fini Iva, ma che rientra nei compiti istituzionali dell’Ente.

17. Tutti e tre i motivi di ricorso incidentale si esaminano congiuntamente in quanto con essi si deduce, a vario titolo, e con argomentazioni sostanzialmente ripetitive, la stessa questione relativa alla qualificazione dell’attività di utilizzazione della cava.

18. In disparte la considerazione che ben può la p.a. concludere contratti di natura privatistica, dismettendo la veste di autorità pubblica pur nel rispetto del vincolo di funzionalità (interesse pubblico), le censure di violazione di legge e di vizio di motivazione formulate dalle controricorrenti si infrangono tutte in quanto si risolvono, nella sostanza, in una inammissibile richiesta di rivisitazione di fatti e circostanze come definitivamente accertati in sede di merito. Le controricorrenti, infatti, pur formalmente denunciando i vizi di cui ai nn. 3 e 5 dell’art. 360, primo comma, cod. pro. civ., richiedono nella sostanza una rivisitazione delle risultanze procedimentali (v., tra l’altro, pag. 36 dei controricorsi: «la suddetta convenzione… trova il suo fondamento… in un complesso di leggi e provvedimenti che hanno posto a carico della società ricorrente una serie di obblighi pubblicistici….»), insindacabili in questa sede, afferenti all’interpretazione del rapporto scaturente dalla convenzione intervenuta tra le parti.

18.1. In particolare, quanto all’interpretazione del contenuto della convenzione negoziale per cui è causa, alla luce della giurisprudenza più che consolidata di questa Corte in tema di ermeneutica contrattuale, va ribadito il principio secondo cui il sindacato di legittimità non può investire il risultato interpretativo che appartiene al giudice di merito nell’ambito del giudizio di fatto cui è preposto, ma può riguardare esclusivamente il rispetto dei canoni normativi di interpretazione di cui agli articoli 1362 e seguenti del codice civile, con la conseguenza che deve essere ritenuta inammissibile ogni critica della ricostruzione della volontà negoziale operata dal giudice di merito che non sia proposta come violazione dei canoni di interpretazione dei contratti di cui alle disposizione del codice civile. Tra l’altro, nella specie, le censure non sono neppure accompagnate dall’esposizione del contenuto della convenzione, né dall’indicazione specifica delle regole interpretative che si assume siano state violate, il che evidenzia la totale inammissibilità delle relative censure, sotto i profili di cui all’art. 366 cod. proc. civ.

19. Il ricorso incidentale delle due società va, pertanto, rigettato.

20. Conclusivamente, in accoglimento del ricorso principale, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla CTR dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, che procederà ad un nuovo esame della controversia, in base ai principi di diritto su esposti. La CTR in sede di rinvio è tenuta a provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso principale per quanto esposto in motivazione;

rigetta i ricorsi incidentali; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi di ricorso principale accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche sulle spese del giudizio di legittimità.