CORTE DI CASSAZIONE, sezione panale, sentenza n. 36631 depositata il 29 agosto 2019 – In tema di omesso versamento di ritenute certificate il rilascio delle certificazioni, condotta fisiologicamente anteriore alla scadenza del termine per il versamento, rappresenta non un elemento costitutivo del fatto, ma un “presupposto della condotta

Reati tributari – Omesso versamento di ritenute fiscali – Rilevanza penale – Prova – Risultanze dei modelli 770 unitamente ai controlli a campione svolti sulle dichiarazioni dei percipienti – Illegittimità

Ritenuto in fatto

1. Con l’impugnata sentenza, la Corte di appello di Brescia confermava la decisione emessa dal Tribunale di Bergamo e appellata dagli imputati, che aveva condannato G.F .A. e V.A. alla pena di giustizia, perché ritenuti responsabili del delitto di cui all’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 loro rispettivamente ascritto relativamente alle annualità di imposta 2010, 2011 e 2012.

2. Avverso l’indicata sentenza, gli imputati, a mezzo del comune difensore di fiducia, propongono ricorso per cassazione affidato a un motivo, con cui lamentano il vizio di motivazione in relazione alla ritenuta sussistenza della tipicità del reato. Assumono i ricorrenti che la prova del superamento della soglia contemplata dall’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 sarebbe stata illogicamente desunta dagli accertamenti a campione effettuati dal personale dell’agenzia delle entrate in ordine al rilascio delle certificazioni, senza verificare se, da dette certificazioni, fosse superata la soglia di penale rilevanza.

Considerato in diritto

1. I ricorsi sono fondati nei limiti e per i motivi di seguito indicati.

2. E’ pacifico che, in tema di omesso versamento di ritenute certificate, alla luce della modifica apportata dall’art. 7 d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, all’art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, che ha esteso l’ambito di operatività della norma alle ipotesi di omesso versamento di ritenute dovute sulla base della dichiarazione proveniente dal datore di lavoro (c.d. mod. 770), deve ritenersi che, per i fatti pregressi, ai fini della prova del rilascio al sostituito delle certificazioni attestanti le ritenute operate, non è sufficiente la sola acquisizione della dichiarazione mod. 770 (Sez. U, n. 24782 del 22/03/2018 – dep. 01/06/2018, Macerata, Rv. 272801).

In motivazione, le Sezioni Unite hanno chiarito (par. 4.2.) che “ai fini di provare il rilascio delle certificazioni, non è necessaria l’acquisizione materiale delle certificazioni stesse, perché ben possono supplire prove documentali anche di altro genere o prove orali (tra cui in primis le dichiarazioni rese dal sostituito), conclusione, questa, del tutto corretta e logicamente discendente, evidentemente, dal principio di atipicità delle prove penali insito nel disposto di cui all’art. 189 cod. proc. pen., dovendo, dunque, anche qui ribadirsi l’incompatibilità, con l’assetto processuale penale, di un sistema di prove tipiche o legali“.

Le Sezioni Unite hanno ulteriormente precisato che il rilascio delle certificazioni, condotta fisiologicamente anteriore alla scadenza del termine per il versamento, rappresenta non un elemento costitutivo del fatto, ma un “presupposto della condotta senza che, però, ciò possa portare ad escludere la necessità (…) che di tale circostanza, necessaria per integrare l’illecito penale anche soprattutto per differenziare quest’ultimo (…) dall’illecito amministrativo, debba essere data prova” (par. 5, in fine).

3. Alla luce di tali premesse, la censura difensiva coglie nel segno.

3.1. Invero, la Corte territoriale ha ritenuto provato il rilascio delle dichiarazioni a tutti i dipendenti, costituendo indizi gravi, precisi e concordanti le risultanze dei modelli 770 unitamente ai controlli a campione svolti, per ciascuna annualità in contestazione, sia su lavori dipendenti, che su lavoratori autonomi, da cui è emerso che a tutti i lavoratori “controllati” era stata rilasciata la certificazione.

3.2. Orbene, pur non escludendosi, in assoluto, l’utilizzabilità del metodo a campione per corroborare le risultanze dei modelli 770, nel caso di specie si osserva che non è dato comprendere il numero dei lavoratori sottoposti a controllo, ciò che non consente di saggiare la significatività del campione assunto, e, di conseguenza, il grado di affidabilità dell’inferenza utilizzata dalla Corte territoriale per ritenere provato, alla stregua di un giudizio di un’elevata probabilità logica, il superamento della soglia prevista dall’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 con riferimento alle tre annualità in esame.

4. Ciò posto, essendo nel frattempo maturata la prescrizione del reato relativamente all’annualità 2010, va ribadito il principio secondo il quale, in presenza di una causa di estinzione del reato, non sono rilevabili in sede di legittimità vizi di motivazione della sentenza impugnata in quanto il giudice del rinvio avrebbe comunque l’obbligo di procedere immediatamente alla declaratoria della causa estintiva (Sez. U, n. 35490 del 28/05/2009, Tettamanti, Rv. 244275); la sentenza impugnata deve perciò essere annullata senza rinvio nei confronti di G. F. A., limitatamente all’annualità 2010, per essere il reato estinto per intervenuta prescrizione.

Viceversa, con riferimento alle residue annualità (2011 e 2012), la sentenza deve essere annullata con rinvio ad altra sezione della Corte di appello di Brescia per nuovo esame sul punto.

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata nei confronti di A.G.F. limitatamente all’annualità 2010 perché il reato è estinto per prescrizione.

Annulla la sentenza impugnata nei confronti di entrambi i ricorrenti con riferimento alle residue annualità 2011 e 2012 e rinvia ad altra sezione della Corte di appello di Brescia.