CORTE DI CASSAZIONE, sezione penale, sentenza n. 18803 depositata il 2 maggio 2018 – I modelli F 24, di versamento di somme a titolo di imposta presso gli sportelli delle banche delegate a tale incasso, costituiscano degli atti pubblici

Modelli di pagamento unificato delle imposte – Denominati F 24 – Falsità – Art. 483 cod. pen.

Ritenuto in fatto

1 – Con sentenza del 6 dicembre 2016, la Corte di appello di Torino, in riforma della sentenza di condanna pronunciata dal Tribunale di Alessandria, assolveva C. G. dalle imputazioni ascrittegli ai sensi dell’art. 485 cod. pen. perché il fatto non era più previsto dalla legge come reato e, così, revocava le statuizioni civili già disposte a favore di R. B..

Al G. era stato contestato, ai sensi dell’art. 483 cod. pen., di avere falsamente attestato, in due modelli di pagamento unificato delle imposte (denominati F 24), di essere stato autorizzato dal B. a portare in compensazione dei crediti fiscali da questi vantati, a titolo di IVA, con i propri debiti fiscali per imposte non versate, nell’anno 2004 per euro 6.873,00 (il modello F 24 era del 28 febbraio 2007) e, nell’anno 2005, per euro 7.426,88 (modello F 24 del 22 maggio 2008).

II primo giudice aveva ritenuto corretta la qualificazione della condotta, aveva prosciolto l’imputato per il modello presentato nel 2007, per l’intervenuta prescrizione del reato, e l’aveva ritenuto responsabile per il fatto compiuto nel 2008.

La Corte territoriale, come si è detto, aveva riqualificato il fatto, del 2008, come falso in scrittura privata e, in considerazione dell’intervenuta depenalizzazione della condotta, aveva assolto il G..

2 – Propone ricorso la parte civile R. D. B., a mezzo del proprio difensore, deducendo, con l’unico motivo, la violazione di legge in ordine all’errata qualificazione giuridica della condotta.

Non vi era innanzitutto dubbio che il modello F24 fosse stato compilato dall’imputato e che egli stesso avesse attestato, falsamente, di essere stato autorizzato dal ricorrente a portare in compensazione dei suoi debiti i crediti del medesimo.

Che poi il modello F24 costituisca un atto di fede privilegiata, trattandosi di atto che attesta il pagamento avvenuto alla presenza del dipendente della banca delegata adempiendo così l’obbligazione tributaria con efficacia liberatoria, è opinione costante della Suprema Corte (da ultimo Cass. sez. 5 nn. 18488/2016 e 50569/2013). Ne discende che l’attestazione dell’imputato era destinata ad essere trasfusa in un atto pubblico così che il relativo falso ideologico era punibile ai sensi dell’art. 483 cod. pen., come, in origine, correttamente contestato.

Considerato in diritto

Il ricorso promosso nell’interesse della parte civile R. D. B. è fondato.

I – L’ormai prevalente orientamento di questa Corte è nel senso che i modelli F 24, di versamento di somme a titolo di imposta presso gli sportelli delle banche delegate a tale incasso, costituiscano degli atti pubblici.

Così affermano le pronunce Sez. 5, n. 50569 del 10/10/2013, Merola, Rv. 258036; Sez. 6, n. 15571 del 01/03/2011, Malisan, Rv. 250035; Sez. 5, n. 2569 del 24/11/2003, Canese, Rv. 227779; Sez. 5, n. 5584 del 10/11/1999, Cerretti, Rv. 216110.

II motivo di tale conclusione risiede nella constatazione che il modello F 24, compilato dal privato e completato dagli addetti agli istituti di credito delegati per la riscossione delle imposte, funge, per la normativa di settore, da attestazione del pagamento delle stesse, avvenuto alla presenza del dipendente della banca delegata, e costituisce la prova documentale dell’adempimento dell’obbligazione tributaria, con efficacia pienamente liberatoria del contribuente.

Difatti, l’art. 19 d. Igs. 9 luglio 1997, n. 241, che disciplina le modalità di versamento delle imposte mediante delega, regolando i rapporti fra gli istituti di credito delegati e l’Amministrazione finanziaria (come ricorda la pronuncia delle Sezioni unite civili, n. 9567 del 05/05/2014, Agenzia Entrate contro Banca Sviluppo Cooperazione Credito Spa, Rv. 630875 – 01), così recita, ai primi tre commi, tuttora vigenti:

1. I versamenti delle imposte, dei contributi, dei premi previdenziali ed assistenziali e delle altre somme, al netto della compensazione, sono eseguiti mediante delega irrevocabile ad una banca convenzionata ai sensi del comma 5.

2. La banca rilascia al contribuente un’attestazione conforme al modello approvato con decreto del Ministro delle finanze, recante l’indicazione dei dati identificativi del soggetto che effettua il versamento, la data, la causale e gli importi dell’ordine di pagamento, nonché l’impegno ad effettuare il pagamento agli enti destinatari per conto del delegante. L’attestazione deve recare altresì l’indicazione dei crediti per i quali il contribuente si è avvalso della facoltà di compensazione.

3. La delega deve essere conferita dal contribuente anche nell’ipotesi in cui le somme dovute risultano totalmente compensate ai sensi dell’articolo 17. La parte di credito che non ha trovato capienza nella compensazione è utilizzata in occasione del primo versamento successivo.”.

Da tale disciplina si deduce che l’Amministrazione finanziaria delega agli istituti bancari l’incasso delle somme dovute a titolo di imposta, attribuendo così alle medesime, ed ai dipendenti che per esse operano e che materialmente eseguono l’operazione, i medesimi poteri attestativi che hanno i propri dipendenti, così che l’atto di versamento e di ricevuta rilasciato assume la medesima efficacia probatoria di quello che sarebbe stato formato dai funzionari pubblici, e di conseguenza, anche la medesima efficacia liberatoria dall’obbligazione tributaria.

Non possono pertanto essere condivise le diverse conclusioni a cui sono pervenute alcune, isolate, pronunce di questa Corte circa il fatto che il modello F 24 costituisca o solo un attestato del contenuto di altri atti (e sia, quindi, punibile ai sensi dell’art. 478 cod. pen.), come afferma la sentenza Sez. 5, n. 36687 del 13/06/2008, Di Pasquale, Rv. 241427, o solo una scrittura privata, come conclude la sentenza Sez. 2, n. 9146 del 13/02/2008, Cavalca, Rv. 239551.

Quanto al primo arresto, infatti, si è visto come il modello F 24 non possa essere considerato un’attestazione del contenuto di un altro e diverso atto ma costituisca esso stesso l’atto di pagamento dell’imposta, visto che, con la sua sottoscrizione e la consegna alla banca delegata, il contribuente incarica (con delega irrevocabile) la banca a corrispondere all’Amministrazione finanziaria la somma contestualmente versata (o a disposizione del contribuente presso il medesimo istituto).

Quanto alla seconda pronuncia, identica a quella adottata nella sentenza impugnata, che sostiene come il modello F 24 costituisca solo una scrittura privata, è di tutta evidenza che la stessa muova da un’incompleta considerazione della natura e della funzione dell’atto che non consiste nella sola dichiarazione di volontà del contribuente di versare le imposte dovute ma che, come si è già ricordato, costituisce anche la prova del pagamento delle stesse, pagamento avvenuto alla presenza del dipendente della banca delegata dall’amministrazione finanziaria a riscuoterle.

2 – Se, dunque, il modello F 24 è un atto pubblico ne deriva che l’attestazione fatta a chi partecipa alla sua redazione – il dipendente della banca delegato all’incasso della somma versata a titolo di imposta, nel caso di specie consistita nell’essere stato, il contribuente C. G., autorizzato a dedurre dal proprio debito fiscale il corrispettivo credito di altro soggetto – configura proprio il delitto in origine contestato, previsto e punito dall’art. 483 cod. pen., la falsità ideologica commessa dal privato in atto pubblico.

La riqualificazione della condotta operata dalla Corte di appello di Torino è pertanto errata e la sentenza impugnata va conseguentemente annullata. Solo in riferimento alle sanzioni civili, non essendovi impugnazione da parte della pubblica accusa (e peraltro il reato sarebbe estinto per prescrizione).

Il rinvio va pertanto fatto, ai sensi dell’art. 622 cod. proc. pen., al giudice civile competente per valore in grado di appello.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata con rinvio al giudice civile competente in grado di appello per valore.