Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza n. 21694 depositata l’ 8 ottobre 2020
IVA – Procedimento amministrativo sanzionatorio – Artt. 19-21 del d.lgs. n. 74 del 2000 – Improcedibilità in ragione di una sentenza irrevocabile di assoluzione – in materia di imposte dirette, l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfetaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo “puro” D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo – che è quello adottato nel caso di specie, avuto conto del fatto che esso si è basato sulle indagini bancarie – è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfetario
FATTI DI CAUSA
L’Agenzia delle entrate di Latina emetteva nei confronti di F.T., artista e cantante, avviso di accertamento, con cui, in relazione all’omessa presentazione delle dichiarazioni per Iva, Irpef e Irap per l’anno 2007, recuperava le imposte dovute e non versate ed irrogava le conseguenti sanzioni. L’Amministrazione finanziaria riteneva che il formale trasferimento della residenza nel Regno Unito, operato nel corso del 2006 dal contribuente, fosse in realtà fittizio, sicchè il medesimo era soggetto all’imposizione fiscale italiana.
Con ricorso il contribuente deduceva l’incompetenza dell’Agenzia procedente, l’illegittimità e l’infondatezza della pretesa e, in ogni caso, l’inapplicabilità delle sanzioni.
L’impugnazione era rigettata dalla CTP di Latina; la sentenza era confermata dal giudice d’appello.
F.T. propone ricorso per cassazione con ventinove articolati motivi, chiedendo, in subordine, rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia ex art. 267 TFUE. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.
Il contribuente deposita altresì memoria illustrativa, con la quale propone ulteriori questioni, e sentenza penale irrevocabile di assoluzione emessa dal Tribunale di Latina.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1. Va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità dell’intero ricorso per aver il contribuente riproposto tutte le questioni già oggetto del giudizio di merito, sì da mirare ad un mero nuovo apprezzamento dei fatti, e per aver denunciato la medesima questione in relazione ad una pluralità di vizi.
Si tratta di profili, infatti, la cui incidenza e rilevanza riguarda, nel caso, le singole doglianze ma non investe, nel presente giudizio, l’integrità del ricorso, variamente articolato.
2. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 e 132 c.p.c., per aver la CTR omesso di pronunciarsi sull’eccepita incompetenza della Direzione Provinciale (DP) di Latina ad emettere l’avviso o, in subordine, per aver statuito con motivazione meramente apparente.
2.1. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 31 e 58, art. 2 TUIR, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52,L. n. 241 del 1990, art. 21-octies, D.Lgs. n. 300 del 1999, artt. 61 e 66, nonchè dello Statuto e del Regolamento di Amministrazione dell’Agenzia delle entrate, deducendo, in subordine al primo motivo, l’incompetenza della DP di Latina per aver il contribuente trasferito la propria residenza a Manchester, nel Regno Unito, e, comunque, per aver prodotto il reddito più elevato in Roma.
3. I motivi, da esaminare unitariamente per connessione logica, vanno tutti disattesi.
3.1. Esclusa, quanto al primo motivo, l’eccepita inammissibilità per il cumulo delle censure, partitamente trattate nell’esposizione della doglianza, non sussiste nè l’omessa pronuncia, nè, tantomeno, l’omessa od apparente motivazione.
La CTR, infatti, sottolinea, ferma l’inderogabilità del principio del domicilio fiscale (pag. 6), che la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente e l’iscrizione all’AIRE non sono elementi sufficienti a determinare l’esclusione della residenza fiscale del contribuente dall’Italia, occorrendo che “il soggetto in questione dimostrasse, circostanza questa di cui si dirà nel prosieguo, di non avere in Italia nè la residenza nè il domicilio”, rilievo che poi riprende prima a pag. 9 della sentenza, ove precisa, con riguardo alla ritualità della notifica presso la città di Latina, che questo era il luogo individuato dall’Amministrazione come domicilio o residenza fiscale “avendo lo stesso mantenuto… nella città di Latina la generalità dei rapporti, ricompresi quelli di carattere familiare, sociale, morale, oltre a quelli di natura patrimoniale” e, quindi, a pag. 14 ove individua i numerosi elementi, patrimoniali e personali, oggetto di specifica considerazione, che dimostravano l’insussistenza del reale trasferimento della residenza nel Regno Unito e, per contro, l’effettività della residenza in Latina.
La CTR, dunque, individua positivamente – e con ampia motivazione – il domicilio fiscale del contribuente, facendone derivare la legittimità dell’avviso e l’infondatezza della pretesa incompetenza.
3.2. Parimenti infondate sono le eccepite violazioni di legge.
Non sussiste, in primo luogo, l’asserita violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 58. Il comma 2, primi due periodi, della norma, nel testo ratione temporis vigente, prevede “Le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato hanno il domicilio fiscale nel comune nella cui anagrafe sono iscritte. Quelle non residenti hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si è prodotto il reddito o, se il reddito è prodotto in più comuni, nel comune in cui si è prodotto il reddito più elevato.”
Nella vicenda in esame, tuttavia, la CTR, con accertamento in fatto, ha affermato che il contribuente non versava nella condizione di “non residente” poichè il suo trasferimento all’estero era fittizio e, dunque, privo di rilievo era “il comune in cui si è prodotto il reddito” – ed, anzi, in conformità dell’art. 2 tuir, a fronte della prova fornita dall’Amministrazione e del mancato soddisfacimento della prova contraria da parte del ricorrente, aveva, come su evidenziato, la residenza effettiva nella città di Latina.
Di nessun rilievo, a tal fine, è l’avvenuta cancellazione dal registro dei residenti e l’iscrizione all’Aire atteso che, secondo il consolidato principio della Corte “in tema d’imposte sui redditi, ai sensi del combinato disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 2 del e dell’art. 43 c.c., deve considerarsi soggetto passivo il cittadino italiano che, pur risiedendo all’estero, stabilisca in Italia, per la maggior parte del periodo d’imposta, il suo domicilio, inteso come la sede principale degli affari ed interessi economici nonchè delle relazioni personali, come desumibile da elementi presuntivi ed a prescindere dall’iscrizione del soggetto nell’AIRE” (Cass. n. 678 del 16/01/2015; Cass. n. 14434 del 15/06/2010; Cass. n. 24246 del 18/11/2011).
3.3. Non pertinente, infine, è l’invocata decisione della Corte costituzionale (n. 102 del 15 aprile 2008), che ha riguardato il differente regime impositivo (quanto all’imposta per le seconde case in zona turistica) tra domiciliati fiscali in Sardegna (non tenuti al pagamento) e soggetti non domiciliati (tenuti al pagamento anche se non titolari di una seconda casa), sul presupposto, tuttavia, dell’effettività di tale ultima condizione, qui invece non sussistente.
4. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c., per aver la CTR ritenuto, con motivazione apparente, la Direzione Regionale Erariale (DRE) del Lazio competente a svolgere attività d’indagine fiscale nei confronti del contribuente,
4.1. Il quarto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt. 14 Cost., D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 31, 32 e 33, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, D.L. n. 185 del 2008, art. 27, comma 13, conv. dalla L. n. 2 del 2009, D.P.R. n. 107 del 2001, art. 23, comma 1, D.Lgs. n. 300 del 1999, artt. 61 e 66, nonchè dello Statuto e del Regolamento di Amministrazione dell’Agenzia delle entrate, per aver la CTR ritenuto la competenza della DRE a compiere indagini e a predeterminare il contenuto dell’accertamento nei confronti del contribuente.
5. I motivi, da esaminare unitariamente per connessione logica, pur ammissibili, sono infondati.
5.1. La motivazione della CTR, infatti, ancorchè in termini non del tutto lineari (avendo evocato il potere sostitutivo della DRE in caso di inerzia della DP, il carattere interno dei decreti direttoriali di ripartizione delle competenze, l’incidenza del D.L. n. 185, art. 27 dell’avvenuta istituzione di un ufficio centralizzato per i casi di “evasione internazionale” quali il fittizio trasferimento all’estero della residenza), è univocamente diretta a riconoscere la competenza per le attività d’indagine ed istruttorie anche alla DRE ed è corretta in diritto, sicchè la sentenza va integrata ex art. 384 c.p.c., u.c..
5.2. Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, ribadito con numerose pronunce (v. Cass. n. 20915 del 03/10/2014; Cass. n. 24263 del 27/11/2015; Cass. n. 848 del 19/01/2016; Cass. n. 20856 del 14/10/2016; da ultimo Cass. n. 33289 del 21/12/2018), il D.Lgs. n. 300 del 1999, in sede di istituzione delle Agenzie fiscali, ha espressamente attribuito un potere di autoregolamentazione all’Agenzia delle entrate.
L’art. 57, comma 1, in particolare, ha previsto che “alle agenzie fiscali sono trasferiti i relativi rapporti giuridici, poteri e competenze che vengono esercitate secondo la disciplina dell’organizzazione interna di ciascuna agenzia”.
L’art. 61, comma 2, ha poi aggiunto che “in conformità con le disposizioni del presente decreto legislativo e dei rispettivi statuti, le agenzie fiscali hanno autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria”, indicazione poi ripresa dal successivo art. 66, il cui comma 1 ha previsto che “Le agenzie fiscali sono regolate dal presente decreto legislativo, nonchè dai rispettivi statuti deliberati da ciascun comitato di gestione”, il comma 2 ha aggiunto che “gli statuti… recano principi generali in ordine all’organizzazione e al funzionamento dell’Agenzia” e, al comma 3, che “l’articolazione degli Uffici a livello centrale e periferico, è stabilita con disposizioni interne che si conformano alle esigenze della conduzione aziendale”.
In base a tale quadro normativo, quindi, il Regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle entrate – riprodotto dal controricorrente – ha previsto che le Direzioni Regionali “…esercitano, nell’ambito della rispettiva regione o provincia, funzioni di programmazione, indirizzo, coordinamento e controllo nei confronti degli uffici, curano i rapporti con gli enti pubblici locali e svolgono attività operative di particolare rilevanza nei settori della gestione dei tributi, dell’accertamento e del contenzioso.”.
In base a ciò, con provvedimento 23 febbraio 2001, n. 36122 (pubblicato nella G.U., serie generale n. 151 del 2 luglio 2001, parimenti richiamato dall’Agenzia in controricorso) il Direttore dell’Agenzia delle entrate ha stabilito esplicitamente la competenza anche delle Direzioni regionali all’attività di verifica.
Tale esito, contrariamente a quanto ritenuto dal ricorrente, non si pone in contrasto con i principi costituzionali in tema di riserva di legge in materia fiscale, riservatezza e inviolabilità del domicilio sanciti dall’art. 14 Cost. – il cui comma 3, a tutela del domicilio, ammette ispezioni e accertamenti fiscali alle condizioni stabilite da leggi speciali – posto che la ripartizione delle competenze degli organi operata dal Direttore dell’Agenzia delle entrate costituisce diretta attuazione dei poteri conferiti dal D.Lgs. n. 300 del 1999.
Ne deriva, inoltre, che l’espressa abrogazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies – da ritenersi necessaria in ragione dell’originaria collocazione delle Direzioni regionali nel Ministero delle Finanze – non può in alcun modo avere amputato i poteri delle Direzioni regionali regolati dal Direttore dell’Agenzia delle entrate, risultando i poteri di accesso, ispezione e verifica già ex lege in capo all’Agenzia delle entrate nel suo complesso e già attribuiti in via generale dal D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 52 e 33 D.P.R. n. 600 del 1973 e dalla medesima esercitati secondo la disciplina adottata nell’ambito dei poteri di autorganizzazione.
Da ultimo, va sottolineato, quanto all’intervento operato con il D.L. n. 185 del 2008, art. 27, che il legislatore non ha inteso attribuire “alle Direzioni Regionali delle Entrate una competenza in materia di accertamento fiscale prima inesistente”, ma solamente “fondare su norma di fonte primaria il riparto delle competenze relative all’attività di verifica fiscale, istituendo una riserva esclusiva di competenza, in relazione alla rilevanza economico fiscale del soggetto accertato, a favore della Direzione regionale, già titolare, per disposizione regolamentare, della competenza a svolgere attività istruttoria, utilizzabile dalle Direzioni provinciali ai fini della emissione degli atti impositivi” (v. Cass. n. 33289 del 21/12/2018 cit.).
Da ciò, in conclusione, la legittimità dell’attività d’indagine e dell’avviso di accertamento emesso in base a processo verbale della Direzione regionale delle entrate.
6. Il quinto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c., per aver la CTR escluso, con motivazione apparente, l’illegittimità dell’avviso per esser il diniego di applicabilità dello scudo fiscale insufficientemente motivato.
Nel corpo del motivo si lamenta altresì vizio di extrapetizione per aver la CTR ritenuto che il ricorrente abbia denunciato la mancata allegazione di documentazione.
6.1. Il sesto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 97 Cost., del principio di tutela del legittimo affidamento, della L. n. 212 del 2000, artt. 6,10 e 12, nonchè, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, omesso esame di fatto decisivo, per aver la CTR rigettato il diniego di opponibilità dello scudo fiscale pur a fronte dell’affidamento riposto a sostegno dell’insussistenza di indagini fiscali, omettendo di considerare il contenuto della delega rilasciata dal contribuente al commercialista incaricato di depositare spontaneamente della documentazione.
6.2. Il settimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis, conv. dalla L. n. 102 del 2009, degli artt. 11, 13,14,15,16,19, commi 2 e 2-bis, e D.L. n. 350 del 2001, art. 20, comma 3, , conv. dalla L. n. 409 del 2001, per aver la CTR ritenuto che la conoscenza di fatto da parte del contribuente dell’esistenza di indagini fiscali a suo carico non gli consentirebbe di opporre gli effetti dello scudo fiscale. Deduce specificamente l’irrilevanza del questionario inviato nel 2006 ai fini delle imposte per il 2007 (e il 2008).
6.3. L’ottavo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 142 c.p.c. e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, nonchè della L. n. 212 del 2000, art. 6,D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis, conv. dalla L. n. 102 del 2009, D.L. n. 350 del 2001, artt. 11,13,14,15,16, art. 19, commi 2 e 2-bis, e art. 20, comma 3, , conv. dalla L. n. 409 del 2001 per aver la CTR ritenuto costituisca conoscenza formale delle indagini la notifica effettuata presso il domicilio fiscale di soggetto residente anagraficamente all’estero ancorchè in tal caso la notifica debba essere effettuata presso la residenza estera.
7. I motivi dal quinto all’ottavo concernono la questione della validità del diniego allo scudo fiscale opposto dall’Amministrazione.
7.1. Le doglianze, che possono essere esaminate unitariamente, sono tutte inammissibili.
7.2. La CTR, difatti, sui profili relativi al diniego di opponibilità dello scudo fiscale, da un lato, prende in considerazione (pagg. 3-4) l’intera problematica e, individuato l’ambito del contenzioso, espressamente ritiene tutte le questioni estranee al giudizio poichè “non si tratta di stabilire la legittimità o meno, da parte del sig. F., del diniego opposto dall’Amministrazione al cd. scudo fiscale (D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis) atteso che, avverso il suddetto provvedimento, notificato separatamente, il contribuente ha provveduto ad instaurare un autonomo giudizio. In sostanza, questo giudice è stato chiamato ad accertare se all’Amministrazione, negli anni in oggetto, sia preclusa ogni attività di accertamento tributario nei confronti del contribuente e, più precisamente, se questo, avendo effettivamente trasferito all’estero, nel Regno Unito, la propria residenza non possa essere considerato soggetto passivo d’imposta; ovvero se lo stesso, ai fini dell’ottenimento di vantaggi fiscali, abbia solo fittiziamente trasferito all’estero la propria residenza e possa dunque essere ritenuto “fiscalmente residente” in Italia, con ogni conseguenziale provvedimento”; dall’altro, esamina ugualmente le doglianze, che rigetta con motivazioni specifiche (pagg. 7-9), anche se non trascura di sottolineare nuovamente (pag. 7) che “in tale sede, lo si ribadisce con chiarezza, l’atto impositivo impugnato non è rappresentato dal provvedimento di diniego mediante il quale l’Amministrazione ha comunicato le cause ostative alla conclusione del cd. scudo fiscale, pure richiamate”.
7.3. Orbene, la prima autonoma ratio non è stata in alcun modo censurata dal ricorrente, restando così consolidata, sì da rendere inammissibili – per carenza di interesse – tutte le ulteriori specifiche doglianze che afferiscono all’ulteriore fondamento affermato dalla CTR.
8. Il nono motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 97 Cost., del principio generale del giusto procedimento amministrativo, della L. n. 212 del 2000, artt. 12, 5, 6,7 e D.Lgs. n. 281 del 1997, art. 8 per aver la CTR ritenuto che il contraddittorio successivo surrogasse la mancata redazione di un pvc da parte della DRE, così rigettando la denunciata violazione ad un contraddittorio preventivo.
8.1. Il decimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell’UE e del rispetto dei diritti di difesa per aver escluso il diritto all’instaurazione di un contraddittorio preventivo.
9. Entrambi i motivi investono, in sostanza, la violazione del diritto al contraddittorio preventivo, con riguardo alla disciplina nazionale e a quella unionale, asseritamente escluso dalla CTR in base ad un contraddittorio successivo (ossia quello svolto a seguito di istanza di accertamento con adesione).
9.1. I motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono infondati.
9.2. Occorre premettere, in primo luogo, che l’accertamento oggetto del giudizio non trae origine da controlli, ispezioni, verifiche od accessi di qualunque tipo presso il contribuente.
In altri termini, la fattispecie è riconducibile al cd. accertamento “a tavolino”, ossia senza essere accompagnato da una attività accedente alla sfera diretta del contribuente.
Ne deriva che, nella disciplina positiva vigente ratione temporis, non sussiste un generale obbligo di contraddittorio preventivo avuto riguardo ai tributi cd. non armonizzati ed è inapplicabile la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, (v. Sez. U, n. 18184 del 29/07/2013, seguita poi da Sez. U, n. 24823 del 09/12/2015, che ha specificato che “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicchè esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito”).
Con riguardo ai tributi armonizzati (i.e., nella vicenda in giudizio, per l’Iva), invece, l’obbligo del contraddittorio preventivo discende direttamente dalla disciplina unionale alla luce dell’interpretazione offerta dalla Corte di Giustizia UE.
In tale evenienza, peraltro, ove l’Amministrazione non sia stata rispettosa dell’obbligo di contraddittorio, l’atto – in assenza di una norma specifica che ne definisca in termini puntuali le conseguenze (v. Cass. n. 701 del 15/01/2019) – è invalido purchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (Sez. U, n. 24823 del 09/12/2015; Cass. n. 20036 del 27/07/2018; Cass. n. 27420 del 29/10/2018) (cd. prova di resistenza).
9.3. Orbene, nella vicenda in esame, appare dirimente che il contraddittorio tra contribuente e Amministrazione si è, in concreto, realizzato.
La CTR, sul punto, non delimita – contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente – lo svolgersi del contraddittorio alla procedura di accertamento con adesione ma, anzi, individua atti e momenti, anteriori, nei quali tale confronto si è sviluppato (“non si capisce in quale misura ed in quale fase sarebbe stata preclusa, anche a seguito dell’invito (il questionario del 2006) più volte richiamati, dei successivi incontri tra il consulente della parte e l’Agenzia (nel 2008 e nel 2009), nonchè attraverso l’istanza di accertamento… la possibilità di partecipare ad un contraddittorio ed assumere le conseguenti decisioni”).
9.4. In ogni caso, l’assenza di accessi, ispezioni o verifiche presso il contribuente esclude la necessità della formazione di uno specifico pvc da notificare al contribuente ed esclude, altresì la sussistenza di un obbligo specifico di contraddittorio preventivo in tema di Irpef e Ira p.
Nessun rilievo, a tal fine, assume l’asserito coinvolgimento delle libertà di circolazione e stabilimento, che non sono oggetto di contestazione, nè di limitazione, ponendosi solo l’osservanza delle disposizioni nazionali relative a tributi interni.
Quanto all’Iva, inoltre, la censura è anche carente poichè nulla viene specificamente enunciato dal contribuente in ordine alle ragioni che avrebbe potuto far valere.
9.5. E’ infine inammissibile il riferimento al contraddittorio ex art. 37-bis introdotto con la memoria D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 378 c.p.c., trattandosi di questione affatto nuova che postula una diversa ricostruzione in fatto della vicenda in termini di elusione, mentre la fattispecie in giudizio è costituita da una evasione.
10. L’undicesimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., art. 2 TUIR, artt. 43 e 44 c.c. per aver la CTR ritenuto spettasse al contribuente provare di risiedere nel Regno Unito anzichè all’Agenzia delle entrate di provare la residenza in Italia.
10.1. Il motivo è infondato e al limite dell’inammissibile.
10.2. La CTR non ha operato alcuna inversione dell’onere della prova ma, semplicemente, ha ritenuto che gli elementi addotti dall’Agenzia fossero idonei a provare che la residenza effettiva del contribuente era in Italia (e, specificamente, a Latina) e, anzi, che, nonostante la cancellazione all’anagrafe italiana e il formale trasferimento a Manchester, nessuna reale variazione fosse stata in concreto apportata con riguardo all’effettivo centro di interessi, personale e materiale, dell’artista (v. pag. 14, dove la CTR sintetizza i plurimi elementi quali, in particolare, “la prevalenza dell’attività artistica esercitata in Italia rispetto a quella svolta nel Regno Unito” “l’utilizzo di carte di credito, praticamente quotidiano, per acquisti effettuati in Italia” “profondi legami familiari testimoniati peraltro dalla ricostruzione dei numerosi viaggi effettuati da e verso Latina”…).
A fronte di tali elementi, quindi, la CTR ha valutato le circostanze poste a prova contraria, ritenendo le stesse (in particolare: la locazione di un immobile, poi acquistato; le relative spese condominiali e l’allaccio di utenze; l’abbonamento ad una palestra) del tutto esigue e inidonee a superare quanto dimostrato dall’Ufficio.
Tale valutazione – va sottolineato – è stata poi correttamente operata con un giudizio globale e, al contempo, specifico, che ha tenuto conto di tutti gli elementi e documenti prodotti dalle parti, sia patrimoniali che personali.
La censura, dunque, neppure coglie il fondamento della decisione e mira, in realtà, ad una revisione del giudizio di fatto operato dal giudice di merito.
11. Il dodicesimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., per aver omesso di pronunciarsi sull’eccepita illegittimità dell’avviso per essere il contribuente residente nel Regno Unito ai sensi dell’art. 4 della convenzione fiscale Italia/UK in quanto disponeva di un’unica abitazione permanente nel Regno Unito.
11.1. Il tredicesimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 4 della convenzione sulle doppie imposizioni Italia/UK, per i cui criteri la residenza fiscale della persona fisica ritenuta residente in entrambi gli Stati si radica in quello ove essa ha a disposizione un’abitazione permanente.
12. I motivi, da esaminare unitariamente per connessione logica, sono infondati.
12.1. Non sussiste, in primo luogo, l’eccepita omessa pronuncia avendo la CTR (che a pag. 12 aveva riportato il motivo di specifica doglianza dell’appellante) esplicitamente rigettato le “eccezioni attinenti la residenza nel Regno Unito sollevate dal contribuente”, statuizione corredata anche dell’esplicito riferimento “a quanto previsto dell’art. 4 della Convenzione stipulata con l’Italia”.
Nè può ritenersi tale locuzione riferita alla questione del computo dei giorni in Italia, pur anche oggetto di attenzione da parte della CTR, trattandosi di profilo estraneo alla disposizione convenzionale e pertinente, invece, all’applicazione dell’art. 2 TUIR.
12.2. Parimenti infondata è la denunciata violazione dell’art. 4 della convenzione Italia/UK.
La norma, introdotta con la L. 5 novembre 1990, n. 329, prevede: “(1) Ai fini della presente Convenzione, l’espressione “residente di uno Stato contraente” designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata a imposta nello stesso Stato a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga. Tuttavia, tale espressione non comprende le persone che sono imponibili in questo Stato contraente soltanto per le fonti ivi situate”.
Il paragrafo (2) esordisce “Quando, in base alle disposizioni del paragrafo (1) del presente articolo, una persona è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata in conformità alle seguenti disposizioni: (criteri)”.
Orbene, il contribuente era iscritto come resident non domiciled condizione che, contrariamente a quanto sostenuto in ricorso, comporta che la tassazione include solo i redditi che siano prodotti in loco e, ove sia stata operata la relativa opzione, quei redditi che ivi siano rimpatriati (cd. remittance basis principle), circostanza questa, tuttavia, neppure allegata dallo stesso ricorrente (il quale, anzi, risulta aver dichiarato, e sottoposto ivi a tassazione, solo redditi da attività di lavoro dipendente lì svolta), e tale, dunque, da rendere privo di ogni rilievo lo stesso parere della IBFD.
Non è pertinente, infine, il precedente di questa Corte, n. 13803 del 2001, invocato in ricorso, che si è limitata a ritenere, e in via solo incidentale, non rilevante la mancata applicazione del regime convenzionale.
12.3. Dunque, anche a prescindere dall’accertamento in fatto della fittizietà del trasferimento della residenza operato dalla CTR ratio che, di per sè, rende priva di ogni incidenza la stessa invocata applicazione della convenzione Italia/UK (e, in limine, la stessa ammissibilità delle censure) -, ne deriva l’inapplicabilità dei criteri di risoluzione della doppia residenza previsti dall’art. 4, paragrafo 2 della citata Convenzione.
12.4. Si deve altresì sottolineare, in ogni caso e a prescindere dalle considerazioni sopra esposte, che, in relazione all’attività artistica in giudizio, fonte effettiva dei redditi in questione, l’intera fattispecie trova una sua specifica regolamentazione nell’ambito dell’art. 17 della Convenzione stessa (con inapplicabilità del pregresso art. 15) il cui paragrafo 1 prevede che “i redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae dalle sue prestazioni personali esercitate nell’altro Stato contraente in qualità di artista …, sono imponibili in detto altro Stato”, per cui – come affermato da questa Corte (Cass. n. 21865 del 07/09/2018, relativa all’omologa disposizione contenuta nella convenzione con la Svizzera; in precedenza v. anche Cass. n. 23984 del 24/11/2016, con riguardo alla convenzione con la Francia) ed attesa l’assenza di una indicazione tale da determinare la potestà impositiva esclusiva di un solo Stato contraente – i proventi sono legittimamente tassati sia nel Paese di esecuzione dell’opera o della prestazione, sia in quello di residenza, salva l’eliminazione dell’effetto della doppia imposizione mediante il meccanismo del credito d’imposta (purchè, di necessità, ritualmente attivato).
Nessun rilievo, inoltre, ha la circostanza che il reddito derivante dalle attività svolte dall’artista sia imputato ad un altro soggetto; tale evenienza, infatti, è espressamente regolata, e in termini analoghi, dall’art. 17, paragrafo 2, della convenzione stessa, che ne stabilisce parimenti l’imponibilità.
13. Il quattordicesimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, omesso esame di fatto decisivo individuato nel certificato che il contribuente era residente nel Regno Unito dal 2006 al 2008.
13.1. Il motivo è inammissibile ai sensi dell’art. 348 ter c.p.c., comma 5, – applicabile ratione temporis trattandosi di appello depositato in data 12 febbraio 2013 -, che non consente più la proposizione del ricorso per cassazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5 nel caso vi sia stato un doppio accertamento conforme da parte dei giudici di merito sulle medesime questioni di fatto, circostanza che risulta dalla stessa motivazione della decisione impugnata che fa esplicito riferimento all’accertamento operato dal giudice di primo grado.
14. Il quindicesimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c., per esser la sentenza meramente apparente in ordine alla mancata dimostrazione, da parte del contribuente, di aver trascorso in Italia un numero di giorni inferiore alla maggior parte del periodo d’imposta.
14.1. Il sedicesimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 2 tuir, artt. 43 e 44 c.c., artt. 4 e 15 della Convenzione Italia/UK per aver la CTR ritenuto fiscalmente residenti i soggetti con presenza fisica nello Stato per un numero di giorni superiore alla maggior parte del periodo d’imposta.
Sulla questione, deduce, la non compatibilità dell’interpretazione dell’art. 2 tuir, comma 2, sulla sufficienza ai fini della residenza fiscale del periodo temporale trascorso nello Stato con i principi di libertà di circolazione e di stabilimento di cui agli artt. 45 e 49 TFUE e chiede rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE.
14.2. Il diciassettesimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, sul medesimo profilo, vizio di extrapetizione e violazione dell’art. 112 c.p.c..
14.3. Il diciottesimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt. 2 tuir, artt. 43 e 44 c.c. per aver la CTR erroneamente interpretato la nozione di domicilio, tale essendo la sede principale degli affari ed interessi.
14.4. Il diciannovesimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt. 43,44,45 e 2729 c.c., D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38 per aver la CTR erroneamente considerato come dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza le presunzioni secondo cui il contribuente avrebbe trascorso la maggior parte degli anni in Italia e non si sarebbe trasferito all’estero.
14.5. Il ventesimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, omesso esame in relazione alle medesime circostanze dedotte nel motivo diciannovesimo.
15. I motivi dal quindicesimo al ventesimo sono inammissibili.
15.1. Va rilevato, preliminarmente, che la CTR ha ritenuto che il contribuente avesse mantenuto la residenza in Italia (e, in ispecie, a Latina) in base all’esame complessivo e dettagliato dei documenti e delle circostanze addotte dalle parti, concludendo che, a fronte degli articolati elementi introdotti dall’Ufficio, la documentazione fornita dal contribuente non fosse tale da fornire una contraria prova; il giudice d’appello, dunque, da un lato ha concluso che il contribuente non era “stato in grado di dare prova di aver effettivamente trascorso un computo di giorni inferiore rispetto a quanto previsto dall’art. 2 tuir, comma 2”, mentre, dall’altro, ha univocamente apprezzato che il reale centro di interessi, patrimoniali e personali, si trovava e continuava a trovarsi in Italia (v. anche supra punto 10.2.).
La CTR, in altri termini, ha riscontrato la contestuale presenza di una pluralità di requisiti – formali (la permanenza fisica in Italia per oltre la metà del periodo d’imposta) e sostanziali (la collocazione in Latina dell’effettivo centro di interessi, personale e patrimoniale, del contribuente) – idonei a fondare il riconoscimento della residenza fiscale sul territorio nazionale per avere avuto il soggetto in Italia il proprio domicilio, inteso come sede principale degli affari e interessi economici, nonchè delle proprie relazioni personali, e ciò ha fatto in base ad “una ricostruzione di tutti gli elementi e documenti in atti, siano stati questi patrimoniali che personali”, specificamente indicati, con ampia latitudine e dettaglio, nella stessa motivazione.
15.2. Ne deriva che:
– il quindicesimo motivo, pur diretto a censurare un vizio di apparente motivazione, mira in realtà a contestare la valutazione e l’apprezzamento del giudice di merito sulla documentazione in atti e, comunque, la sufficienza della motivazione (tant’è che la stessa censura si conclude lamentando, in termini generici, la mancanza di un “effettivo e ponderato esame della copiosa documentazione”);
– il sedicesimo motivo ripropone la medesima prospettazione deducendola sotto il profilo della violazione di legge, senza neppure considerare, peraltro, che la ratio della sentenza riguarda non la sussistenza del primo criterio previsto dall’art. 2 tuir, comma 2, ma la ricorrenza delle condizioni per la terza ipotesi prevista dalla norma, pur anche confortata dalla riscontrata presenza del contribuente sul territorio nazionale per un numero di giorni superiore alla metà del periodo d’imposta; non è, dunque, ravvisabile alcuna violazione o falsa applicazione di norme interne o convenzionali in tema di qualità di persona residente ai fini dell’imposizione fiscale diretta, risolvendosi la doglianza in una contestazione, neppure decisiva, sulla valutazione di merito operata dal giudice d’appello;
– va correlativamente disatteso il richiesto rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE, per la irrilevanza dei profili dedotti, neppure conferenti rispetto alla ratio della decisione;
– il diciassettesimo motivo è, per le medesime ragioni, inammissibile, neppure cogliendo la ratio della decisione;
– pure il diciottesimo motivo attinge al percorso motivazionale della sentenza impugnata di cui contesta, in termini irrelati ed apodittici, la sufficienza e l’adeguatezza (affermando, tra l’altro, che la CTR “ha completamente omesso di considerare i numerosissimi elementi di fatto addotti dal ricorrente” “il ragionamento appare viziato dal pregiudizio secondo cui il ricorrente, per il suo orientamento sessuale, non potesse coltivare rapporti affettivi altrettanto significativi quanto quelli nutriti nei confronti della famiglia d’origine”), da cui l’inammissibilità della censura;
– inammissibili, infine, sono i motivi diciannovesimo e ventesimo (quest’ultimo anche ostandovi l’art. 348 ter c.p.c. come rilevato al punto 13.1.) traducendosi le doglianze in una articolata e alternativa lettura delle risultanze probatorie e di fatto del giudizio, in evidente non condivisione delle scelte interpretative del giudice di merito, censura, in tali termini, neppure proponibile sotto la vigenza dell’art. 360 c.p.c., n. 5 nella precedente formulazione; ed infatti nessuna delle censure, per come articolate, attinge, in realtà, all’asserita carenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza: non con riguardo ai giorni di presenza fisica in Italia (che investe la valutazione delle risultanze e non l’inferenza logica tra fatto e conseguenza); non rispetto agli interessi personali (Le. i legami con la famiglia di origine, di cui si contesta, senza neppure indicare l’esistenza di altre relazioni antagoniste o più significative, la valutazione e non l’inferenza logica); non rispetto agli interessi professionali (limitandosi ad indicare l’esistenza di altre collaborazioni, molte delle quali non nel Regno Unito ma in altri Paesi del mondo e, dunque, inidonee a depotenziare le circostanze apprezzate dal giudice di merito) o ai compensi (ponendo impropriamente, da un lato, un confronto tra Italia e resto del mondo, e, dall’altro, parcellizzando gli importi, in termini dunque in alcun modo incidenti sul percorso inferenziale e, anzi, suscettibili di rafforzarlo); non sull’uso delle carte di credito (oggetto di mera contestazione).
16. Il ventunesimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt. 2729 c.c. e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, per aver la CTR ritenuto gravi precisi e concordanti gli elementi posti a sostegno dell’interposizione fittizia della Break It Down Ltd, della Musical Voice BV e della Collector Distribution Ltd.
16.1. Il motivo è inammissibile, risolvendosi, al di là della formale denuncia come vizio di legge, in una non consentita, come per le doglianze appena esaminate, contestazione dell’interpretazione dei fatti operata dalla CTR e del percorso logico-argomentativo della sentenza, la quale oltre a considerare, sia singolarmente che in una prospettiva unitaria, i numerosi elementi in giudizio – neppure, in effetti, oggetto di specifica contestazione quanto ai requisiti di cui all’art. 2729 c.c. – deponenti per la interposizione delle società rispetto all’attività del contribuente (enucleabili, in sintesi, sul rilievo che la totalità o l’assoluta maggioranza delle attività, del giro d’affari e dei proventi erano sovrapponibili a quelli dell’artista), ha pure apprezzato le (poche) attività curate da taluna di queste società (la Break It Down Ltd) a favore di altri cantanti, ritenendole motivatamente poco credibili e prive di concreto rilievo restando inspiegabile “per quale ragione abbia poi ceduto i propri diritti per un compenso di soli € 10.000,00 rispetto al valore dei diritti ceduti”.
17. Il ventiduesimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, in subordine, nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 23, 32 e 61 per aver la CTR illegittimamente rinviato al contenuto del prospetto riepilogativo contenuto nelle controdeduzioni tardivamente presentate dall’Ufficio.
17.1. Il motivo è inammissibile.
Il ricorrente, sul rilievo che in grado d’appello l’Agenzia delle entrate si è costituita tardivamente, ossia solo sei giorni prima dell’udienza di discussione (e, quindi, anche oltre il termine D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 32), ha eccepito l’illegittimità della decisione per aver fatto riferimento al “prospetto riepilogativo” delle pretese impositive.
Occorre osservare, tuttavia, che – ferma l’ammissibilità delle difese anche se formulate solo a seguito di tardiva costituzione ove non presentino carattere di novità rispetto a quanto in atti e non riguardino attività ormai precluse (v. Cass. n. 947 del 16/01/2019) – la CTR non ha fondato la decisione su quanto prodotto od articolato in sede di memoria di costituzione ma in base alle risultanze in atti, cui corrispondeva, come risulta dalla locuzione “peraltro” utilizzata in sentenza, il prospetto riepilogativo.
Si può dubitare, del resto, che la riproduzione di “un prospetto riepilogativo” costituisca un nuovo documento ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 32, traducendosi, in realtà, in una mera puntualizzazione delle difese già avanzate e, dunque, in una mera difesa.
Di nessun rilievo, infine, è la circostanza – avuto riguardo alla sostanza delle conseguenze ricondotte al suddetto prospetto – che, in ipotesi, la parte abbia ridotto, con tale difesa, la propria complessiva pretesa, così realizzando una (eventuale) riduzione del petitum, derivandone, per contro, l’inammissibilità della stessa censura per carenza d’interesse.
18. Il ventitreesimo motivo denuncia, in via subordinata, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa degli artt. 1,8,54,55,163 e 167 tuir, D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 37, 38 e 41 per aver la CTR ritenuto che la natura analitica dell’accertamento legittimi l’Ufficio a disattendere le disposizioni del tuir in materia di determinazione del reddito derivante dallo sfruttamento di diritti d’autore, di doppia imposizione e di credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero.
18. Il motivo è fondato limitatamente al riconoscimento della deduzione forfetaria per i redditi derivanti dall’utilizzazione economica da parte dell’autore dell’opera dell’ingegno prevista dall’art. 54 tuir, comma 8.
18.1. Va disattesa, sul punto, l’eccezione di inammissibilità della censura per non essere stata la questione riproposta in appello, in ispecie con riguardo alla motivazione che la deduzione non era dovuta per essere state le somme apprese interponendo un soggetto fittizio.
La CTR, invero, nel riferire le censure dell’appellante, indica, tra di esse, “la richiesta dell’appellante di rideterminare i maggiori imponibili e le maggiori imposte ai fini Irpef e delle relative addizionali”, contestazione che viene ulteriormente specificata per essere stati i “maggiori redditi di lavoro autonomo… determinati in violazione dell’art. 54 TUIR, comma 8”, indicazione di latitudine sufficientemente ampia da includere anche la suddetta circostanza.
L’esame dell’atto d’appello, del resto, evidenzia (punto 10.1. del ricorso in appello, pag. 399 del ricorso per cassazione) la rituale proposizione della doglianza anche su tale specifica questione.
18.2. Nel merito, va premesso, in via generale, che, in materia di imposte dirette, l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfetaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo “puro” D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo – che è quello adottato nel caso di specie, avuto conto del fatto che esso si è basato sulle indagini bancarie – è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfetario (così, ex multis, Cass. n. 22868 del 29/09/2017).
18.3. Ne deriva, quindi, l’infondatezza della doglianza con riguardo a costi, crediti d’imposta od asseriti redditi già tassati non incombendo sull’Amministrazione l’onere di computare tali voci ma al contribuente di fornire la relativa prova.
Giova anche osservare, quanto ai crediti d’imposta per le imposte pagate nel Regno Unito (al di là della genericità della deduzione in ricorso in alcun modo argomentata), che il riconoscimento del diritto è subordinato alla condizione, assente nella specie, che la detrazione sia richiesta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui le imposte estere sono state pagate (v. da ultimo Cass. n. 28573 del 06/11/2019).
18.4. Diversa conclusione, invece, quanto alla riduzione prevista dall’art. 54 tuir, comma 8.
L’art. 54 tuir, comma 1, nel testo applicabile ratione temporis, prevede che “Il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione…”.
La ratio della norma è quella di fissare in maniera predeterminata e chiara il contenuto dell’obbligo della dichiarazione individuando quale sia la base imponibile di tale tipologia di reddito
Il successivo comma 8, poi, fornisce una specifica regola con riguardo alla particolare tipologia di redditi “indicati all’art. 53, comma 2, lett. b)” – ossia quelli “derivanti dalla utilizzazione economica, da parte dell’autore o inventore, di opere dell’ingegno,… se non sono conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali” stabilendo che i redditi “sono costituiti dall’ammontare dei proventi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, ridotto del 25 per cento a titolo di deduzione forfettaria delle spese, ovvero del 40 per cento se i relativi compensi sono percepiti da soggetti di età inferiore a 35 anni….”.
La norma, dunque, non delinea od attribuisce un beneficio fiscale ma, con riguardo alla specifica tipologia di reddito, individua la base imponibile per determinare l’imposta: la totalità dell’ammontare dei compensi percepiti detratto un valore percentuale (25% o 40%), che corrisponde ad una forfettizzazione delle spese.
Ne deriva che, come già affermato da questa Corte con riguardo a fattispecie analoghe regolate dalla medesima disposizione (v. Cass. n. 4643 del 25/02/2011; Cass. n. 24087 del 16/11/2011), “tale norma, non introducendo nè disciplinando un beneficio, deve trovare applicazione a prescindere dal comportamento del contribuente, e quindi anche nell’ipotesi di volontaria omessa dichiarazione di tale tipo di reddito”.
18.5. A tali considerazioni si può aggiungere che resta parimenti privo di rilievo che il reddito sia stato percepito interponendo un soggetto fittizio ove non ne sia in discussione la specifica riconducibilità alla tipologia di reddito, la cui previsione ha carattere conformativo rispetto alla determinazione della base imponibile.
18.6. Infine, il meccanismo specificamente delineato dalla norma con l’individuazione di una detrazione forfettaria percentuale per le spese a prescindere dalle specifiche voci di spesa e dai documenti giustificativi e dalle allegazioni del contribuente, conduce a ritenere incompatibile e ad escludere la rilevanza della deduzione di eventuali ulteriori costi da parte del contribuente.
In altri termini, le modalità per la determinazione della base imponibile e di riconoscimento, forfettario, dei costi, mirata a favorire le attività artistiche e fondata sull’assunto che molte attività non sono agevolmente documentabili (in ispecie nelle prime fasi della carriera, per le quali la deduzione forfettaria è pari al 40%), osta alla deduzione analitica dei costi sostenuti dall’autore per la realizzazione dell’opera anche se regolarmente documentati.
Diversamente, del resto, si registrerebbe una duplice deduzione per la stessa componente, che verrebbe detratta sia in via forfetaria (come componente indeterminato dei costi ritenuti dal legislatore), sia in via specifica (come allegato dal contribuente).
19. Il ventiquattresimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, in via subordinata, nullità della sentenza per motivazione apparente in ordine alla genericità delle fatture poste in detrazione.
19.1. Il venticinquesimo motivo denuncia, in via subordinata, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt. 53 e 54 tuir, nonchè della L. n. 537 del 1993, art. 14, commi 4 e 4 bis, per aver la CTR negato la deducibilità dei costi di amministrazione della Break It Down Ltd dai redditi imputati al ricorrente pur non sostenuti per il compimento di delitti non colposi per cui sia stata esercitata l’azione penale.
20. I motivi, da esaminare unitariamente per connessione logica, sono infondati.
Esclusa la natura di motivazione apparente della motivazione quanto al primo dei motivi, investendo la doglianza la sufficienza della motivazione, appare dirimente la considerazione espressa al punto 18.6., ossia che il riconoscimento della detrazione forfetaria delle spese osta al riconoscimento della deduzione analitica dei costi sostenuti dal contribuente.
21. Il ventiseiesimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, sempre in via subordinata, violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c. e nullità della sentenza per motivazione apparente per aver la CTR incluso tra i redditi non dichiarati sulla base di conti correnti intrattenuti dal contribuente anche somme già assoggettate ad imposta o irrilevanti.
21.1. Il motivo è inammissibile, risolvendosi anch’esso in una contestazione della sufficienza della motivazione e della corretta valutazione delle prove da parte del giudice di merito, avendo la CTR ritenuto non fornita la prova da parte del contribuente per vincere la presunzione D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32 e, dunque, la non idoneità della documentazione offerta a soddisfare la prova analitica delle movimentazioni sui propri conti correnti e della loro estraneità ai fatti imponibili (v. Cass. n. 22931 del 26/09/2018).
22. Il ventisettesimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 49 TUIR, precedente formulazione, artt. 53 e 54 tuir, D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 3, comma 1, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3 e 7 per aver la CTR ritenuto i compensi per i diritti discografici assoggettabili ad Irap e Iva.
22.1. Il motivo è infondato per entrambi i profili.
22.2. Va rilevato, in primo luogo, che la tutela del diritto d’autore è contenuta, nell’ordinamento nazionale, nella L. n. 633 del 22 aprile 1941; sul piano fiscale assume rilievo solo il profilo di carattere patrimoniale come diritto allo sfruttamento esclusivo della creazione a fini economici.
Il diritto di sfruttamento dell’opera, inoltre, è plurimo in quanto ricomprende (L. n. 633 del 1941, artt. 12-19) il diritto di riproduzione (ossia di moltiplicazione dell’opera con ogni mezzo), di esecuzione e/o rappresentazione dell’opera, di diffusione (anche a distanza), di distribuzione, di elaborazione (ossia di apportare modifiche all’opera originale).
La disciplina in questione, peraltro, accanto ai diritti d’autore individua una seconda categoria di diritti che non sono diritti d’autore ma sono definiti – con una connotazione di evidente rilievo sistematico – come “diritti connessi all’esercizio del diritto di autore”, per la cui disciplina è apprestato un separato Titolo (il II) della legge, il cui Capo III è, per quanto qui rileva, specificamente dedicato ai “Diritti degli artisti interpreti e degli artisti esecutori”.
L’inserimento di questi ultimi nel sistema della protezione dei beni immateriali, invero, non può comportare come conseguenza il riconoscimento di una natura comune delle due categorie di diritti. Si tratta di distinzione e separazione già presente, del resto, nella Convenzione di Roma del 26 ottobre 1961 (“Protezione degli artisti interpreti o esecutori, dei produttori di fonogrammi e degli organismi di radiodiffusione”), il cui art. 1 stabiliva che la “protezione prevista dalla presente convenzione lascia intatta la protezione del diritto di autore sulle opere letterarie ed artistiche”.
Infine, la nozione di diritti connessi al diritto d’autore ma da questo distinti è conosciuta anche nell’ordinamento unionale con la direttiva n. 92/100/CEE concernente il “diritto di noleggio, il diritto di prestito e taluni diritti connessi al diritto d’autore in materia di proprietà intellettuale”, poi ribadita dalla successiva direttiva 2006/115/CE che la ha sostituita e il cui art. 12 (“Rapporti tra il diritto d’autore e i diritti connessi”) espressamente statuisce che “La protezione dei diritti connessi con il diritto d’autore a norma della presente direttiva lascia totalmente impregiudicata la protezione del diritto d’autore”.
Come riconosce la stessa Agenzia in controricorso, invero, la tendenza più recente (v. anche la complessa regolamentazione di cui alla direttiva n. 2006/115/CE cit.) è quella di estendere l’area di protezione dei diritti d’autore anche a questa seconda categoria, trattandosi di aree contigue.
Ciò non significa, tuttavia, una perfetta equivalenza tra le due categorie e, quindi, una identità di trattamento fiscale, ben potendo lo Stato, al quale è conferito il potere impositivo, “accordare un trattamento più favorevole ai redditi da diritto d’autore in senso stretto” (in tal senso v., con riguardo ad una fattispecie di royalties nell’ambito della Convenzione Italia-Usa, Cass. n. 21220 del 29/09/2006).
22.3. Occorre precisare, in secondo luogo, che nella vicenda in giudizio la CTR ha statuito esclusivamente sui compensi “per diritti diversi da quelli d’autore”, ossia per i diritti derivanti, in particolare, dalle prestazioni dell’artista in qualità di cantante per l’esecuzione di un’opera (propria od altrui), poi trasferita su supporto e quindi riprodotta per la vendita, fattispecie che si realizza con la stipula di un contratto discografico, il quale non è regolamentato dalla legge sul diritto d’autore ma sottoposto alla generale disciplina del codice civile.
Più in particolare, l’oggetto di tale contratto è costituito dalla cessione in esclusiva di tutti i diritti di utilizzazione economica relativi alla fissazione dell’interpretazione dell’artista interprete ed esecutore, che si impegna a rendere la sua prestazione professionale (l’esecuzione ai fini della fissazione della sua interpretazione) e a cederne i diritti di utilizzazione, per il periodo di durata determinato, al soggetto previsto contrattualmente (il produttore di fonogrammi).
L’artista, in tal modo, si impegna, per la durata convenuta, a prestare la propria opera artistica e professionale per l’incisione, la registrazione e la riproduzione delle proprie o altrui opere musicali; inoltre, cede i suoi diritti di artista interprete ed esecutore, e il diritto di pubblicare, diffondere, riprodurre e mettere in commercio le registrazioni realizzate in esecuzione del contratto, mentre il produttore, a sua volta, si obbliga a sopportare le spese necessarie per la realizzazione delle registrazioni, a riversarle sui fonogrammi e a metterle in commercio, nonchè a versare le royalties sulle vendite delle registrazioni (in genere in percentuale sul prezzo fisso del supporto o della vendita digitale).
22.4. Così delimitate le questioni rilevanti nel giudizio, è, in primis, inammissibile la censura, genericamente introdotta nel corpo del motivo, in ordine all’assoggettamento ad Iva dei diritti d’autore in senso stretto, in ispecie derivanti da contratto editoriale, in quanto questione estranea alla decisione impugnata.
22.5. Va escluso, in secondo luogo, che i compensi per i diritti discografici non siano assoggettati ad Irap.
Il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 3, comma 1, lett. c, assoggetta ad imposta “le persone fisiche… esercenti arti e professioni di cui all’art. 49 tuir, comma 1, attualmente sostituito dall’art. 53 tuir.
Detti proventi, tuttavia, si collocano tra quelli oggetto della generale disciplina di cui all’art. 53 tuir, comma 1 (“Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni”) e non nell’ambito regolato dall’art. 53 tuir, comma 2, lett. c (“i redditi derivanti dalla utilizzazione economica, da parte dell’autore o inventore, di opere dell’ingegno…”).
Va poi sottolineato, sul punto, che l’assoggettamento dei redditi all’Irap postula la sussistenza del presupposto impositivo dell’”autonoma organizzazione”, requisito che la CTR ha, in evidenza, ritenuto implicitamente sussistente alla stregua delle complessive risultanze in giudizio e della complessa organizzazione allestita, senza che, su tale profilo, sia stata sollevata alcuna censura.
22.6. Quanto all’Iva è opportuno partire dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 2, n. 2, stabilisce, in particolare, che:
“Costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo:
2) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonchè le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti;”.
Ai fini Iva, dunque, le cessioni del diritto d’autore ovvero di “diritti o beni similari” verso corrispettivo costituiscono, in via generale, prestazioni di servizi, in quanto tali soggette ad Iva.
Il successivo comma 4, lett. a, peraltro, in deroga dispone: “Non sono considerate prestazioni di servizi:
a) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore effettuate dagli autori e loro eredi o legatari, tranne quelle relative alle opere di cui alla L. 22 aprile 1941, n. 633, art. 2, nn. 5) e 6), e alle opere di ogni genere utilizzate da imprese a fini di pubblicità commerciale;”.
Le due disposizioni non sono tuttavia sovrapponibili.
La non assimilazione alle prestazioni di servizi è riconosciuta infatti solo se le cessioni (e le altre operazioni):
1) siano state effettuate direttamente dall’autore (o eredi);
2) siano relative “a diritti d’autore”, ma neppure per tutti poichè sono escluse alcune specifiche ipotesi di opere (i disegni, le opere di architettura e dell’arte cinematografica).
Non vengono invece in considerazione, ai fini che qui rilevano, le operazioni che interessino “diritti o beni similari ai precedenti”.
Ne deriva che la collocazione fuori campo Iva investe solo i diritti d’autore in senso stretto (e, come osservato, neppure tutti e semprechè l’operazione sia stata realizzata direttamente dall’artista e non da altri soggetti) e non può essere estesa a quelli connessi, la cui cessione resta soggetta alla disciplina ordinaria.
22.7. La lamentata carenza di territorialità, infine, è inammissibile perchè articolata, e in termini generici, nel solo corpo del motivo.
Giova comunque sottolineare che ai sensi dell’art. 43 dir. 112/2006/CE “il luogo di una prestazione di servizi è il luogo in cui il prestatore ha stabilito la sede della propria attività economica o dispone di una stabile organizzazione a partire dalla quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale stabile organizzazione, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale”, cui corrisponde la regola generale prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 3, nel testo applicabile ratione temporis, (“Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso…”).
Considerato, dunque, che tutte le operazioni in questione sono riferibili al contribuente, di cui la sentenza ha accertato la residenza in Italia, questi era l’unico soggetto passivo tenuto a versare l’imposta all’erario, irrilevante il criterio, residuale, della residenza (interna) del destinatario prevista dal successivo comma (v. Cass. n. 5641 del 20/04/2015).
23. Il ventottesimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, violazione dell’art. 112 c.p.c. per aver la CTR omesso di pronunciare sull’eccepita esistenza, quanto alle sanzioni, di condizioni obbiettive di incertezza sulle disposizioni applicabili.
23.1. Il ventinovesimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, comma 1, D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 55 comma 6, per aver la CTR escluso la sussistenza dell’incertezza normativa obbiettiva in relazione alla portata dell’art. 4, paragrafo 1, Convenzione Italia/UK con riguardo alla nozione di residenza fiscale per i soggetti resident not domiciled.
24. I motivi, da esaminare unitariamente per connessione logica, sono infondati.
24.1. Non sussiste, in primo luogo, la dedotta omessa pronuncia. La CTR, dopo aver preso in esplicita considerazione la doglianza (di cui ha riportato l’esatto contenuto), ha ritenuto che il motivo dovesse esser disatteso con un diretto richiamo alla decisione di primo grado, che confermava sul punto, escludendo altresì in radice la rilevanza del trasferimento di residenza – perchè “fittiziamente” avvenuto – e, quindi, la stessa rilevanza delle norme di cui era dedotta l’obbiettiva incertezza.
24.2. La censura è comunque infondata attesa la portata della norma invocata, oggetto di specifica disamina ai paragrafi 12.2. e seguenti, non ricorrendo, per le considerazioni esposte (ed anche in relazione del disposto dell’art. 17 della medesima Convenzione), le condizioni di incertezza inevitabile sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della disposizione.
25. Da ultimo, vanno esaminate le questioni dedotte con la memoria ex art. 378 c.p.c..
26. Va esaminata, preliminarmente, l’ammissibilità ex art. 372 c.p.c. della produzione della sentenza penale irrevocabile di assoluzione effettuata in sede di memoria difensiva ex art. 378 c.p.c..
26.1. Occorre sottolineare – in via generale e salvo quanto si preciserà più oltre – che il principio secondo cui, nel giudizio di cassazione, l’esistenza del giudicato esterno è, al pari di quella del giudicato interno, rilevabile d’ufficio non solo qualora emerga da atti comunque prodotti nel giudizio di merito, ma anche nell’ipotesi in cui il giudicato si sia formato successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata, con correlativa inopponibilità del divieto di cui all’art. 372 c.p.c., non può trovare applicazione laddove la sentenza passata in giudicato venga invocata, ai sensi dell’art. 654 c.p.p., al solo fine di dimostrare l’effettiva sussistenza (o insussistenza) dei fatti.
In tale evenienza, infatti, la sua astratta rilevanza potrebbe ravvisarsi soltanto in relazione all’affermazione (o negazione) di meri fatti materiali, ossia a valutazioni di stretto merito non deducibili nel giudizio di legittimità.
Tale conclusione rileva, a maggior ragione, con riguardo alle specificità del giudizio tributario, nel quale la sentenza penale irrevocabile non ha mai efficacia di regula iuris, cui il giudice civile deve necessariamente attenersi, vigendo, invece, le limitazioni probatorie sancite dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4, e potendo ivi valere anche le presunzioni, inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna (v. da ultimo Cass. n. 17258 del 27/06/2019).
Ne consegue che in questi casi va ritenuta l’inammissibilità della produzione della sentenza penale, siccome estranea all’ambito previsionale dell’art. 372 c.p.c. (v. Cass. n. 23483 del 19/11/2010; Cass. n. 22376 del 26/09/2017).
Non pertinenti, sul punto, sono i precedenti invocati in memoria che, anzi, confermano ulteriormente la suddetta conclusione (la sentenza da ultimo citata n. 14668 del 2019 definisce in termini chiari che “i documenti di cui la medesima norma di rito (372 c.p.c.) consente la produzione sono quelli attinenti alla nullità della sentenza impugnata e all’ammissibilità del ricorso o del controricorso” da cui la rilevanza della documentazione comprovante “il giudicato esterno” quale “espressione della regola iuris del caso concreto”).
27. L’art. 372 c.p.c., tuttavia, investe una gamma di situazioni più ampie rispetto alla (sola) incidenza del giudicato poichè la norma, testualmente, consente la produzione in sede di legittimità degli atti e documenti “che riguardano la nullità della sentenza impugnata e l’ammissibilità del ricorso e del controricorso”.
Nonostante il testuale riferimento alla sola inammissibilità del ricorso, poi, la previsione, come già precisato dalla Corte, va intesa in senso ampio, ossia come riferita alla produzione di ogni documento incidente sulla proponibilità, procedibilità e proseguibilità del ricorso medesimo (Cass. n. 3934 del 29/02/2016; Cass. n. 6408 del 25/11/1982).
27.1. In questa prospettiva, invero, appare astrattamente idonea ad assumere rilievo l’introduzione nel giudizio di cassazione di una questione che investa una sopravvenuta causa di inammissibilità o improcedibilità del procedimento amministrativo, poi riconducibile, ai fini del giudizio, ad un’ipotesi di estinzione o cessazione della materia del contendere (anche parziale) per l’intervenuta estinzione della pretesa (nella specie, sanzionatoria).
27.2. Al di fuori delle ipotesi in cui sia intervenuta una definizione agevolata della procedura, per le quali è la legge stessa che fornisce i parametri e le condizioni di incidenza nel giudizio anche di cassazione, e dell’adozione di provvedimenti in autotutela, in sè suscettibili di elidere l’oggetto del giudizio, ha carattere preliminare individuare se, e a quali condizioni, sia possibile (ed ammissibile) l’introduzione, per la prima volta, in sede di legittimità e, specificamente, con la memoria ex art. 378 c.p.c., di una questione di tal genere.
27.3. Ha carattere fondante, invero, la circostanza che il tema coinvolto nella questione appartenga già, anche solo indirettamente, ai profili investiti dal ricorso e che questo (o i motivi che si occupano dei profili pertinenti) non sia, in sè, inammissibile o improcedibile.
Lo stesso scrutinio dello ius superveniens, del resto, secondo il consolidato orientamento della Corte (v. Cass. n. 16266 del 26/07/2011; Cass. n. 80 del 04/01/2011 in motivazione; da ultimo Cass. n. 23518 del 28/09/2018) postula non solo che il tema coinvolto dalla disciplina sopravvenuta sia investito, sia pure solo indirettamente, da un motivo del ricorso, ma anche che quest’ultimo sia altresì ammissibile, secondo la disciplina sua propria, e, dunque, l’applicabilità dello ius superveniens non può accedere ad un ricorso tardivo o, più in generale, inammissibile o improcedibile, ovvero ad un motivo inammissibile quale sia la ragione della relativa declaratoria.
27.4. In secondo luogo, oltre ad essere inclusa nel perimetro (in senso ampio) del giudizio, deve trattarsi di questione che, in quanto tale, non incontri e non possa incontrare preclusioni processuali alla sua deduzione anche in sede di legittimità e per la prima volta.
27.5. Tale ambito, invero, è necessariamente delimitato poichè solo in relazione a profili la cui cogenza è assoluta deve ritenersi consentito il superamento (o l’attenuazione) dei requisiti e delle condizioni di forma-sostanza che caratterizzano il giudizio di cassazione.
Assume rilievo, in particolare, lo ius superveniens (ex multis v. Cass. n. 3349 del 08/02/2017).
Pari considerazione hanno le pronunce della Corte costituzionale dichiarative dell’illegittimità costituzionale di una disposizione pertinente al giudizio (v. Cass. n. 26291 del 06/11/2017; v. anche Cass. n. 12962 del 16/06/2005; Cass. n. 27264 del 14/11/2008).
Rilevano, inoltre, le violazioni del diritto unionale conseguenti ad una sentenza della Corte di Giustizia e ciò anche se – come affermato da questa Corte – essa sia intervenuta anteriormente alla sentenza d’appello, e non dedotta nel precedente grado, “in quanto non esistono preclusioni alla rilevabilità, anche d’ufficio e per la prima volta, in sede di legittimità della questione relativa alla compatibilità della norma interna con quella comunitaria sopravvenuta, che opera in modo analogo allo ius superveniens, essendo tenuto il giudice di ultima istanza a tale controllo” (Cass. n. 15032 del 02/07/2014; v. Cass. n. 24952 del 10/12/2015; v., sostanzialmente in termini, Cass. n. 25278 del 09/10/2019).
28. La particolare incidenza, anche processuale, delle questioni riconducibili al diritto unionale merita ulteriori precisazioni.
28.1. L’evoluzione dell’integrazione Europea e l’esigenza di rendere effettive le libertà fondamentali dell’Unione è limpidamente rappresentata nella creazione, operata con l’art. 3, paragrafo 2, TUE, di “uno spazio di libertà, sicurezza e giustizia senza frontiere interne”, opera che ha trovato, e trova, come principale pro-motore, la Corte di Giustizia, i cui interventi, come anche osservato in dottrina, hanno come obbiettivo quello di rafforzare la tutela dei diritti di origine unionale e rendere effettive le libertà fondamentali del Trattato.
Il precipitato concettuale di questo assetto trova la sua sintesi nell’affermazione della supremazia del diritto unionale, nozione che illustra come il rapporto tra diritto interno e diritto unionale sia percepito in chiave unitaria: il diritto interno degli Stati membri non è considerato in contrapposizione al diritto unionale ma entrambi costituiscono, in realtà, un complesso unitario, nel quale, tuttavia, è assoluta la prevalenza del secondo.
Il nucleo effettivo di questa nozione, peraltro, va individuato nell’esistenza di un insieme di principi fondamentali dell’ordinamento unionale, funzionali per l’integrazione e l’armonizzazione degli Stati membri dell’Unione, la cui osservanza e conservazione è essenziale per la stessa esistenza dell’ordinamento unionale, sì da costituire un ordine pubblico unionale.
Fondamentale per la costruzione di questa nozione e per la sua configurazione – in parallelo all’evoluzione giuridica e politica, caratterizzata dal succedersi dei diversi Trattati (dal primo Trattato di Bruxelles del 1948, ai Trattati di Roma, CEE ed Euratom, del 19571958, all’Atto Unico Europeo del 1986, ai Trattati di Maastricht, di Amsterdam e Nizza fino al Trattato di Lisbona del 2007, con il TUE, il TFUE e la Carta dei Diritti) – è stato il contributo della Corte di Giustizia.
28.2. Significativa è l’evoluzione degli orientamenti della CGUE dell’ultimo ventennio.
Una prima importante affermazione, difatti, si rinviene nella sentenza della Corte di Giustizia del 1 giugno 1999, in C-126/97, Eco Swiss, dove con riguardo alla legittimità di un lodo arbitrale, per la prima volta veniva in rilievo la questione se la norma comunitaria, di tutela del diritto alla concorrenza, fondamentale per il diritto comunitario ma non tale per l’ordinamento dello Stato membro (nella specie, l’Olanda), dovesse integrare il diritto fondamentale nazionale.
La Corte, in termini univoci (punti 36 e 37), afferma che la norma del Trattato (già 85) è “disposizione fondamentale indispensabile per l’adempimento dei compiti affidati alla comunità” e “nei limiti in cui un giudice nazionale debba, in base alle proprie norme di diritto processuale, accogliere un’impugnazione… fondata sulla violazione delle norme nazionali di ordine pubblico” così deve accogliere quella “fondata sul divieto sancito dall’art. 85 del Trattato” che (punto 39) va “considerata disposizione di ordine pubblico”.
28.3. Questa pronuncia, per la verità, appare ancora proiettata verso una categoria di diritti sì fondamentali ma economici.
L’evoluzione verso una direzione più ampia della prospettiva della Corte di Giustizia si coglie, peraltro, nella sentenza, di poco successiva, 28 marzo 2000, in C-7/98, Krombach (relativa ad un procedimento penale per omicidio per responsabilità medica, nel quale, a fronte della richiesta di riconoscimento della sentenza di condanna (francese) in Germania, l’interessato aveva lamentato la lesione del proprio diritto di difesa per essere stato il processo celebrato senza difensori perchè contumace, da cui la possibilità, sollevata dal giudice remittente, di far valere la questione come principio di ordine pubblico), nella quale la Corte, nel valutare la questione (e richiamando anche le tradizioni ordinamentali degli Stati Europei e la stessa giurisprudenza della CEDU), finisce con l’affermare che il diritto ad essere difesi va garantito come “principio fondamentale del diritto comunitario” (punto 42), che può, quindi, essere richiamato se le garanzie dello Stato d’origine non sono sufficienti.
Non meno importanti sono i principi affermati nella sentenza 14 ottobre 2004, in C-36/02, Omega Spielhallen, con riguardo ad una vicenda (il commercio di giochi comportanti la simulazione di omicidi, di cui era vietata la vendita in Germania) che vedeva, in potenziale contrapposizione, una libertà fondamentale del Trattato (la libera circolazione dei servizi) e un principio fondamentale nazionale (la dignità umana).
La Corte compone il conflitto sottolineando “che i diritti fondamentali fanno parte integrante dei principi generali del diritto dei quali la Corte garantisce l’osservanza e che, a tal fine, quest’ultima si ispira alle tradizioni costituzionali comuni agli Stati membri e alle indicazioni fornite dai trattati internazionali”, inclusa la Convenzione EDU (punto 33) e, anzi, “l’ordinamento giuridico comunitario è diretto innegabilmente ad assicurare il rispetto della dignità umana quale principio generale del diritto”, sicchè è giustificata una limitazione all’esercizio di una libertà fondamentale garantita dal Trattato quale la libera prestazione dei servizi (punti 34 e 35).
28.4. I successivi interventi della Corte di Giustizia, assistiti anche dal succedersi dei Trattati e dall’adozione della Carta dei diritti fondamentali dell’UE, forniscono poi materiale consistenza, sia in termini generali che in ambiti settoriali, ad un ordine pubblico unionale come complesso di regole imperative, diritti dell’uomo e valori fondamentali, la cui incidenza è diretta sul diritto nazionale degli Stati membri.
Vanno ricordate, in particolare, le decisioni nell’ambito delle tutele a favore dei consumatori, da cui consegue la necessità dell’intervento d’ufficio del giudice (Corte di Giustizia, 27 giugno 2000, nelle cause riunite C-240/98 e C-244/98, Ocèano Grupo Editorià e Salvat Editores; Corte di Giustizia, 26 ottobre 2006, in C168/05, Elisa Marra Mostaza Claro; Corte di Giustizia, 6 ottobre 2009, in C-40/08, Asturcom Telecomunicaciones; da ultimo Corte di Giustizia, 4 settembre 2019, in C-347/18, Alessandro Salvoni, dove, tra l’altro, è esplicito il richiamo all’art. 47 della Carta dei Diritti, “letto in combinato disposto” rispetto alla previsione della norma del Regolamento UE).
Parimenti rilevanti sono le pronunce in materia di aiuti di Stato illegalmente concessi, rispetto ai quali è significativa la declinatoria della Corte sul superamento di alcuni limiti derivanti dall’applicazione dei sistemi processuali nazionali (Corte di Giustizia, 7 settembre 2006, in C-506/04, Laboratoires Boiron SA, punti 56, con riguardo all’assolvimento dell’onere probatorio, che deve essere improntato a criteri di effettività; Corte di Giustizia, 18 luglio 2007, in C-119/05, Lucchini, in tema di (alcuni) limiti al rilievo del giudicato ex art. 2909 c.c. e alla necessità della sua conseguente disapplicazione, questione su cui da ultimo la Corte è nuovamente intervenuta con la sentenza 16 luglio 2020, in C-424/19, Cabinet de Avocat UR; Corte di Giustizia, 20 maggio 2010, in C-210/09, Scott SA, con riguardo alla rilevanza e ai limiti dei vizi di forma, oggetto di rilievo giudiziale, sugli atti di liquidazione per il recupero degli aiuti di Stato).
Merita poi di essere segnalata, per la sua latitudine (e per gli effetti rilevanti anche con riguardo al rispetto di clausole contenute in Trattati internazionali conclusi da singoli Stati), la sentenza 6 marzo 2018, in C-284/16, Slowakische Republik, che, al punto 33, pone in risalto che “l’autonomia del diritto dell’Unione, alla luce tanto del diritto degli Stati membri quanto del diritto internazionale, si giustifica sulla base delle caratteristiche essenziali dell’Unione e del diritto dell’Unione, relative, in particolare, alla struttura costituzionale dell’Unione nonchè alla natura stessa di tale diritto. Il diritto dell’Unione si caratterizza, infatti, per la circostanza di essere una fonte autonoma, costituita dai Trattati, per il suo primato sui diritti degli Stati membri nonchè per l’efficacia diretta di tutta una serie di disposizioni applicabili ai loro cittadini e agli stessi Stati membri. Tali caratteristiche hanno dato luogo a una rete strutturata di principi, di norme e di rapporti giuridici mutualmente interdipendenti, che vincolano in modo reciproco gli Stati membri e l’Unione, nonchè gli Stati membri tra di loro”.
L’incidenza e la preminenza delle regole unionali (i.e. dell’ordine pubblico unionale) è stata valorizzata anche rispetto ad una valutazione riferita all’ordine pubblico interno (v. Corte di Giustizia, 19 gennaio 2019, in C-386/17, Si., secondo la quale – punto 56 “le norme sulla litispendenza di cui al regolamento n. 44 del 2001, art. 27 e al regolamento n. 2201 del 2003, art. 19 devono essere interpretate nel senso che, qualora, nell’ambito di una controversia in materia matrimoniale, di responsabilità genitoriale o di obbligazioni alimentari, l’autorità giurisdizionale successivamente adita abbia adottato, in violazione di tali norme, una decisione poi divenuta definitiva, esse ostano a che le autorità giurisdizionali dello Stato membro cui appartiene l’autorità giurisdizionale preventivamente adita neghino, per questo solo motivo, il riconoscimento di tale decisione. In particolare, tale violazione non può, di per sè, giustificare il mancato riconoscimento di detta decisione per sua contrarietà manifesta all’ordine pubblico di tale Stato membro”).
In conclusione, la Corte di Giustizia ha sottolineato la cogenza e preminenza del diritto unionale, con significativa incidenza sul diritto nazionale per una varietà di questioni afferenti alle libertà di circolazione (in ispecie dei servizi), alla cittadinanza, alle parità, al diritto di difesa ed altre posizioni fondamentali.
Tra queste rientra – questione rilevante nel presente giudizio come oltre precisato – anche l’applicazione del principio del ne bis in idem.
L’unico confine “naturale”, ribadito dalla stessa Corte di Giustizia, è che la questione deve comunque avere ad oggetto una materia che rientra nella competenza dell’Unione Europea. Si tratta, invero, di un confine con un certo grado di flessibilità che non preclude l’esame da parte della Corte ove “una normativa nazionale si sia conformata, per le soluzioni che essa apporta a situazioni puramente interne, a quelle adottate nel diritto dell’Unione” (ad esempio per evitare discriminazioni, distorsioni della concorrenza o “garantire un procedimento unico in situazioni paragonabili”). In tale evenienza “esiste un interesse certo dell’Unione a che, per evitare future divergenze d’interpretazione, le disposizioni o le nozioni riprese dal diritto dell’Unione ricevano un’interpretazione uniforme, a prescindere dalle condizioni in cui verranno applicate” (v. Corte di Giustizia, 24 ottobre 2019, nelle cause riunite C-469/18 e C-470/18, IN e.1M, punti 21-23; nella specie, relativa alle modalità di assunzione delle prove in caso di frode per le imposte dirette, la Corte ha ritenuto irricevibile la domanda, che involgeva la violazione dell’art. 47 della Carta dei diritti, poichè spetta agli Stati nazionali regolare la disciplina dell’assunzione delle prove per le frodi Iva per cui il rinvio a disposizioni “del diritto dell’Unione appare in tale ambito difficilmente ipotizzabile”).
28.5. La primazia del diritto unionale significa, di per sè, che le disposizioni unionali di natura sostanziale, nella regolamentazione dei rapporti, sostituiscono, od integrano, quelle degli ordinamenti nazionali, ai quali, peraltro, è rimessa, in linea generale, la disciplina processuale.
Pure tale ambito, peraltro, non è incondizionato: la Corte, infatti, ha affermato che l’applicazione della disciplina processuale deve essere limitata od anche esclusa quando non sia in grado di assicurare l’effettività del diritto sostanziale unionale e, specificamente, venga in discussione la sua conformità al soddisfacimento degli obbiettivi e delle libertà fondamentali dell’Unione, e, a tale scopo, ha elaborato, per la valutazione degli strumenti processuali degli ordinamenti interni, i principi di equivalenza e di effettività (v. tra le numerose, sentenza 14 dicembre 1995, in C-312/93, Peterbroeck; sentenza 8 novembre 2005, in C-443/03, Leffner; sentenza 6 ottobre 2009, in C-40/08, Asturcom; sentenza 28 aprile 2016, in C-384/14, Alta Realitat SL; sentenza 13 dicembre 2017, in C-403/16, EI Hassani; sentenza 4 ottobre 2018, in C-571/16, Kantarev; recentemente sentenza 12 dicembre 2019, in C-433/18, ML).
Il principio di equivalenza, in particolare, comporta che le modalità procedurali per la tutela delle posizioni soggettive che sorgono dal diritto unionale “non devono essere meno favorevoli di quelle riguardanti diritti che trovino origine nell’ordinamento giuridico interno”, da cui la necessità di ricorrere alle disposizioni processuali già rinvenibili nell’ordinamento interno per la tutela di analoghe posizioni giuridiche (v. sentenza ML, punto 30).
Il principio di effettività, in termini ancora più incisivi, stabilisce che le modalità procedurali interne “non devono rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione” (v. sentenza ML, punto 32).
L’applicazione dei principi sulla concreta operatività dei sistemi processuali si è articolata, sul necessario presupposto che la stessa disciplina processuale deve essere interpretata in maniera conforme all’esigenza di effettività del diritto unionale, lungo tre direttrici:
a) il giudice nazionale (in ispecie di ultimo grado) ha il dovere di rilevare d’ufficio il contrasto tra la norma interna e il diritto dell’Unione (sentenza Peterbroeck cit., punti 20 e 21; v. anche Eco Swiss cit.);
b) il giudice nazionale è tenuto a disapplicare le norme interne che ostacolino l’effettività delle libertà fondamentali (v. ad es. sentenza 5 ottobre 2010, in C-173/09, Elchinov, relativa alla norma che impone al giudice del rinvio di applicare il principio di diritto fissato dal giudice superiore, che va disapplicata ove debba essere proposto rinvio pregiudiziale; v. anche la sentenza Lucchini sui limiti del giudicato e aiuti di Stato);
c) il riconoscimento al giudice nazionale di poteri e/o facoltà non specificamente attribuiti dal diritto nazionale (v. ad es. sentenza 7 settembre 2006, in C-526/04, Laboratoires Boiron SA, nonchè sentenza 13 febbraio 2004, in C-479/12, H. Gautzsch GroBhandel GmbH & Co, con cui riconosce un potere istruttorio d’ufficio al giudice nazionale).
29. Orbene, in linea con la prospettiva ed i principi sopra esposti, una simile questione è delineata nel punto 18 della memoria ex art. 378 c.p.c., con cui il contribuente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 50 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea (CDFUE) per aver la CTR confermato l’irrogazione delle sanzioni tributarie in materia di Iva, violazione che viene lamentata a fronte dell’intervenuta assoluzione in sede penale e, dunque, in violazione del principio del ne bis idem, declinato, in concreto, sotto il versante dell’improcedibilità del procedimento amministrativo di irrogazione delle sanzioni.
29.1. Il regime sanzionatorio, invero, è oggetto di specifica (anche se limitata) censura, con doglianze – motivi 28 e 29 – non inammissibili.
La questione dedotta, inoltre, riguarda le sanzioni per violazioni in materia di Iva, tributo di pertinenza unionale, e discende dall’invocata applicazione dei principi di diritto in ordine al diritto fondamentale garantito dall’art. 50 CDFUE (in tema di ne bis in idem), a più riprese affermati dalla Corte di Giustizia (da ultimo v. Corte di Giustizia, 3 aprile 2019, in C-617/17, Powszechny Zaklad Ubezpieczeri na 2ycie S.A.; Corte di Giustizia, 20 marzo 2018, in C524/15, Menci; Corte di Giustizia, 20 marzo 2018, nelle cause riunite C-596/16 e C-597/16, Di Puma).
Infine, la prospettazione del ricorrente accede alla proseguibilità del procedimento di irrogazione della sanzione tributaria, assumendo rilievo la decisione in sede penale (di assoluzione) come causa di estinzione anche in sede amministrativa tributaria e, con riguardo al ricorso, quale sopravvenuta causa di estinzione (o di cessazione della materia del contendere) limitatamente alle sanzioni.
29.2. In tale prospettiva, dunque, è ammissibile, ai sensi dell’art. 372 c.p.c., interpretato in conformità alle esigenze di effettività del diritto unionale, la produzione della decisione penale di assoluzione ai fini delle sanzioni in materia di Iva, dovendosi affermare il seguente principio di diritto:
“in materia tributaria, la sentenza penale irrevocabile di assoluzione, relativa ai medesimi fatti oggetto della sanzione tributaria tuttora controversa, può essere prodotta in cassazione ex art. 372 c.p.c. ove la parte intenda far valere l’improcedibilità, l’improponibilità o, comunque, l’estinzione, in tutto o in parte, del giudizio stesso per la violazione – pur dedotta per la prima volta in sede di legittimità e semprechè pertinente alle questioni ritualmente in giudizio – di principi di ordine pubblico unionale (nella specie, del principio del ne bis in idem)”
30. Il motivo, pur ammissibile in uno con la produzione della sentenza penale, è, tuttavia, infondato.
30.1. Occorre sottolineare, invero, che l’evoluzione degli orientamenti della Corte EDU, della Corte di Giustizia e della stessa Corte costituzionale ha condotto ad un approdo dove la questione del ne bis in idem, che ha di per sè rilievo sia sostanziale che processuale, trova una sua unitaria composizione, in linea tendenziale, sul piano del procedimento e del processo.
Senza ripercorrere l’intero iter della citata giurisprudenza (che trova il suo leading case nella decisione CEDU, 2 marzo 2014, Grande Stevens), va rilevato che la stessa Corte EDU, con la sentenza 15 novembre 2016, A e B contro Norvegia, (poi ribadita dalla successiva sentenza Bjarni Armannsson c. Islanda del 16 aprile 2019) ha ritenuto che debba essere esclusa la violazione del diritto sancito dall’art. 4 Prot. n. 7 CEDU allorchè tra i due procedimenti amministrativo e penale – che sanzionano il medesimo fatto sussista un legame materiale e temporale sufficientemente stretto. Un tale legame va ravvisato, in particolare, quando (a) le due sanzioni perseguano scopi diversi e complementari, connessi ad aspetti diversi della medesima condotta, (b) la duplicazione dei procedimenti sia prevedibile per l’interessato, (c) esista una coordinazione, specie sul piano probatorio, tra i due procedimenti, ferma (d) la proporzionalità del cumulo sanzionatorio, che non risulti eccessivamente afflittivo per l’interessato in rapporto alla gravità dell’illecito.
In termini sostanzialmente coincidenti si è poi espressa la Corte di Giustizia con tre coeve sentenze del 20 marzo 2018 (in C-537/16, Garlsson Real Estate SA e altri; nelle cause riunite C-596/16 e C597/16, Di Puma; in C-524/15, Menci): non si realizza la violazione dell’art. 50 della Carta se (sentenza Menci, punto 63) la disciplina contestata persegua un “obiettivo di interesse generale tale da giustificare un simile cumulo di procedimenti e di sanzioni, vale a dire la lotta ai reati in materia di imposta sul valore aggiunto, fermo restando che detti procedimenti e dette sanzioni devono avere scopi complementari, contenga norme che garantiscano una coordinazione che limiti a quanto strettamente necessario l’onere supplementare che risulta, per gli interessati, da un cumulo di procedimenti, e preveda norme che consentano di garantire che la severità del complesso delle sanzioni imposte sia limitata a quanto strettamente necessario rispetto alla gravità del reato di cui si tratti” (v. anche la successiva sentenza 3 aprile 2019, in C-617/17, Powszechny, dove esclude la pertinenza del principio in caso di applicazione parallela della duplice normativa sanzionatoria, mancando la “ripetizione di un procedimento conclusosi con una decisione definitiva”).
I medesimi principi, infine, ispirano anche la Corte costituzionale che, nel declinare con le sentenze n. 43 del 2 marzo 2018 e n. 222 del 24 ottobre 2019 la questione di legittimità, in riferimento specifico alle sanzioni tributarie, dell’art. 649 c.p.c. (nel primo caso con la restituzione degli atti al giudice remittente, nel secondo con una declaratoria di inammissibilità delle questioni; successivamente v. anche, in termini specifici, O. 12 giugno 2020, n. 114, nonchè, con riferimento all’art. 709 ter c.p.c., comma 2, n. 4, in tema di inadempimento degli obblighi di assistenza familiare, la sentenza n. 145 del 10 luglio 2020), ha esplicitamente richiamato le decisioni della Corte EDU e della Corte di Giustizia.
La prima decisione ha sottolineato che, nell’interpretazione di tale concetto, “si è passati dal divieto imposto agli Stati aderenti di configurare per lo stesso fatto illecito due procedimenti che si concludono indipendentemente l’uno dall’altro, alla facoltà di coordinare nel tempo e nell’oggetto tali procedimenti, in modo che essi possano reputarsi nella sostanza come preordinati a un’unica, prevedibile e non sproporzionata risposta punitiva, avuto specialmente riguardo all’entità della pena (in senso convenzionale) complessivamente irrogata”.
Tali affermazioni, poi, sono state specificamente arricchite con la sentenza n. 222 del 2019, che ha operato un’accurata ed ampia disamina dei rapporti tra indagine penale e accertamento tributario e dei regimi probatori e di circolazione della prova tra i diversi ambiti.
30.2. Il nucleo del principio del ne bis in idem, dunque, fuori dall’ipotesi dell’avvio di un nuovo giudizio dopo la conclusione del primo, appare riconducibile, con peculiare riguardo alle sanzioni tributarie, al seguente enunciato: la sostanziale simultaneità del procedimento penale e di quello amministrativo-tributario, che assolvono a scopi diversi e complementari in relazione ai parametri normativi che giustificano l’esercizio dell’azione penale e attesa la pacifica circolazione probatoria tra i due giudizi del materiale ritualmente prodotto (v. Cass. n. 17258 del 27/06/2019; Cass. n. 28174 del 24/11/2017; parallelamente nel giudizio penale v. Cass. pen. 50127 del 27/09/2018), non osta alla irrogazione di una duplice sanzione (penale e tributaria), ferma la necessità di una valutazione, in concreto, della complessiva afflittività del cumulo sanzionatorio che deve rispondere a criteri di proporzionalità (in termini v. anche Cass. n. 7131 del 13/03/2019).
30.3. La questione specificamente dedotta in giudizio, peraltro, pur strettamente correlata ai rapporti tra sanzione penale e tributaria e all’applicazione del principio del ne bis in idem, si colloca, in realtà, verso i confini di tale problematica, non essendo, in effetti, neppure contestato che i distinti procedimenti sono stati avviati (e sono proseguiti) in sostanziale contemporaneità.
Si deduce, invece, il difforme esito in sede penale come causa impeditiva del procedimento di irrogazione della sanzione tributaria.
La denunciata violazione del principio del ne bis in idem, dunque, non attiene alle caratteristiche dei rispettivi giudizi o all’afflittività del complessivo trattamento sanzionatorio ma al diverso esito delle due procedure, l’una (penale) di assoluzione perchè il fatto non sussiste, l’altra (amministrativo tributaria) di conferma della sanzione e, dunque, alla (apparente) aporia del sistema in cui convivono esiti opposti.
30.4. Il ricorrente invoca, in questa prospettiva, la decisione della Corte di Giustizia Di Puma cit., che, con riguardo all’irrogazione di sanzioni da parte della CONSOB, ha affermato che “un procedimento inteso all’irrogazione di una sanzione amministrativa pecuniaria di natura penale non può essere proseguito a seguito di una sentenza penale definitiva di assoluzione che ha statuito che i fatti che possono costituire una violazione della normativa sugli abusi di informazioni privilegiate, sulla base dei quali era stato parimenti avviato tale procedimento, non erano provati” (Di Puma, punto 46).
A tale decisione ha poi fatto seguito la sentenza della Suprema Corte, che aveva sollevato la questione innanzi alla Corte di Giustizia, n. 31632 del 06/12/2018, la quale prendeva atto, per effetto della decisione penale di assoluzione con la formula “perchè il fatto non sussiste”, “dell’improseguibilità del giudizio di accertamento dell’illecito amministrativo”, e annullava la sanzione.
30.5. I precedenti invocati, tuttavia, non sono pertinenti alla vicenda in giudizio e alle peculiarità del giudizio tributario.
Nella fattispecie ivi esaminata, infatti, per l’opposizione avverso la sanzione CONSOB e l’intero successivo giudizio vigono le ordinarie regole del processo civile e, in particolare, esplica appieno la sua efficacia l’art. 654 c.p.p. (“Efficacia della sentenza penale di condanna o di assoluzione in altri giudizi civili o amministrativi”), secondo il quale “Nei confronti dell’imputato, della parte civile e del responsabile civile che si sia costituito o che sia intervenuto nel processo penale, la sentenza penale irrevocabile di condanna o di assoluzione pronunciata in seguito a dibattimento ha efficacia di giudicato nel giudizio civile o amministrativo, quando in questo si controverte intorno a un diritto o a un interesse legittimo il cui riconoscimento dipende dall’accertamento degli stessi fatti materiali che furono oggetto del giudizio penale, purchè i fatti accertati siano stati ritenuti rilevanti ai fini della decisione penale e purchè la legge civile non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa”.
Non a caso, del resto, la stessa sentenza Di Puma fa esplicito riferimento alla “autorità di cosa giudicata che una sentenza penale di assoluzione possiede in forza di una disposizione nazionale quale l’art. 654 c.p.p.” (punto 35).
Nel giudizio tributario, invece, come già sopra si è rilevato, è dallo stesso disposto dell’art. 654 c.p.p. che deriva la non incidenza della statuizione penale ponendo la disciplina tributaria “limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa”.
Ne deriva che, a differenza di quanto statuito con la sentenza n. 31632/2018, l’intervenuta decisione penale favorevole, pur con la formula “il fatto non sussiste”, non può comportare la sopravvenuta improseguibilità del giudizio di accertamento dell’illecito tributario.
30.6. La questione, per contro, trova – in relazione alla natura del tributo e alle correlate contestazioni per evasione ed omessa dichiarazione – una autonoma e positiva soluzione alla luce della normativa dedicata a regolare i rapporti tra l’illecito penale e l’illecito tributario.
Il D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 19-21 (che costituiscono il Tit. IV del D.Lgs. cit. sotto la rubrica “Rapporti con il sistema sanzionatorio amministrativo e fra procedimenti”) delineano un quadro normativo idoneo a definire la questione.
Il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 19 introduce nell’ordinamento il principio di specialità tra disposizioni amministrative e penali (“1. Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale. 2. Permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nel D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 11, comma 1, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato.”)
Il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 20 esclude ogni rapporto di pregiudizialità tra processo penale e procedimento amministrativo (“Il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione”).
Determinante ai fini che qui rilevano, peraltro, è il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 21 (la cui rubrica è “Sanzioni amministrative per le violazioni ritenute penalmente rilevanti”), secondo il quale:
“1. L’ufficio competente irroga comunque le sanzioni amministrative relative alle violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di reato.
2. Tali sanzioni non sono eseguibili nei confronti dei soggetti diversi da quelli indicali dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 19, comma 2, salvo che il procedimento penale sia definito con provvedimento di archiviazione o sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto. In quest’ultimo caso, i termini per la riscossione decorrono dalla data in cui il provvedimento di archiviazione o la sentenza sono comunicati all’ufficio competente; alla comunicazione provvede la cancelleria del giudice che li ha emessi.
3. Nei casi di irrogazione di un’unica sanzione amministrativa per più violazioni tributarie in concorso o continuazione fra loro, a norma del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, alcune delle quali soltanto penalmente rilevanti, la disposizione del comma 2 del presente articolo opera solo per la parte della sanzione eccedente quella che sarebbe stata applicabile in relazione alle violazioni non penalmente rilevanti.”.
30.7. La disposizione, di non pronta esegesi e priva di sostanziali riscontri nella giurisprudenza della Corte, ha natura strumentale e delinea lo stesso contenuto del principio di specialità introdotto con l’art. 19, poichè stabilisce, in termini univoci, che la sanzione tributaria deve, in ogni caso, essere irrogata anche se il medesimo fatto sia di rilievo penale e costituisca oggetto di notizia di reato.
Il principio di specialità, infatti, in coerenza con la direttiva enunciata dalla L. delega n. 205 del 1999, art. 9, lett. i) (“prevedere l’applicazione della sola disposizione speciale quando uno stesso fatto è punito da una disposizione penale e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa”), va riferito, in evidenza, alla materiale applicazione della sanzione, senza incidere sulle fasi, anteriori, dell’accertamento, della contestazione e dell’irrogazione, che procedono in autonomia e, anzi, devono necessariamente essere realizzate.
Invero, la rara dottrina che si è occupata della questione ha valutato con severità la norma, osservando, principalmente, che il legislatore ha consolidato, sul piano processuale, la liceità della duplicazione dei procedimenti tributario e penale ed ha determinato un rovesciamento del principio della sussidiarietà della sanzione penale, che, in contrasto con l’esigenza di extrema ratio dello strumento penale, finisce per operare come reazione punitiva aggiuntiva rispetto alla sanzione amministrativa.
Ed in effetti, la norma, in via di stretta interpretazione, legittima e ratifica a livello di disciplina positiva l’esistenza di un doppio binario procedimentale e processuale: non solo deve ritenersi consentito ma diviene doveroso per l’Amministrazione avviare il procedimento di irrogazione della sanzione ancorchè il medesimo fatto sia, al contempo, oggetto di rilievo penale.
Va peraltro sottolineato, alla luce dei principi unionali su esposti, che la norma va necessariamente intesa nel senso che l’attività dell’Amministrazione deve svolgersi sostanzialmente in simultanea con l’accertamento in sede penale; depone in tale direzione, del resto, lo stesso art. 20 citato, che, nell’escludere qualsiasi (reciproca) sospensione dei procedimenti, postula che essi siano pariteticamente in corso.
In conclusione, pertanto, la disciplina in questione non codifica un bis processuale, ossia la liceità di un nuovo procedimento dopo la definizione del primo, ma la necessità che i procedimenti sorgano, e proseguano, in parallelo quali ambiti autonomi, benchè coordinati, rendendo palese la ratio dell’intervento normativo fondato su un globale ed unitario apprezzamento legislativo funzionale ad una risposta punitiva articolata e concretamente dissuasiva.
30.8. Il necessario avvio del procedimento sanzionatorio, infatti, trova il suo bilanciamento nella previsione del comma 2, il quale esclude che la sanzione possa essere posta in esecuzione (salvo che per i soggetti solidalmente responsabili non concorrenti nel reato) fino a che il giudizio penale è pendente.
Solo la definizione del giudizio penale è suscettibile di attivare la procedura di esecuzione ma in termini selettivi.
In particolare:
a) se la sentenza è di condanna la sanzione amministrativa resta definitivamente ineseguibile;
b) se invece la sentenza penale è favorevole al contribuente la sanzione diviene eseguibile solamente se il procedimento penale è definito “con provvedimento di archiviazione o sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto”.
La locuzione impiegata dal legislatore, invero informale rispetto alle indicazioni di cui all’art. 530 c.p.p., sembra deporre nel senso che la possibilità di dare corso all’esecuzione della sanzione richieda che il fatto sussista, esclusa solo la “rilevanza penale” dello stesso.
Si può ritenere, dunque, che l’assoluzione o il proscioglimento per l’insussistenza del fatto determini, di norma, l’ineseguibilità definitiva della sanzione. In una prospettiva generale, del resto, solo in una tale ipotesi era astrattamente configurabile una potenziale frizione tra gli esiti nei diversi procedimenti, la cui composizione viene risolta nella fase ultima della concreta attuazione della misura.
Al tempo stesso, tuttavia, proprio l’impiego di una espressione atecnica e non pienamente collimante con le categorie penalistiche non può comportare l’automatica e ineludibile trasposizione delle formule assolutorie, pur di più ampia latitudine, alla fattispecie sanzionatoria amministrativa.
In via meramente esemplificativa, va rilevato che l’orientamento prevalente della Cassazione penale, con riguardo al reato di omesso versamento dell’Iva, previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10-ter, reputa che la soglia di punibilità configuri “un elemento costitutivo del reato, con la conseguenza che la sua mancata integrazione comporta l’assoluzione con la formula “il fatto non sussiste”” (v. Cass. pen. 35611 del 16/06/2016) e, dunque, sembra imporsi anche in una simile evenienza una valutazione in concreto, in ispecie per le eventuali evasioni al di sotto della soglia di punibilità.
In altri termini, il “fatto” va necessariamente riguardato sotto il versante naturalistico in relazione agli elementi costitutivi vuoi dell’illecito amministrativo vuoi di quello penale.
30.9. Occorre porre in evidenza, infine, che le questioni da ultimo esposte restano comunque estranee alla fase di cognizione poichè investono l’eventuale esecuzione della sanzione.
L’ultimo periodo del comma 2, del resto, è esplicito nel riferirsi ai “termini della riscossione”, che decorrono dalla comunicazione all’ufficio competente.
Ne deriva che la problematica non è suscettibile di essere sollevata nel corso del giudizio di cognizione promosso avverso l’atto di contestazione.
In tale ambito, del resto, la domanda si porrebbe in contrasto con il divieto di ius novorum, neppure venendo in considerazione, alla luce dei principi esposti, una lesione di principi di ordine pubblico unionale.
30.10. E’ appena il caso di sottolineare, infine, che qualora la condotta sanzionata in via amministrativa-tributaria non sia stata oggetto di parallela imputazione in sede penale o, comunque, abbia una oggettività giuridica diversa e autonoma rispetto a quanto contestato in sede penale, la questione esula dall’applicazione del meccanismo di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 19-21.
30.11. Alla luce dei principi esposti va dunque affermato il seguente principio di diritto:
“in materia di Iva e in relazione a fatti oggetto delle disposizioni di cui al Titolo II, D.Lgs. n. 74 del 2000:
a) va escluso che il procedimento amministrativo sanzionatorio debba essere dichiarato improcedibile in ragione dell’intervenuta sentenza penale irrevocabile di assoluzione ancorchè pronunciata con la formula “perchè il fatto non sussiste”;
b) la sentenza penale irrevocabile di assoluzione con la formula “perchè il fatto non sussiste” determina l’ineseguibilità definitiva della sanzione, ferma la necessità di valutare l’identità del “fatto” in relazione agli elementi costitutivi vuoi dell’illecito amministrativo tributario vuoi di quello penale; il relativo accertamento di fatto va operato, in concreto, nel giudizio avente ad oggetto l’eventuale riscossione avviata dall’Ufficio.”
31. Passando all’esame delle altre questioni introdotte con la memoria ex art. 378 c.p.c., al punto 14 il contribuente denuncia, in relazione alla sentenza penale di assoluzione prodotta, “omesso esame circa un fatto sopravvenuto e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”.
31.1. La censura è inammissibile, risolvendosi nell’introduzione nel giudizio di cassazione di nuove questioni in fatto mai dedotte in precedenza, neppure essendo ammissibile a tali fini – come sopra rilevato – la stessa produzione della sentenza penale.
32. Parimenti inammissibile è la doglianza formulata al punto 17 della memoria, con cui il ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, in virtù dello ius superveniens di cui alla sentenza n. 228 del 24/09/2014 della Corte costituzionale.
32.1. Lo scrutinio dello ius superveniens, pur insorto per effetto della decisione della Corte Costituzionale, postula – come già rilevato (v. punto 27.3.) – non solo che il tema coinvolto dalla disciplina sopravvenuta sia investito, pure solo indirettamente, da un motivo del ricorso, ma anche che quest’ultimo sia altresì ammissibile, secondo la disciplina sua propria, e, dunque, l’applicabilità dello ius superveniens non può accedere ad un ricorso tardivo o, più in generale, inammissibile o improcedibile, ovvero, come nella specie, ad un motivo inammissibile quale sia la ragione della relativa declaratoria (v. Cass. n. 16266 del 26/07/2011; Cass. n. 80 del 04/01/2011 in motivazione).
Va rilevato, infatti, che l’inammissibilità (o l’assenza) di una censura (nella specie, il ventiseiesimo motivo con cui si denunciava, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, motivazione apparente “in ordine all’erronea inclusione fra i redditi non dichiarati anche di somme già assoggettate ad imposta o irrilevanti”) non può che determinare la stabilità ed irrevocabilità delle statuizioni di merito contestate e preclude ogni ulteriore disamina.
33. Con il punto 19 della memoria denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, parallelamente a quanto lamentato con il punto 18 per le sanzioni in materia di Iva, violazione e falsa applicazione dell’art. 117 Cost. in relazione all’art. 4 del Prot. n. 7 della CEDU per aver “la sentenza confermato l’avviso di accertamento oggetto di giudizio nella parte in cui ha irrogato a carico del ricorrente le sanzioni amministrative pecuniarie di cui al D.Lgs. n. 471, art. 1, comma 2”, avuto riguardo, in particolare, alle imposte dirette, attesa l’intervenuta sentenza penale irrevocabile di assoluzione per insussistenza del fatto.
Nell’articolazione del motivo denuncia l’illegittimità costituzionale dell’art. 649 c.p.p. “nella parte in cui non prevede l’impossibilità di instaurare o di proseguire un procedimento amministrativo volto all’irrogazione di una sanzione penale formalmente amministrativa ma avente natura penale”.
33.1. Il motivo è inammissibile.
Va sottolineato, in primo luogo, l’inammissibilità della produzione della sentenza penale di assoluzione con riguardo alla materia delle imposte dirette e alla specifica questione qui sollevata, che esula, per quanto sopra osservato, dai margini consentiti dall’art. 372 c.p.c..
Irrilevante ed estraneo alla fattispecie è, poi, l’art. 649 c.p.p., rinvenendosi in materia una specifica disciplina (D.L.gs n. 74 del 2000, artt. 19-21), sicchè la questione di legittimità è manifestamente infondata e difetta di rilevanza.
In ogni caso, come già rilevato con riferimento al punto 18, non sussiste la dedotta violazione, alla luce della stessa giurisprudenza della Corte di Strasburgo e della Corte costituzionale, neppure con riferimento all’art. 4 Prot. 7 CEDU.
34. Il punto 20 della memoria, infine, chiede l’applicazione dello ius superveniens recato dal D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 15 quanto alle sanzioni irrogate.
Deduce il contribuente che l’Ufficio ha applicato sanzioni – per omessa dichiarazione agli effetti Irpef, e relative addizionali, e omessa fatturazione agli effetti Iva – con un aumento del 50% della misura del minimo edittale in considerazione della personalità dell’autore, con applicazione del cumulo giuridico, reputando, alla luce di quanto già irrogato nel precedente periodo d’imposta, come sanzione più grave quella per l’infedele dichiarazione Ires, aumentata del 50% rispetto alla misura minima. Per l’irregolare tenuta delle scritture contabili, infine, la sanzione irrogata è stata di Euro 1.548,00.
Rileva, pertanto, che essendo stati, con la novella del 2015, ridotti i parametri edittali (passati da un importo ricompreso tra il 100% al 200% ad un importo tra il 90% al 180%, mentre, in ordine all’irregolare tenuta della contabilità, il minimo edittale è passato da Euro 1.032,00 a Euro 1.000,00), il nuovo regime è più favorevole.
34.1. Giova premettere che la mera affermazione di uno ius superveniens più favorevole non consente di operare sic et simpliciter la trasformazione della sanzione irrogata in sanzione illegale (da ultimo v. Cass. n. 31062 del 30/11/2018; Cass. n. 29046 del 11/11/2019).
Invero, ove la sanzione sia stata fissata nel minimo edittale e la stessa determinazione a fondamento del provvedimento di irrogazione della sanzione sia mirata, in ipotesi, sulla lieve offensività del fatto o su altri elementi tali da ancorare il quantum irrogato sul livello minimo rispetto alla previsione edittale, può ritenersi idonea la mera allegazione della minimalità della condotta a fronte di una variazione dei minimi edittali e di una parallela già operata omologa valutazione.
34.2. Nella diversa ipotesi nella quale, invece, la determinazione della sanzione sia stata in concreto operata in un livello intermedio, con specifica e puntuale indicazione degli elementi valutativi e di fatto posti a suo fondamento, e – va aggiunto – la sanzione continui a collocarsi all’interno dell’ambito modificato dei parametri, occorre la specifica deduzione dell’applicabilità in concreto (avuto riguardo agli elementi considerati nel provvedimento sanzionatorio, alle specifiche condizioni esistenti, alla rilevanza della condotta e agli ulteriori elementi di fatto pertinenti alla gravità della violazione) di una sanzione tributaria inferiore rispetto a quella applicata.
34.3. Il ricorrente, per contro, si è limitato sul punto ad affermare che l’importo è stato stabilito con un “aumento del 50% del minimo edittale in considerazione della personalità dell’autore della violazione” e che, per una violazione, la novella è intervenuta con un abbassamento del minimo.
In realtà, il provvedimento non ha determinato le sanzioni con un meccanismo di aumento percentuale riferito al minimo edittale ma ne ha stabilito direttamente l’ammontare tra il minimo ed il massimo: per talune violazione l’entità è stata rapportata ad un valore incrementale (non del minimo edittale ma) dell’imposta evasa, mentre per l’irregolare tenuta della contabilità la sanzione è stata fissata in una misura sopra il minimo (Euro 1.548,00 a fronte di parametri edittali da Euro 1.032,00 ad Euro 7.746,00) a prescindere da un riscontro meramente percentuale.
La concreta determinazione del quantum delle sanzioni, inoltre, ha preso in esplicita considerazione una pluralità di elementi specifici (la natura dolosa del comportamento, ampiamente delineata nella motivazione dell’avviso; l’assenza di condotte intese ad eliminare gli effetti della condotta evasiva; l’elevato livello economico e culturale del contribuente “personaggio famoso nel mondo della musica”, pertanto in possesso degli “strumenti necessari per valutare la giustezza di un determinato comportamento”, il quale, “essendo la sua condotta “pubblica”, ha, rispetto ad altri contribuenti, maggiormente l’onere di una condotta etica”), in alcun modo contrastati.
34.4. Ne deriva che deve escludersi che la mera deduzione di uno ius superveniens più favorevole, senza alcuna altra precisazione con riferimento al caso concreto, sia tale da imporre il rinvio della causa al giudice di merito, a ciò ostandovi non soltanto il principio di necessaria specificità dei motivi di ricorso in cassazione, ma anche e soprattutto il principio costituzionale di ragionevole durata del processo, di cui all’art. 111 Cost. (Cass. n. 20141 del 07/10/2016).
35. In conclusione, va accolto il ventitreesimo motivo nei termini di cui in motivazione, rigettati i motivi dal primo al quarto, il nono e il decimo, il dodicesimo, il tredicesimo, il ventiquattresimo, il venticinquesimo e dal ventisettesimo al ventinovesimo, nonchè il punto 18 della memoria ex art. 378 c.p.c., inammissibili tutti i restanti, ivi incluse le ulteriori questioni sollevate con la memoria ex art. 378 c.p.c..
In relazione alla doglianza accolta, la sentenza va cassata nei termini e limiti di cui in motivazione; non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, va accolto, nei medesimi limiti, l’originario ricorso del contribuente.
La complessità delle questioni, parte delle quali inedite, giustifica la compensazione delle spese dell’intero giudizio, per ogni fase e grado.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ventitreesimo motivo di ricorso nei termini e limiti di cui in motivazione; rigetta i motivi dal primo al quarto, il nono e il decimo, il dodicesimo, il tredicesimo, il ventiquattresimo, il venticinquesimo e dal ventisettesimo al ventinovesimo, nonchè il punto 18 della memoria ex art. 378 c.p.c.; dichiara inammissibili gli altri, ivi incluse le restanti questioni sollevate con la memoria ex art. 378 c.p.c. In relazione al motivo accolto cassa la sentenza impugnata nei limiti di cui in motivazione e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso del contribuente negli stessi limiti.
Compensa integralmente le spese dell’intero giudizio, per ogni fase e grado.
Possono essere interessanti anche le seguenti pubblicazioni:
- Corte di Cassazione ordinanza n. 29244 depositata il 7 ottobre 2022 - La sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, ancorchè emessa con la formula "perchè il fatto non sussiste", non spiega automaticamente efficacia di…
- Corte di Cassazione, ordinanza n. 20490 depositata il 17 luglio 2023 - La sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula "perché il fatto non sussiste", non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel…
- Consiglio di Stato in sede giurisdizionale, Sezione V, sentenza n. 3571 depositata il 6 aprile 2023 - Tenuto conto dell'importo elevato delle sanzioni pecuniarie inflitte e di quelle di cui erano passibili i ricorrenti, […] le sanzioni in causa…
- Corte di Cassazione ordinanza n. 124 depositato il 4 gennaio 2022 - La sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula "perché il fatto non sussiste", non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel…
- Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Basilicata, sezione 1, sentenza n. 128 depositata il 27 ottobre 2022 - La sentenza penale irrevocabile di assoluzione, emessa con la formula «perche il fatto non sussiste», non assume automaticamente…
- Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, sez. n. 23, sentenza n. 2443 depositata il 21 agosto 2023 - A seguito delle novità introdotte dalla Legge n. 130/2022, la sentenza penale irrevocabile non assume più mera efficacia…
RICERCA NEL SITO
NEWSLETTER
ARTICOLI RECENTI
- Processo tributario: competenza del giudice tribut
La sentenza n. 186 depositata il 6 marzo 2024 del Tribunale Amministrativo Regio…
- Prescrizione quinquennale delle sanzioni ed intere
La Corte di Cassazione, sezione tributaria, con l’ordinanza n. 11113 depos…
- L’utilizzo dell’istituto della compens
La Corte di Cassazione, sezione penale, con la sentenza n. 17116 depositata il 2…
- IMU: no all’esenzione di abitazione principa
La Corte di Cassazione. sezione tributaria, con l’ordinanza n. 9496 deposi…
- Il consulente tecnico d’ufficio non commette
La Corte di Cassazione, sezione penale, con la sentenza n. 15642 depositata il 1…
