Corte di Giustizia UE, sez. V, sentenza 24 novembre 2022, C-596/21 – Gli articoli 167 e 168 della direttiva 2006/112, letti alla luce del principio del divieto di frode, devono essere interpretati nel senso che al secondo acquirente di beni può essere negato il beneficio della detrazione dell’IVA assolta a monte, per il motivo che egli sapeva o avrebbe dovuto essere a conoscenza dell’esistenza di una frode in materia di IVA commessa dal venditore originario al momento della prima vendita, anche se anche il primo acquirente era a conoscenza di tale frode

Corte di Giustizia UE, sez. V, sentenza 24 novembre 2022, C-596/21

[Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 132, paragrafo 1, lettera c) – Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico – Prestazioni mediche nell’ambito delle professioni mediche e paramediche – Servizio utilizzato da una compagnia di assicurazioni per verificare l’esattezza della diagnosi di una malattia grave nonché per ricercare e fornire le migliori cure e trattamenti disponibili all’estero] 

Sentenza 

1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 167, 168 e 178 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU L 347, pag. 1), come modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010 (GU 2010, L 189, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva 2006/112»).

2. Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra A e il Finanzamt M (Ufficio delle imposte M, Germania; in prosieguo: l’«amministrazione tributaria») in merito al diniego del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) assolta a monte per l’acquisto di un veicolo nell’esercizio 2011.

Il quadro giuridico 

Diritto dell’Unione 

3. Ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 2, lettera c), della direttiva 2006/112, contenuto nel capo 1, intitolato «Cessioni di beni», del titolo IV di quest’ultima, intitolato «Operazioni imponibili», il trasferimento di beni effettuato in forza di un contratto di commissione per acquisto o di vendita è considerato costitutivo di una cessione di beni.

4. L’articolo 167 di tale direttiva, contenuto nel capo 1, intitolato «Origine e portata del diritto a detrazione», del titolo X di quest’ultima, intitolato «Detrazioni», così dispone:

«Il diritto a detrazione sorge nel momento in cui l’imposta detraibile diventa esigibile».

5. L’articolo 168 di tale direttiva, contenuto nel capo 1, così dispone:

«Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore i seguenti importi:

a) l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno prestati e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo;

[…] »

6. Ai sensi dell’articolo 178 di tale direttiva, contenuto nel capo 4, intitolato «Modalità di esercizio del diritto a detrazione», del titolo X:

«Per esercitare il diritto a detrazione, il soggetto passivo deve soddisfare le seguenti condizioni:

a) ai fini delle detrazioni di cui all’articolo 168, lettera a), per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, deve essere in possesso di una fattura redatta conformemente al titolo XI, capo 3, sezioni da 3 a 6;

[…] »

7. L’articolo 203 della direttiva 2006/112, contenuto nel capo 1, intitolato «Obbligo di pagamento», del titolo XI di tale direttiva, a sua volta intitolato «Obblighi dei soggetti passivi e di talune persone che non sono soggetti passivi», così dispone:

«L’IVA è dovuta da chiunque menzioni tale imposta in una fattura».

8. L’articolo 273 di tale direttiva, contenuto nel capo 7, intitolato «Disposizioni varie», del titolo XI di tale direttiva è così formulato:

«Gli Stati membri possono prevedere altri obblighi che essi ritengono necessari per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e per evitare le evasioni, fatto salvo il rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi e a condizione che tali obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera.

La facoltà di cui al primo comma non può essere utilizzata per imporre obblighi di fatturazione aggiuntivi rispetto a quelli previsti al capo 3. »

Diritto tedesco 

9. L’articolo 3, paragrafo 3, dell’Umsatzsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari; in prosieguo: l’«UStG») così dispone:

«Nel caso di un’operazione nell’ambito di un contratto di provvigione [articolo 383 dello Handelsgesetzbuch (codice di commercio)], la consegna avviene tra il committente e il commissionario. Nel caso di una commissione sulla vendita, è l’agente di commissione che è considerato il locatario, nel caso di una commissione sull’acquisto, è il principale. »

10. L’articolo 15, paragrafo 1, dell’UStG, nella sua versione applicabile all’epoca dei fatti di cui al procedimento principale, prevede quanto segue: «Il contraente può detrarre le seguenti imposte assolte a monte:

1) l’imposta legalmente dovuta per le cessioni e gli altri servizi prestati da un altro imprenditore ai fini della sua impresa. L’esercizio del diritto a detrazione presuppone che l’operatore sia in possesso di una fattura redatta conformemente agli articoli 14 e 14 bis. (…) »

Procedimento principale e questioni pregiudiziali 

11. Nel 2011 A, imprenditore e ricorrente nel procedimento principale, ha acquistato da C, che sosteneva di essere W, un’automobile usata ai fini della sua attività (in prosieguo: l’«automobile di cui trattasi»). W sapeva che C stava fingendo di essere lui e acconsentì. C ha inviato a W una fattura di EUR 52 100,84 oltre EUR 9 899,16 a titolo di IVA per la cessione dell’autovettura di cui trattasi, mentre W ha successivamente inviato alla ricorrente nel procedimento principale una fattura per un importo di EUR 64 705,88, maggiorato di EUR 12 294,12 a titolo di IVA. W ha consegnato tale fattura a C, che a sua volta l’ha trasmessa alla ricorrente nel procedimento principale.

12. A ha versato a C un importo totale di EUR 77 000, costituito da EUR 64 705,88 per il valore dei beni e da EUR 12 294,12 a titolo dell’IVA C ha tenuto per sé tutti questi importi. Nei suoi conti e nelle sue dichiarazioni fiscali, C ha indicato un prezzo di vendita di EUR 52 100,84 più EUR 9 899,16 a titolo di IVA, come indicato nella fattura da lui emessa a W. Essa era quindi limitata al rimborso dell’imposta riscossa relativa a quest’ultimo importo, vale a dire EUR 9 899,16. W, dal canto suo, non ha registrato l’operazione né nei suoi conti né nelle sue dichiarazioni fiscali e non ha quindi versato un’imposta a tale riguardo.

13. A chiede, per l’acquisto dell’autovettura di cui trattasi, la detrazione della somma di EUR 12 294,12 a titolo di IVA assolta a monte. Dal canto suo, l’amministrazione tributaria ritiene che A non possa esercitare il diritto alla detrazione di qualsiasi importo versato a monte a titolo di IVA, poiché essa non poteva ignorare l’evasione fiscale commessa da C.

14. Il giudice del rinvio ritiene che, tenuto conto del verificarsi di vari eventi che qualifica come «anormali», A avrebbe dovuto verificare l’identità della sua controparte contrattuale. Tale verifica gli ha consentito, da un lato, di constatare che C aveva deliberatamente occultato la sua identità, il che non poteva avere altro scopo se non quello di commettere una frode relativa all’IVA dovuta per la vendita dell’autovettura di cui trattasi e, dall’altro, che W non intendeva adempiere ai suoi obblighi fiscali.

15. Secondo il giudice del rinvio, le condizioni previste all’articolo 15, paragrafo 1, prima frase, punto 1, dell’UStG, relative alla detrazione dell’IVA assolta a monte, sono soddisfatte per quanto riguarda l’importo di EUR 12 294,12 menzionato, a titolo di IVA, nella fattura che W ha inviato ad A. Il consenso di W alle azioni di C implica che questi due attori sono vincolati da una commissione alla vendita atipica, nel senso che il preponente, vale a dire C, è anche l’agente di W, che è l’agente di commissione. Si deve pertanto constatare che C ha inizialmente consegnato il veicolo controverso a W e che W ha successivamente consegnato tale veicolo ad A.

16. Il giudice del rinvio rileva che, secondo la giurisprudenza del Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), ad A potrebbe essere negata la detrazione dell’importo di EUR 12 294,12 mentre, da un lato, l’importo della frode IVA commessa da C ammonti unicamente a EUR 2 394,96 e, dall’altro, la differenza tra l’imposta effettivamente versata e l’imposta dovuta qualora le operazioni fossero state effettuate in modo regolare ammonti precisamente a a quest’ultimo importo.

17. Il giudice del rinvio ritiene, tuttavia, che la detrazione dell’IVA assolta a monte debba essere negata solo nei limiti in cui risulti necessaria per compensare la perdita di gettito fiscale causata da un comportamento Ciò premesso, il giudice del rinvio rileva altresì che, secondo l’ordinanza del 14 aprile 2021, Finanzamt Wilmersdorf (C-108/20, EU:C:2021:266, punto 35), il diniego del diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte non dipende dalla questione se la persona coinvolta nell’evasione fiscale ne abbia tratto un vantaggio fiscale o economico, ma mira a prevenire le transazioni fraudolente privando i beni e i servizi coinvolti nella frode di un mercato.

18. Ciò premesso, il giudice del rinvio è favorevole a limitare il diniego del diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte al danno fiscale subito dallo Stato. Tale danno dovrebbe essere calcolato confrontando l’importo dell’imposta legalmente dovuta per tutte le prestazioni con l’importo dell’imposta effettivamente pagata. Secondo tale approccio, A ha il diritto di detrarre l’importo di EUR 9 899,16 a titolo di imposta assolta a Solo la detrazione per il resto, vale a dire l’importo di EUR 2 394,96 corrispondente al danno fiscale subito dallo Stato, dovrebbe essere negata.

19. In tale contesto, il Finanzgericht Nürnberg (Tribunale tributario di Norimberga, Germania) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Se al secondo acquirente di beni possa essere negato il beneficio della detrazione dell’IVA assolta a monte per il suo acquisto, in quanto non poteva ignorare l’esistenza di una frode in materia di IVA commessa dal venditore originario al momento della prima vendita, anche se anche il primo acquirente era a conoscenza di tale frode.

2) In caso di risposta affermativa alla prima questione: se il rifiuto del secondo acquirente sia limitato all’importo del danno fiscale subito dallo Stato a causa di tale frode».

3( In caso di risposta affermativa alla seconda questione: se debba essere calcolata la perdita fiscale subita dallo Stato:

1. 1. confrontando i rispettivi importi dell’imposta legalmente dovuta nella catena di cessione e l’imposta effettivamente fissata;
   2. confrontando i rispettivi importi dell’imposta legalmente dovuta nella catena di cessione e l’imposta effettivamente pagata, o
   3. in altro modo? »

Sulle questioni pregiudiziali 

Discorso di apertura 

20. Sebbene, nel formulare le sue tre questioni, il giudice del rinvio non abbia fatto riferimento ad alcuna disposizione specifica della direttiva 2006/112 né ad alcun principio generale del diritto, dalla sua domanda risulta tuttavia che le questioni sottoposte a tale giudice vertono sull’interpretazione degli articoli 167 e 168 di tale direttiva, letti alla luce del principio del divieto di frode, che costituisce un principio generale del diritto dell’Unione (v., in tal senso, sentenza del 29 aprile 2021, Granarolo, C-617/19, EU:C:2021:338, punto 63).

21. A tal riguardo, occorre anzitutto ricordare che il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o assolta per i beni e i servizi da essi ricevuti a monte e utilizzati ai fini di un’attività imponibile costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA. Il diritto a detrazione previsto agli articoli 167 e seguenti della direttiva 2006/112 costituisce quindi parte integrante del meccanismo dell’IVA e non può, in linea di principio, essere limitato qualora i soggetti passivi che intendono esercitarlo soddisfino i requisiti o le condizioni sostanziali e formali cui tale diritto è soggetto. sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet (C-281/20, EU:C:2021:910, punto 31).

22. In particolare, il sistema delle detrazioni mira a sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività Il sistema comune dell’IVA garantisce quindi la neutralità per quanto riguarda l’imposizione di tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di tali attività, a condizione che tali attività siano, in linea di principio, esse stesse soggette all’IVA (sentenza del 21 giugno 2012, Mahagében e Dávid, C- 80/11 e C-142/11, EU:C:2012:373, punto 39).

23. Inoltre, la questione se l’IVA dovuta per le operazioni di vendita anteriori o successive relative ai beni di cui trattasi sia stata o meno versata all’Erario non incide sul diritto del soggetto passivo alla detrazione dell’IVA assolta a monte. L’IVA si applica a ciascuna operazione di produzione o di distribuzione, previa detrazione dell’imposta che grava direttamente sul costo dei diversi elementi del prezzo (sentenza del 21 giugno 2012, Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11, EU:C:2012:373, punto 40).

24. Ciò premesso, la lotta contro l’evasione, l’elusione e l’abuso fiscali costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva 2006/112, cosicché i singoli non possono invocare in modo fraudolento o abusivo le norme del diritto dell’Unione. Spetta quindi alle autorità e ai giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione qualora sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che tale diritto è invocato in modo fraudolento o abusivo (ordinanza del 14 aprile 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, punto 21, e sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet, C- 281/20, EU: C:2021:910, punto 45 e giurisprudenza ivi citata).

25. Il diritto a detrazione deve essere negato non solo qualora la frode sia commessa dal soggetto passivo stesso, ma anche qualora sia accertato che il soggetto passivo destinatario della cessione di beni o della prestazione di servizi su cui si fonda il diritto a detrazione era noto o avrebbe dovuto sapere che, acquistando tali beni o servizi, ha partecipato, o almeno facilitato, un’operazione relativa a frodi in materia di IVA. Ai fini della direttiva 2006/112, si deve ritenere che un soggetto passivo siffatto partecipi o faciliti una frode, indipendentemente dal fatto che tragga o meno un profitto dalla rivendita di beni o dalla fruizione di servizi nell’ambito di operazioni imponibili a valle da lui effettuate (v., in tal senso, ordinanza del 14 aprile 2021, Finanzamt Wilmersdorf (C-108/20, EU:C:2021:266, punti 22 e 23), nonché sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet (C-281/20, EU:C:2021:910, punti 46 e 47 nonché giurisprudenza ivi citata).

26. Per contro, il diniego di tale diritto a detrazione ad un soggetto passivo che non sapeva o non poteva sapere che l’operazione di cui trattasi era oggetto di una frode commessa dal fornitore o che un’altra operazione facente parte della catena di approvvigionamento non è compatibile con il sistema del diritto a detrazione, prima o dopo quella effettuata da tale soggetto passivo, era viziata da frode in materia di IVA. L’introduzione di un sistema di responsabilità senza colpa eccederebbe quanto necessario per salvaguardare i diritti dell’erario pubblico (ordinanza del 14 aprile 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, punto 25, e sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet, C- 281/20, EU:C:2021:910, punto 49).

27. Ai sensi dell’articolo 273 della direttiva 2006/112, gli Stati membri possono adottare misure volte a garantire l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni. In particolare, in mancanza di disposizioni di diritto dell’Unione su tale punto, gli Stati membri sono competenti a scegliere le sanzioni che ritengono opportune in caso di inosservanza delle condizioni previste dalla normativa dell’Unione per l’esercizio del diritto a detrazione dell’IVA (sentenza del Tribunale del 15 aprile 2021, Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, punto 25).

28. È alla luce di tali considerazioni che occorre esaminare le diverse questioni sollevate dal giudice del rinvio.

Sulla prima questione

29. Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se gli articoli 167 e 168 della direttiva 2006/112, letti alla luce del principio del divieto di frode, debbano essere interpretati nel senso che al secondo acquirente di beni può essere negato il beneficio della detrazione dell’IVA assolta a monte, qualora quest’ultimo sapesse o avrebbe dovuto sapere che tale acquisto era connesso a una frode IVA commessa dal venditore originario al momento della prima vendita, anche se anche il primo acquirente era a conoscenza di tale frode.

30. Come risulta dal punto 26 della presente sentenza, la mera circostanza che un soggetto passivo abbia acquistato beni o servizi quando sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con tale acquisto, partecipava ad un’operazione di frode in materia di IVA, commessa a monte della catena delle prestazioni o delle prestazioni di servizi, è considerata, ai sensi della direttiva 2006/112, come partecipazione a tale frode. L’unico atto positivo determinante per il diniego del diritto a detrazione in una situazione del genere è l’acquisto di tali beni o servizi. Tale acquisto facilita la frode consentendo lo smaltimento dei beni interessati, il che è sufficiente per negare il diritto alla detrazione dell’IVA assolta (v., in tal senso, ordinanza del 14 aprile 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, punti 26 e 34).

31. Ne consegue che, qualora sia debitamente dimostrato che il secondo acquirente sapeva o avrebbe dovuto essere a conoscenza dell’esistenza di una frode in materia di IVA commessa dal venditore originario, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare nel procedimento principale, il fatto che anche il primo acquirente di beni sia a conoscenza e faciliti la frode commessa dal venditore originario non osta a a tale secondo acquirente può essere negato il beneficio della detrazione dell’IVA assolta in relazione ad un’operazione oggetto di tale frode o verificatasi a valle della stessa.

32. Occorre pertanto rispondere alla prima questione dichiarando che gli articoli 167 e 168 della direttiva 2006/112, letti alla luce del principio del divieto di frode, devono essere interpretati nel senso che al secondo acquirente di beni può essere negato il beneficio della detrazione dell’IVA assolta a monte, per il motivo che egli sapeva o avrebbe dovuto essere a conoscenza dell’esistenza di una frode in materia di IVA commessa dal venditore originario al momento della prima vendita, anche se anche il primo acquirente era a conoscenza di tale frode.

Sulla seconda questione 

33. Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se gli articoli 167 e 168 della direttiva 2006/112, letti alla luce del principio del divieto di frode, debbano essere interpretati nel senso che il secondo acquirente di beni che, in una fase anteriore a tale acquisto, è stato oggetto di un’operazione fraudolenta riguardante soltanto una parte dell’IVA che lo Stato è legittimato a riscuotere può vedere il suo diritto alla detrazione dell’IVA assolta per tale operazione negato in tutto o unicamente fino a concorrenza dell’importo oggetto della frode commessa che ha dato luogo alla perdita fiscale, qualora sapesse o avrebbe dovuto sapere che tale acquisizione era connessa ad una frode.

34. A tal riguardo, occorre ricordare, da un lato, che la lotta contro l’evasione, l’elusione e l’eventuale abuso fiscale costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva 2006/112, cosicché i singoli non possono invocare in modo fraudolento o abusivo le norme del diritto dell’Unione. Spetta quindi alle autorità e ai giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione qualora sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che tale diritto è invocato in modo fraudolento o abusivo (ordinanza del 14 aprile 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, punto 21, e sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet, C-281/20, EU: C:2021:910, punto 45 e giurisprudenza ivi citata).

35. Per quanto riguarda la frode, secondo costante giurisprudenza, il diritto a detrazione deve essere negato non solo qualora la frode sia commessa dal soggetto passivo stesso, ma anche qualora sia accertato che il soggetto passivo, destinatario delle cessioni di beni o delle prestazioni di servizi su cui si fonda il diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere che, acquistando tali beni o servizi, egli ha partecipato ad un’operazione relativa a una frode in materia di Ai fini della direttiva 2006/112, si deve ritenere che un soggetto passivo partecipi di una frode, indipendentemente dal fatto che tragga o meno un profitto dalla rivendita di beni o dall’utilizzazione di servizi nell’ambito di operazioni imponibili a valle da lui effettuate, in una situazione del genere, dare una mano agli autori di tale frode e rendersene complici (ordinanza del 14 aprile 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, punti 22 e 23, nonché sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punti 46 e 47 nonché giurisprudenza ivi citata).

36. In secondo luogo, occorre rilevare che il diniego del diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte dal ricorrente nel procedimento principale deve essere dissociato dalle sanzioni che lo Stato membro può prevedere conformemente all’articolo 273 della direttiva 2006/112. È vero che è nell’ambito dell’applicazione delle sanzioni definite dagli Stati membri al fine di scoraggiare comportamenti fiscali illeciti che la frode deve essere punita (v., in tal senso, sentenza del 1o luglio 2021, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C-521/¹⁹, EU:C:2021:527, punti 26 e 38).

37. Tuttavia, conformemente al sistema armonizzato dell’IVA, spetta alle autorità e ai giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione qualora sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che tale diritto è invocato fraudolentemente o che il soggetto passivo destinatario delle cessioni di beni o delle prestazioni di servizi su cui si fonda il diritto a detrazione sono state cedute o cedute, sapeva o avrebbe dovuto sapere, se avesse proceduto ai controlli che potevano ragionevolmente essere richiesti a qualsiasi operatore economico, che l’operazione alla quale partecipava era connessa a una frode (v. in tal senso, in particolare, sentenza del 21 giugno 2012, Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11, EU:C:2012:373, punti 53, 54 e 59).

38. L’ignoranza dell’esistenza di una frode che vizia l’operazione imponibile che dà diritto a detrazione, nonostante l’esecuzione dei controlli che possono essere ragionevolmente richiesti a qualsiasi operatore economico, costituendo così una condizione sostanziale implicita del diritto a detrazione, il soggetto passivo che non soddisfa tale condizione deve quindi essere negato l’esercizio del suo diritto a detrazione nella sua interezza (v., in tal senso, ordinanza del 14 aprile 2021, Finanzamt Wilmersdorf (C-108/20, EU:C:2021:266, punti 24, 31 e 33).

39. Tale conclusione è confermata dagli obiettivi perseguiti dall’obbligo delle autorità e dei giudici nazionali di negare il diritto a detrazione qualora un soggetto passivo sapesse o avrebbe dovuto sapere che l’operazione era oggetto di una a frode. Come risulta dalla giurisprudenza della Corte, tale requisito mira, in particolare, ad obbligare i soggetti passivi ad adottare le misure che possono essere ragionevolmente richieste in qualsiasi operazione economica al fine di garantire che le operazioni da essi effettuate non li conducano a partecipare a una frode fiscale (v., in tal senso, ordinanza del 14 aprile 2021, Finanzamt Wilmersdorf (C-108/20, EU:C:2021:266, punto 28 e giurisprudenza ivi citata).

40. Orbene, un obiettivo siffatto non potrebbe essere utilmente raggiunto se il diniego del diritto a detrazione fosse limitato alla ripartizione della parte delle somme versate a titolo di IVA dovuta corrispondente all’importo oggetto dell’evasione, in quanto, così facendo, i soggetti passivi sarebbero incentivati unicamente ad adottare misure idonee a limitare le conseguenze di eventuali frodi, ma non necessariamente quelli per garantire che le operazioni che effettuano non li portino a partecipare o facilitare l’evasione fiscale.

41. Peraltro, la Corte ha già avuto occasione di dichiarare che la circostanza che un soggetto passivo abbia acquistato beni o servizi quando sapeva o avrebbe dovuto sapere che, acquistando tali beni o servizi, partecipava ad un’operazione di frode a monte è sufficiente per dichiarare che tale soggetto passivo ha partecipato a tale frode e per privarlo del diritto a detrazione, senza che sia neppure necessario dimostrare l’esistenza di un rischio di perdita di gettito fiscale (sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punto 56).

42. Occorre pertanto rispondere alla seconda questione dichiarando che gli articoli 167 e 168 della direttiva 2006/112, letti alla luce del principio del divieto di frode, devono essere interpretati nel senso che il secondo acquirente di beni che, in una fase anteriore a tale acquisto, è stato oggetto di un’operazione fraudolenta riguardante soltanto una parte dell’IVA che lo Stato è legittimato a riscuotere deve essere negare il suo diritto alla detrazione integrale dell’IVA assolta a monte qualora sapesse o avrebbe dovuto sapere che l’acquisto era collegato a una frode.

Sulla terza questione 

43. Alla luce della risposta fornita alla prima questione, non occorre rispondere alla terza questione.

Sulle spese 

44. Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute per presentare osservazioni alla Corte, diverse da quelle di tali parti, non sono rimborsate.

P.Q.M. 

la Corte (Quinta Sezione) dichiara:

1) Gli articoli 167 e 168 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010, letti alla luce del principio del divieto di frode, deve essere interpretato nel senso che:

al secondo acquirente di beni può essere negato il beneficio della detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) a monte per il motivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere dell’esistenza di una frode in materia di IVA commessa dal venditore originario al momento della prima vendita, anche se il primo acquirente aveva, Anche lui è consapevole di questa frode.

2. Gli articoli 167 e 168 della direttiva 2006/112/CE, come modificata dalla direttiva 2010/45/UE, letti alla luce del principio del divieto di frode,

deve essere interpretato nel senso che:

al secondo acquirente di beni che, in una fase precedente a tale acquisto, sia stato oggetto di un’operazione fraudolenta riguardante solo una parte dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) che lo Stato ha il diritto di riscuotere deve essere negato il diritto alla detrazione integrale dell’IVA assolta a monte qualora sapesse o avrebbe dovuto sapere che l’acquisto era connesso ad una frode.