Disapplicazione in ipotesi di mancato superamento del test di vitalità in assenza di spese per il personale – Risposta 06 marzo 2020, n. 88 dell’Agenzia delle Entrate

Articolo 172, comma 7 del TUIR di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917- Disapplicazione in ipotesi di mancato superamento del test di vitalità in assenza di spese per il personale.

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

Con la presente istanza la società Alfa S.p.A. – incorporante – chiede, ai sensi dell’articolo 172, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, il riporto delle perdite fiscali, nella misura di euro … e degli interessi passivi di … euro riferibili alla società Beta s.r.l. (incorporata), a seguito dell’operazione di fusione per incorporazione.

Ai fini della disapplicazione delle disposizioni di cui all’articolo 172, comma 7, del TUIR per poter fruire del riporto delle perdite fiscali e degli interessi passivi dell’incorporata, la società istante rappresenta quanto segue.

La società incorporata (Beta srl) ha la titolarità di un …

La proprietà (mura e attrezzature) di questa azienda, a destinazione di …, è rimasta sempre appannaggio di Alfa, prima direttamente e poi, dall’anno 2007, per il tramite della controllata (100%) Beta srl.

La Beta srl (incorporata), infatti, è stata costituita nel 2007 con il dichiarato scopo di agevolare la dismissione/vendita del … Delta e dare soluzione ai gravi problemi finanziari, che allora pativa la proprietà Gamma (oggi Alfa).

L’opzione della vendita si è rivelata ben presto non perseguibile cosicché, prima di addivenire alla decisione della fusione per incorporazione della Beta s.r.l. nella Alfa s.p.a, si è deciso di procedere con la gestione interna dell’attività da parte del personale dipendente e poi con l’affitto dell’azienda.

Sia la gestione interna dell’attività da parte del personale dipendente che la concessione in affitto hanno determinato il conseguimento di risultati economici negativi.

L’istante dichiara che il contratto di affitto è stato stipulato con un dipendente della società (gerente del …) per un periodo di 6 anni, con scadenza 31 marzo 2020, al canone, tecnicamente congruo e adeguato al contesto, pari a …annui; una cifra utile a pareggiare i costi di ammortamento delle immobilizzazioni e a coprire le spese per il godimento di beni di terzi.

Tuttavia, i risultati economici di Beta srl sono rimasti di segno negativo in quanto gravati dall’addebito di interessi passivi e commissioni dovute alla banca per un’apertura di credito in conto corrente della cifra, in linea capitale, di Euro…accordata alla società.

Nel dettaglio, le perdite fiscali della incorporata sono state accumulate nella misura di:

– …euro nel periodo di gestione interna del ..(2007-2013);

– …euro nel periodo in cui il ramo d’azienda relativo al …è stato concesso in affitto (2014-2017).

Al fine di arginare questa sequenza di risultati economici negativi e la correlata emorragia di risorse finanziarie dedicate alla ricapitalizzazione, il giorno 22 novembre2018 l’assemblea dei soci di Alfa ha deliberato la fusione per incorporazione di Beta srl, controllata al 100%.

Come precisato dall’istante, detta decisione, sebbene in prima istanza possa considerarsi come operazione volta a ripristinare la situazione precedente, si fonda sul ritorno all’idea dei soci fondatori di procedere a una gestione diretta di tutte le strutture turistico-ricettive.

Ciò premesso, l’istante rappresenta che con l’inizio dell’affitto (di azienda), la società Beta srl ha:

a) cessato la propria gestione del …;

b) affidato a terzi (Omega s.r.l.) la custodia e l’uso dei relativi mezzi (i beni materiali e immateriali del compendio) e soprattutto

c) trasferito al conduttore il personale e, dunque, i contratti di lavoro del personale addetto, per un totale di 9 (nove) dipendenti con vario inquadramento salariale e di mansioni.

Ne consegue che dal 2014 ad oggi la società Beta srl non ha personale da impiegare nell’esercizio della propria attività d’impresa e, di conseguenza, spese per il personale da imputare a conto economico.

L’unica fonte di ricavi è il canone di affitto dell’azienda del … e l’unica risorsa umana è l’amministratore unico, il cui compenso, secondo i principi contabili e il modello del prospetto civilistico di conto economico, è da allocare, come dichiarato dall’istante, alla voce B7.

Tutto ciò considerato, con istanza e con documentazione integrativa prot. n. 4608 del 10 gennaio 2020, l’istante ha dichiarato che la società incorporata:

– supera il test di vitalità con riferimento ai ricavi sia nel periodo d’imposta precedente la delibera di fusione (1° luglio 2017-30 giugno 2018) sia nell’infra periodo, dato dall’inizio dell’esercizio alla data di efficacia giuridica della fusione (1° luglio 2018-28 febbraio 2019);

– non supera il test di vitalità con riferimento al costo del personale, nel periodo d’imposta precedente la delibera di fusione e nell’infra periodo, considerata l’assenza di personale;

– supera il limite del patrimonio netto, considerato che il patrimonio netto della società incorporata al 30 giugno 2018, pari a … euro, è superiore alla somma delle perdite fiscali (…) e degli interessi passivi (di …euro) alla stessa riferibili.

Nel dettaglio, come dichiarato dall’istante con allegato alla documentazione integrativa, nell’esercizio precedente alla delibera di fusione (ovvero per l’esercizio 1°luglio 2017-30 giugno 2018) l’ammontare complessivo dei ricavi relativi all’attività caratteristica è stato pari a euro …e, dunque, superiore al 40% della media dei ricavi relativi all’attività caratteristica degli ultimi due esercizi anteriori, che in cifre ammonta nella fattispecie a euro …euro.

Diversamente, con riferimento alle spese per il personale dipendente, la società istante dichiara che la Beta srl negli ultimi anni non ha sostenuto alcun costo. Ciò comporta che il test di vitalità previsto dalla norma non può essere superato.

Con riferimento all’infra periodo (1° luglio 2018-28 febbraio 2019) annualizzato, l’istante dichiara che la Beta srl ha superato il test di vitalità con riferimento ai ricavi relativi all’attività caratteristica, considerato che il totale dei ricavi e dei proventi relativi all’attività caratteristica annualizzati, pari a ….euro, è superiore al 40% della media dei ricavi degli ultimi due esercizi anteriori, che in cifre ammonta nella fattispecie a euro ….(vedi allegato documentazione integrativa).

Resta confermato, per l’infra periodo 1° luglio 2018-28 febbraio 2019, l’assenza di spese per il personale per le medesime motivazioni sopra addotte.

Come dichiarato dall’istante, l’assenza di personale dipendente e dei correlativi costi in bilancio non dipende da una inattività, ma dalla scelta aziendale di procedere con l’affitto dell’unica sua azienda.

La società, a pagina 16 dell’istanza, ha dichiarato altresì che “nel 2020, anno di scadenza del contratto di affitto di azienda, Alfa, che, a seguito della fusione è tornata ad essere proprietaria diretta del …, reimpiegherà il personale utile e necessario per la sua gestione”.

Per tutto quanto sopra esposto la società istante chiede la disapplicazione delle disposizioni di cui al comma 7 dell’articolo 172, comma 7, del TUIR al fine del riporto, in capo all’incorporante, delle perdite fiscali e degli interessi passivi non deducibili riferibili alla società incorporata.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La società istante ritiene che la disposizione di cui all’articolo 172, comma 7, del TUIR debba essere disapplicata, non essendo ravvisabile alcun intento elusivo, in considerazione del fatto che il risparmio di imposta, originato dal riporto dell’intero ammontare delle perdite pregresse e degli interessi passivi indeducibili, è del tutto fisiologico e non patologico.

Parere dell’agenzia delle entrate

In via preliminare, si evidenzia che esula dall’analisi condotta nel presente parere ogni valutazione o apprezzamento in merito ai valori (contabili, fiscali ed economici) riportati dall’istante nonché la corretta determinazione e quantificazione delle perdite fiscali e degli interessi passivi indeducibili di cui si chiede il riporto.

Resta, pertanto, impregiudicato qualsiasi potere di controllo da parte dell’amministrazione finanziaria volto alla corretta determinazione, qualificazione e quantificazione dei valori e delle poste fiscali citati in istanza e nei vari allegati e alla corretta applicazione della disciplina fiscale.

Sempre in via preliminare, si rappresenta che non è oggetto della presente risposta la liceità, ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000, dell’operazione societaria rappresentata.

Per le ragioni che si andranno ad esporre, la scrivente fornisce parere favorevole alla disapplicazione della normativa di contrasto alla compensazione intersoggettiva delle perdite fiscali e degli interessi passivi indeducibili oggetto di riporto in avanti di cui all’articolo 172, comma 7, del TUIR.

In materia di fusioni, l’articolo 172, comma 7, del TUIR, prevede che le perdite fiscali delle società partecipanti all’operazione, compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società incorporante o risultante dalla fusione:

1. per la parte del loro ammontare che non eccede quello del patrimonio netto della società che riporta le perdite, quale risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale redatta ai sensi dell’articolo 2501-quater del codice civile, senza tener conto dei conferimenti e dei versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa;

2. allorché dal conto economico della società le cui perdite sono oggetto di riporto, relativo all’esercizio precedente a quello in cui la fusione è deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori.

La ratio delle limitazioni poste dall’articolo 172, comma 7, del TUIR è di contrastare il c.d. “commercio di bare fiscali”, mediante la realizzazione di fusioni con società prive di capacità produttiva poste in essere al fine di attuare la compensazione inter soggettiva delle perdite fiscali di una società con gli utili imponibili dell’altra, introducendo un divieto al riporto delle stesse qualora non sussistano quelle minime condizioni di vitalità economica previste dalla disposizione normativa (cfr. la circolare del 9 marzo 2010, n. 9/E).

In proposito, si ricorda che la disposizione in esame richiede che la società, la cui perdita si vuole riportare, sia operativa, negando, in sostanza, il diritto al riporto delle perdite se non esiste più l’attività economica cui tali perdite si riferiscono (cfr.risoluzione n. 116/E del 24 ottobre 2006, risoluzione n. 143/E del 10 aprile 2008 e la citata circolare n. 9/E del 2010).

In un’ottica antielusiva, i requisiti minimi di vitalità economica debbono sussistere non solo nel periodo precedente a quello in cui è stata deliberata la fusione, così come si ricava dal dato letterale, bensì devono continuare a permanere fino al momento in cui la fusione viene attuata (cfr. la citata risoluzione n. 143/E del 2008).

Ciò premesso, con riferimento alla posizione della società incorporata (Beta srl), l’applicazione della disposizione normativa in esame non consentirebbe il riporto delle perdite fiscali pregresse, nella misura di … euro, e degli interessi passivi indeducibili, nella misura di … euro, atteso che la società, pur soddisfacendo il requisito di “vitalità economica” relativo ai ricavi e il limite del patrimonio netto di cui al comma 7 dell’articolo 172 del TUIR, non supera il test di vitalità economico relativo alle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi di cui all’articolo 2455 del codice civile.

Più in particolare, come si evince dai prospetti riportati dal contribuente, il c.d.”indice di vitalità” relativo a ricavi e proventi dell’attività caratteristica risulta rispettato relativamente all’esercizio antecedente quello di efficacia giuridica della fusione e al periodo “interinale”, in quanto l’ammontare dei ricavi e dei proventi dell’attività caratteristica riferiti al periodo precedente la delibera di fusione (01.07.2017-30.06.2018), pari a … euro, è superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori pari a … euro; l’ammontare dei ricavi e dei proventi dell’attività caratteristica nel periodo 01.07.2018- 28.02.2019 (annualizzato), pari a … euro, è superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori, pari … euro.

Il c.d. “indice di vitalità” relativo spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi di cui all’arti. 2425 del codice civile non è rispettato relativamente all’esercizio antecedente quello di efficacia giuridica della fusione e al periodo”interinale”, in quanto l’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi relativo al periodo 01.07.2017-30.06.2018 e quelle relative al periodo 1.07.2018 al 28.02.2019 sono pari a zero per le motivazioni sopra addotte.

Il limite del patrimonio netto (determinato secondo la modalità precisata con richiesta di documentazione integrativa del giorno 11 novembre 2019, prot. n.881263), come dichiarato dall’istante con documentazione integrativa, risulta superato in quanto il patrimonio netto della società incorporata Beta s.r.l. al 30 giugno 2018,pari a … euro, è superiore al totale delle perdite fiscali riportabili al 30 giugno 2018, pari a … euro e agli interessi passivi indeducibili di … euro (come indicati a pagina 12 dell’istanza).

In considerazione della impossibilità dell’effettuazione del test di vitalità del costo del personale a causa dell’affitto dell’unica azienda, la società istante ha fornito il calcolo del relativo test di vitalità del costo del personale della società affittuaria Omega srl con riguardo al periodo d’imposta 2017 (p.i. precedente la delibera di fusione) e al periodo d’imposta 2018.

Dai prospetti prodotti risulta che le spese complessive del personale relative al periodo d’imposta 2017 sono di …; tale ammontare è superiore al 40% della media della spesa del personale relativa ai periodi d’imposta 2015-2016, pari a … euro. Le spese complessive del personale relative al periodo d’imposta 2018 ammontano a euro…; tale ammontare è superiore al 40% della media della spesa del personale relativa ai periodi d’imposta 2016-2017, pari a … euro.

Con riferimento all’infra-periodo 2019 (1° gennaio 2019 fino alla data di efficacia giuridica della fusione), l’istante ha dichiarato che, essendo la società affittuaria un soggetto terzo e non essendoci stata la pubblicazione del bilancio 2019, è nella impossibilità di fornire il test di vitalità 2019 relativo al costo del personale. Al riguardo, l’istante ha comunque precisato che: “In ogni caso, preme confermare che per quanto a noi noto e osservabile dall’esterno, la società, nel predetto infra periodo, ha proseguito nella gestione del … senza mutamenti sostanziali, pertanto ha impiegato nel citato infra periodo lavoratori subordinati in coerenza e in continuità con gli anni precedenti”.

L’istante ha altresì indicato l’evoluzione del costo del personale della società affittuaria “Omega srl”; da tale allegato risulta che il costo totale del personale relativo all’anno 2015 è stato pari a … euro, quello relativo all’anno 2016 pari a …, quello relativo all’anno 2017 pari a … euro e quello relativo all’anno 2018 pari a … euro.

L’istante ha, infine, precisato che, a scadenza del contratto di affitto, previsto per il 30 marzo 2020, e “pertanto, a partire da tale data, inizierà la gestione diretta dell’azienda “Delta s.r.l.”. Nel dettaglio, a partire dal 1° aprile 2020, la società Alfa S.p.A. intende impiegare nella predetta gestione diretta n. 15 lavoratori dipendenti, di cui 1 manager, 3 cuochi, 2 lavapiatti, 3 camerieri ai piani, 1 barista, 4 camerieri, 1 segretaria”.

Alla luce delle informazioni fornite dal contribuente e della documentazione esaminata, la scrivente ritiene possibile, nel caso in questione, disapplicare le disposizioni contenute nell’articolo 172, comma 7, del TUIR, con riferimento alle perdite fiscali e agli interessi passivi non deducibili non essendo la citata società incorporata qualificabile come “bare fiscale”.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.