La prescrizione dei crediti relative ad imposte dirette esposti in dichiarazione e decennale e decorre dal giorno della dichiarazione dei redditi

La Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 30768 depositata il 6 novembre 2023, intervenendo in tema di prescrizione del credito risultante dalla dichiarazione dei redditi, ha riaffermato il principio di diritto secondo cui “… In tema di imposte sui redditi, qualora il contribuente abbia evidenziato nella dichiarazione un credito d’imposta, non trova applicazione, ai fini del rimborso del relativo importo, il termine di decadenza previsto dall’art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, non occorrendo la presentazione di un’apposita istanza, in quanto l’Amministrazione, resa edotta con la dichiarazione dei conteggi effettuati dal contribuente, è posta in condizione di conoscere la pretesa creditoria. La relativa azione è pertanto sottoposta all’ordinario termine di prescrizione decennale, sulla cui decorrenza non incide né il limite temporale stabilito per il controllo c.d. formale o cartolare delle dichiarazioni e la liquidazione delle somme dovute, ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, né il limite alla proponibilità della relativa eccezione, posto dall’art. 2, comma 58, della legge 24 dicembre 2003, n. 350: la prima disposizione è volta infatti ad imporre un obbligo all’Amministrazione finanziaria, senza stabilire un limite all’esercizio dei diritti del contribuente, mentre la seconda contiene un mero “invito” rivolto agli uffici, non suscettibile di applicazione diretta da parte del giudice.» (Cass., Sez. U., 07/02/2007, n. 2687; conforme Cass. 27/03/2013, n. 7706, ex plurimis. Sulla circostanza che la domanda di rimborso o di restituzione del credito d’imposta maturato dal contribuente debba ritenersi già presentata con la compilazione, nella dichiarazione annuale, del quadro relativo al credito, si vedano altresì, ex plurimis, Cass. 12/09/2012, n. 15229; Cass. 22/02/2017,n. 4559; Cass. 07/09/2018, n. 21788).

Successivamente, questa Corte ha ribadito espressamente che è corretto identificare «con il giorno della dichiarazione dei redditi quello di decorso della prescrizione ai fini del diritto al rimborso del credito di imposta», argomentando che la giurisprudenza di legittimità «ha avuto modo di chiarire in più di una occasione (per tutte si veda Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9524 del 22/04/2009) che «Il termine stabilito nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis, entro il quale, l’Amministrazione Finanziaria deve provvedere alla liquidazione dell’imposta, ha natura ordinatoria secondo l’interpretazione, avente efficacia retroattiva, che ne ha dato la L. 27 dicembre 1997, n. 449,art. 28, comma 1. Ne consegue che il credito esposto in dichiarazione non si consolida con lo spirare del predetto termine o perché l’Amministrazione abbia omesso di procedere ad accertamento e rettifica nel termine stabilito nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, così come il diritto al rimborso del contribuente non è sottoposto al termine di decadenza, contenuto nel D.P.R. 27 settembre n. 1973, n. 602, art. 38, ma esclusivamente all’ordinario termine di prescrizione decennale, ferma restando la facoltà dell’Ufficio di opporre eccezioni alla domanda di rimborso» (Cass. 23/07/2013, n.17903, in motivazione).

Nello stesso senso, con specifico riferimento all’irrilevanza, rispetto al preteso effetto di consolidamento del credito per rimborso d’imposta esposto nella dichiarazione, della scadenza del termine decadenziale entro il quali l’Amministrazione può procedere ad accertamento, questa Corte ha ritenuto che: «In tema di rimborso d’imposte, l’Amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione dei redditi anche qualora siano scaduti i termini per l’esercizio del suo potere di accertamento, senza che abbia adottato alcun provvedimento, atteso che tali termini decadenziali operano limitatamente al riscontro dei suoi crediti e non dei suoi debiti, in applicazione del principio “quae temporalia ad agendum, perpetua ad excepiendum”.» (Cass., Sez. U., 15/03/2016, n. 5069; conformi Cass. 31/01/2018, n. 239; Cass. 12/10/2018, n. 25464; Cass. 06/02/2019, n. 3404). …”

La vicenda ha visto protagonista una società di capitale a cui l’Agenzia aveva respinto la richiesta di rimborso del credito Irpeg emergente dalla dichiarazione dei redditi. Avverso tale diniego la società aveva proposto ricorso in Commissione Tributaria provinciale (attualmente Corte di Giustizia Tributaria di primo grado), I giudici di prime cure rigettavano il ricorso della contribuente. La società appellava la decisione della CTP. I giudici di appello accolsero le doglianze della società. L’Agenzia delle Entrate impugnò la decisione di appello  con ricorso in cassazione fondato su un unico motivo, inerente l’avvenuta prescrizione decennale del credito.

Gli Ermellini accolgono il ricorso dell’Amministrazione finanziaria.

I giudici di legittimità ricorda che non incida sul decorso del termine di prescrizione del credito: « In tema di rimborso di imposta, lo svolgimento senza rilievi del controllo automatizzato ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 non equivale a riconoscimento implicito del credito esposto in dichiarazione, potendo questo essere contestato anche dopo la scadenza dei termini per l’accertamento, sicché detto controllo non incide sul decorso del termine di prescrizione del credito.» (Cass. 13/03/2019, n. 7132, nella cui motivazione si rimanda alle citate Cass., Sez. U., 07/02/2007, n. 2687 e Cass., Sez. U., 15/03/2016, n. 5069).

Nell’ ulteriore evoluzione di tale orientamento, è stato poi sottolineato che «alcuna disposizione fa divieto al soggetto, che ritenga di vantare un’eccedenza a credito, di far valere il proprio diritto negli ordinari termini di prescrizione e formulare istanza di rimborso, senza dover attendere lo spirare del termine fissato all’Amministrazione per l’accertamento ai sensi del d.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43 (In tal senso già Sez. U. n. 2687 del 7/02/2007). Non sussiste, cioè, la necessità della preventiva scadenza dei termini entro cui l’Amministrazione deve esercitare i propri poteri di liquidazione, controllo formale o accertamento vero e proprio: termini di decadenza volti ad imporre un obbligo interno all’Amministrazione, ma non a porre un limite all’esercizio dei diritti del contribuente. Tale esercizio è, come detto, coltivabile nei termini di prescrizione ordinari, come disposto, dall’art. 2946 cod. civ., la cui decorrenza, ex art. 2935 cod. civ., prende avvio dal giorno in cui il diritto può essere fatto valere, salvo diversa diposizione di legge.» (Cass. civ. sez. trib., 03/03/2020, n.5796, in motivazione). …”

Il Supremo consesso ha rilevato che “… in tema di rimborso d’imposte, l’Amministrazione finanziaria potrebbe comunque contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione dei redditi, anche qualora siano scaduti i termini per l’esercizio del suo potere di accertamento, senza che abbia adottato alcun provvedimento, atteso che tali termini decadenziali operano limitatamente al riscontro dei suoi crediti e non dei suoi debiti, in applicazione del principio quae temporalia ad agendum, perpetua ad excepiendum. Per cui, nell’ambito del giudizio volto ad ottenere il rimborso di imposte, è da escludere che, in assenza di contestazioni nei termini previsti dal d.P.R. n. 600 del 1973 artt. 36-bis e 43, i suddetti crediti debbano ritenersi definitivamente accertati.

In altri termini, lo svolgimento senza rilievi dell’attività di controllo e accertamento non equivale a riconoscimento implicito del credito esposto in dichiarazione, potendo questo essere contestato anche dopo la scadenza dei termini per tali attività, che è da ritenere non incidano sul decorso del termine di prescrizione del credito (Cass. 03/03/2020, n.5796). …”

La Suprema Corte, nell’ordinanza in commento, alla luce dei principi ed orientamenti statuisce il seguente principio di diritto “… In materia di imposte dirette, in tema di rimborso del credito d’imposta esposto in dichiarazione, i termini entro cui l’Amministrazione deve esercitare i propri poteri di liquidazione, controllo formale o accertamento, sono volti ad imporre un obbligo all’Amministrazione, ma non pongono un limite all’esercizio dei diritti del contribuente e dunque non incidono sul decorso del termine di prescrizione del credito di quest’ultimo …”