La Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 3495 depositata il 7 febbraio 2024, intervenuta in tema di nullità del contratto per attività riservate alle professioni ordinistiche, ha ribadito il principio di diritto secondo cui “… ai fini della previsione di cui all’art. 2231 c.c. debba affermarsi il principio per cui le condotte di tenuta della contabilità aziendale, di redazione delle dichiarazioni fiscali e di effettuazione dei relativi pagamenti, nel vigore del d. lgs. n. 139/2005 integrano il reato di esercizio abusivo della professione di esperto contabile se svolte da chi non si è iscritto ai relativi albi professionali io modo continuativo e organizzato, tale da creare – in assenza di indicazioni diverse – le apparenze di una tale iscrizione. …” (Cass. ordinanza n. 15004/2021; Cass., penale, SS.UU. n. 15/12/2011, n.11545)
In altri termini a seguito dell’emanazione del D. Lgs. n. 139 del 2005, le attività riservate agli iscritti dell’ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili non sono solo quelle riservate in via esclusive ma anche gli atti caratteristici “relativamente liberi” di una determinata professione, non attribuiti ad essa in via esclusiva, qualificano comunque la medesima e non possono, quindi, essere svolti, da chi non vi sia abilitato, in un modo che ne costituisca di fatto esercizio, e cioè in forma stabile, organizzata e retribuita. Per cui sono nulli i contratti aventi ad oggetto le attività riservate, sia in via esclusiva che per quelle a cui viene riconosciuta competenza tecnica (a condizione che vengano create tutte le apparenze (organizzazione, remunerazione, ecc.) del loro compimento da parte di soggetto munito del titolo abilitante) agli iscritti agli dell’ordine dei dottori commercialisti.
Gli Ermellini ribadiscono, i principio statuiti dalla sentenza a SS.UU.. n. 11545 del 2011, che “… ai fini della norma incriminatrice in esame, assumessero rilevanza tutti gli atti comunque “caratteristici” di una data professione, ricomprendendosi fra gli stessi, oltre agli atti ad essa attribuiti in via esclusiva, anche quelli che la sentenza definisce “relativamente liberi”, nel senso che chiunque può compierli a titolo occasionale e gratuito, ma il cui compimento (strumentalmente connesso alla professione) resta invece “riservato” se avvenga in modo continuativo, stabile, organizzato e remunerato, in un modo cioè che ne costituisca di fatto esercizio, creando tutte le apparenze (organizzazione, remunerazione, ecc.) del loro compimento da parte di soggetto munito del titolo abilitante.
La sentenza ha avuto cura di precisare che la condotta “abituale” ritenuta punibile in tale ricostruzione deve essere posta in essere con le oggettive apparenze di un legittimo esercizio professionale, perché solo a questa condizione, in presenza di atti non riservati per se stessi, si viola appunto il principio della generale riserva riferita alla professione in quanto tale, con correlativo tradimento dell’affidamento dei terzi. Ne consegue che quando tali apparenze mancano, sia per difetto di abitualità, organizzazione o remunerazione, sia perché il soggetto agente espliciti in modo inequivoco che egli non è munito di quella specifica abilitazione e opera in forza di altri titoli o per esperienza personale comunque acquisita, si è fuori dell’ambito di applicazione dell’art. 348 c.p. …”
Il Supremo consesso, con l’ordinanza n. 15004 del 2021, ha affermato che il d. lgs. n. 139/2005 “… ha previsto un lungo elenco di altre attività di riconosciuta competenza tecnica dei soli iscritti alla Sezione A (Commercialisti) e un elenco di attività di riconosciuta competenza tecnica degli iscritti alla Sezione B (Esperti contabili) dell’Albo, fra le quali sono state incluse le seguenti: “a) tenuta e redazione dei libri contabili, fiscali e del lavoro, controllo della documentazione contabile, revisione e certificazione contabile di associazioni, persone fisiche o giuridiche diverse dalle società di capitali; b) elaborazione e predisposizione delle dichiarazioni tributarle e cura degli ulteriori adempimenti tributari”.
(…)
non si ravvisano ragioni formali (in relazione alle espressioni usate) o sostanziali (in relazione alla natura della professione di esperto contabile) per ritenere che l’inserimento nell’elenco comune agli iscritti alle due Sezioni e nell’elenco separato relativo agli iscritti alla Sezione B comporti ora l’attribuzione in via esclusiva delle relative attività. Tuttavia la specifica inclusione delle attività di tenuta e redazione dei libri contabili, fiscali e del lavoro, e di elaborazione e predisposizione delle dichiarazioni tributarie e cura degli ulteriori adempimenti tributari, nell’elenco di quelle riconosciute di competenza tecnica degli iscritti alla sezione B consente però ora senz’altro di ritenere, alla stregua delle conclusioni sopra assunte, che lo svolgimento di esse, se effettuato da soggetto non abilitato con modalità tali da creare, in assenza di chiare indicazioni diverse dallo stesso provenienti, le apparenze dell’attività professionale svolta da esperto contabile regolarmente abilitato, è punibile a norma dell’art. 348 c.p. …”
Inoltre, i giudici di legittimità, hanno evidenziato che i precedenti giurisdizionali “… (Cass. pen. n. 26294/2021) hanno specificamente ricordato “che in linea di principio le mansioni di amministrazione della busta paga, dei rapporti con enti previdenziali, ed in genere della contrattualistica di lavoro, sono rimesse al datore di lavoro che deve occuparsene personalmente o per mezzo di propri dipendenti e sotto la propria responsabilità. Attesa la sempre maggiore complessità di detti adempimenti, è stato opportunamente previsto in alternativa, ex art. 1 comma 1, legge n. 12/1979, che il datore di lavoro possa delegare tali incombenze ad un consulente del lavoro abilitato, iscritto nel relativo albo professionale nonché ad altre figure professionali (professionisti iscritti negli albi degli avvocati e procuratori legali, dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali)“.
In argomento è intervenuta anche la giurisprudenza amministrativa, per precisare che le attività di carattere complesso e articolato nelle quali si estrinseca uno sforzo di carattere intellettuale implicante l’acclarato possesso di specifiche cognizioni lavoristico-previdenziali, che non si esaurisce nel mero compimento di operazioni materiali di calcolo (come quelle svolte dai centri di elaborazione dati, sulle quali fa leva il controricorso), ricadono nella generale – e residuale – categoria degli “adempimenti in materia di lavoro, previdenza ed assistenza sociale”, per i quali opera la riserva dell’iscrizione agli albi professionali di cui all’articolo 1 della l. n. 12 del 1979.
Tra queste, l’ “adeguamento delle buste paga a seguito di eventuali variazioni retributive e normative”, l’ “assolvimento degli adempimenti presso gli enti pubblici territorialmente competenti coinvolti nella gestione dei rapporti di lavoro”, l’ “attività di consulenza per l’amministrazione del personale”, con particolare riguardo a quelle da fornire “in occasione di eventuali accertamenti ispettivi” (Consiglio di Stato, sez. VI, n. 103/2015). …”
In conclusione la Corte Suprema ha ritenuto nullo il contratto avente ad oggetto la tenuta e redazione dei libri contabili, fiscali e del lavoro, controllo della documentazione contabile, revisione e certificazione contabile di associazioni, persone fisiche o giuridiche diverse dalle società di capitali; b) elaborazione e predisposizione delle dichiarazioni tributarle e cura degli ulteriori adempimenti tributari quando effettuato da soggetto non abilitato con modalità tali da creare, in assenza di chiare indicazioni diverse dallo stesso provenienti, le apparenze dell’attività professionale svolta da esperto contabile regolarmente abilitato.