AGENZIA delle ENTRATE – Risoluzione n. 77/E del 22 dicembre 2023
Consulenza Giuridica – Operazioni fondiarie operate attraverso l’Istituto di Servizi per il Mercato Agricolo Alimentare (ISMEA) – Articolo 2, comma 4-bis del decreto-legge 30 dicembre 2009, n. 194 e articolo 13, commi 4-quater e 4-quinquies del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193
Con l’istanza di consulenza giuridica in oggetto, è stato esposto il seguente
Quesito
La Direzione Centrale Servizi Catastali, Cartografici e di Pubblicità immobiliare (di seguito “Direzione istante”) rappresenta alcune questioni concernenti l’interpretazione delle disposizioni di cui agli articoli 2, comma 4-bis del decreto-legge 30 dicembre 2009, n. 194 e 13, commi 4-quater e 4-quinquies del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, in relazione ad atti di trasferimento di terreni agricoli che coinvolgono l’Istituto di Servizi per il Mercato Agricolo Alimentare (di seguito “ISMEA”).
La prima questione sottoposta riguarda l’ambito applicativo dell’articolo 13, comma 4-quater, del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, ai sensi del quale «la vendita dei terreni da parte dell’ISMEA è effettuata tramite procedura competitiva ad evidenza pubblica tra coloro che hanno presentato una manifestazione di interesse all’acquisto a seguito di avviso pubblico, anche mediante il ricorso agli strumenti di cui all’articolo 16 della legge 28 luglio 2016, n. 154, ovvero, in caso di esito infruttuoso della predetta procedura, tramite trattativa privata. In caso di aggiudicazione da parte di giovani imprenditori agricoli è consentito il pagamento rateale del prezzo, apponendo ipoteca legale, ai sensi dell’articolo 2817 del codice civile. L’Istituto utilizza le risorse derivanti dalle vendite di cui al presente comma esclusivamente per interventi a favore dei giovani imprenditori agricoli».
Al riguardo, la Direzione istante chiede di conoscere il trattamento fiscale applicabile alla iscrizione di ipoteca legale prevista dalla norma in caso di pagamento rateale del prezzo e, in particolare, se alla stessa sia applicabile o meno il trattamento previsto dall’articolo 2, comma 4-bis, del decreto-legge 30 dicembre 2009, n.194, per le «operazioni fondiarie operate attraverso l’Istituto di servizi per il mercato agricolo alimentare (ISMEA)», e, in particolare, l’imposta ipotecaria nella misura fissa.
Sul punto, si fa presente che alcuni notai ritengono che, sulla base del combinato disposto delle menzionate disposizioni, le agevolazioni previste dall’articolo 2, comma 4-bis, del decreto-legge n. 194 del 2009 troverebbero applicazione non solo nei confronti degli atti di trasferimento di terreni agricoli di proprietà di ISMEA, ma anche nei confronti delle garanzie ipotecarie previste dall’articolo 13, comma 4-quater del decreto-legge n. 193 del 2016.
Tale interpretazione sarebbe suffragata dal riferimento al termine «operazioni fondiarie» contenuto nel citato articolo 2, con il quale dovrebbe intendersi non solo il trasferimento dei terreni da ISMEA in favore degli imprenditori agricoli, ma anche le garanzie ipotecarie iscritte in occasione ed in forza di tali trasferimenti. In particolare, in tale situazione, la vendita dilazionata garantita ai sensi dell’articolo 13, comma 4-quater, secondo periodo, del decreto-legge n. 193 del 2016, costituirebbe un “unicum” inscindibile con l’operazione fondiaria operata attraverso ISMEA e di conseguenza il regime agevolato previsto per l’operazione si estenderebbe anche alla ipoteca legale iscritta a garanzia del pagamento rateale del prezzo. Diversamente, sarebbe vanificato il regime agevolativo che consente all’ISMEA di perseguire le proprie finalità istituzionali con il favor per le operazioni fondiarie.
La seconda questione interpretativa prospettata verte sul successivo comma 4-quinquies del richiamato articolo 13 ai sensi del quale «le iscrizioni o trascrizioni pregiudizievoli sui terreni di proprietà di ISMEA in favore dei creditori del compratore ai sensi dell’articolo 1523 del codice civile sono da considerarsi nulle e sono cancellate dalla competente conservatoria dei registri immobiliari su semplice richiesta dell’Istituto e senza oneri per lo stesso».
Al riguardo, la Direzione istante evidenzia che tale norma si fonda sul presupposto della nullità delle iscrizioni e trascrizioni eseguite in pregiudizio di ISMEA contro l’acquirente con patto di riservato dominio che non abbia pagato tutte le rate di prezzo e che sono sorti dubbi interpretativi in relazione al trattamento tributario della richiamata formalità di cancellazione.
In particolare, la Direzione chiede di conoscere se l’espressione “senza oneri” debba intendersi nel senso che le formalità sono esenti da qualsiasi tributo ovvero nel senso che solo per ISMEA non sussiste alcun onere tributario, ma che le spese debbano fare carico ad altri.
Soluzione interpretativa prospettata
Con riferimento alla prima questione rappresentata, la Direzione osserva che, in via generale, l’iscrizione di ipoteca legale andrebbe effettuata in base al regime previsto dall’articolo 3 del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347 e della relativa Tariffa allegata, con applicazione di una imposta pari al 2 per cento dell’ammontare del credito garantito.
In particolare, la Direzione fa presente che la garanzia prevista dal richiamato articolo 13, comma 4-quater (iscrizione di ipoteca legale) si aggiunge nel solo caso tassativo di aggiudicazione da parte di giovani imprenditori agricoli ai quali viene consentito il pagamento rateale del prezzo; in tale ipotesi di iscrizione di ipoteca legale, non si rinviene alcuna previsione esentativa o agevolativa espressa, come invece avviene per gli onorari notarili, ridotti alla metà dall’articolo 2, comma 4bis del decreto-legge n. 194 del 2009. A ciò si aggiunga che tale ultima disposizione nel prevedere l’agevolazione in parola non poteva riferirsi ad una fattispecie introdotta solo successivamente, nel 2016.
La Direzione ritiene, pertanto, che l’agevolazione prevista dall’articolo 2 comma 4-bis del decreto-legge n. 194 del 2009 sia limitata agli atti di trasferimento dei terreni di proprietà dell’ISMEA e non si estenda anche all’iscrizione di ipoteca legale che venga effettuata in occasione di tali trasferimenti, non potendosi ricomprendere tale operazione nella dizione “operazioni fondiarie” utilizzata nella stessa norma.
Con riferimento al secondo quesito, la Direzione ritiene che l’espressione “senza oneri” sia stata utilizzata dal legislatore in senso “atecnico” come equivalente di “esenzione da qualsiasi tributo”.
Parere della Direzione Centrale
In via preliminare, si rileva che, come più volte ribadito dalla Corte di Cassazione, le norme agevolative di carattere fiscale rientrano tra quelle di carattere eccezionale che richiedono un’esegesi ispirata al criterio di stretta interpretazione e non ammettono interpretazione analogica o estensiva, con la conseguenza che i benefici in esse contemplati non possono essere estesi oltre l’ambito di applicazione come rigorosamente identificato in base alla definizione normativa (cfr. ex multis, Corte di Cassazione, ordinanze 16 maggio 2019, n. 13145, 21 giugno 2017, n. 15407; sentenza 7 febbraio 2013, n. 2925, 7 maggio 2008, n. 11106).
Ciò posto, con riferimento al primo quesito, si osserva che l’articolo 2, comma 4-bis, del decreto-legge 30 dicembre 2009, n. 194, convertito con modificazioni dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25, dispone che «Al fine di assicurare le agevolazioni per la piccola proprietà contadina, a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti, posti in essere a favore di coltivatori diretti ed imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, nonché le operazioni fondiarie operate attraverso l’Istituto di servizi per il mercato agricolo alimentare (ISMEA), sono soggetti alle imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa ed all’imposta catastale nella misura dell’1 per cento. […].
I predetti soggetti decadono dalle agevolazioni se, prima che siano trascorsi cinque anni dalla stipula degli atti, alienano volontariamente i terreni ovvero cessano di coltivarli o di condurli direttamente».
Per completezza, si fa presente che l’articolo 1, comma 907, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 ha previsto che «Le disposizioni di cui all’articolo 2, comma 4-bis, del decreto-legge 30 dicembre 2009, n. 194 […] sono applicabili anche a favore del coniuge o dei parenti in linea retta, purché già proprietari di terreni agricoli e conviventi, di soggetti aventi i requisiti di cui al medesimo articolo 2, comma 4-bis».
Il comma 110 dell’articolo 1 della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio), inoltre, ha introdotto al predetto articolo 2 il comma 4-ter del seguente tenore «Le agevolazioni di cui al comma 4-bis si applicano anche agli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti, posti in essere a favore di persone fisiche di età inferiore a quaranta anni che dichiarino nell’atto di trasferimento di volere conseguire, entro il termine di ventiquattro mesi, l’iscrizione nell’apposita gestione previdenziale e assistenziale prevista per i coltivatori diretti e gli imprenditori agricoli professionali».
Tanto premesso, con l’articolo 16 della legge 28 luglio 2016, n. 154 è stata istituita presso l’ISMEA la “Banca delle terre agricole”, con «l’obiettivo di costituire un inventario completo della domanda e dell’offerta dei terreni e delle aziende agricoli, che si rendono disponibili anche a seguito di abbandono dell’attività produttiva e di prepensionamenti, raccogliendo, organizzando e dando pubblicità alle informazioni necessarie sulle caratteristiche naturali, strutturali ed infrastrutturali dei medesimi, sulle modalità e condizioni di cessione e di acquisto degli stessi […]» (cfr. comma 2).
In seguito, il decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225, all’articolo 13, contenente, tra l’altro, disposizioni «in materia di contratti dell’ISMEA», ha stabilito che:
«4-quater. La vendita dei terreni da parte dell’ISMEA è effettuata tramite procedura competitiva ad evidenza pubblica tra coloro che hanno presentato una manifestazione di interesse all’acquisto a seguito di avviso pubblico, anche mediante il ricorso agli strumenti di cui all’articolo 16 della legge 28 luglio 2016, n. 154, ovvero, in caso di esito infruttuoso della predetta procedura, tramite trattativa privata. In caso di aggiudicazione da parte di giovani imprenditori agricoli è consentito il pagamento rateale del prezzo, apponendo ipoteca legale, ai sensi dell’articolo 2817 del codice civile. L’Istituto utilizza le risorse derivanti dalle vendite di cui al presente comma esclusivamente per interventi a favore dei giovani imprenditori agricoli».
Tale disposizione ha previsto, in via generale, una modalità di vendita dei terreni che si rendono disponibili, da parte dell’ISMEA, tramite una procedura competitiva ad evidenza pubblica che prevede un avviso pubblico di vendita, la manifestazione di interesse all’acquisto da parte dei soggetti interessati e la successiva aggiudicazione.
A tal fine, gli utenti interessati all’acquisto possono accedere gratuitamente alla “Banca delle terre agricole” e, in tal modo, prendere visione delle schede tecniche con la descrizione dei terreni in vendita ed inviare la propria manifestazione di interesse a partecipare alla procedura competitiva ad evidenza pubblica di cui al richiamato articolo 13, comma 4-quater (secondo quanto chiarito nel documento pubblicato sul sito istituzionale dell’ISMEA, denominato “Criteri per la vendita dei terreni nell’ambito della ‘Banca delle terre agricole’”).
Nella specifica ipotesi in cui l’aggiudicazione avvenga a favore di giovani imprenditori agricoli, questi ultimi possono provvedere al pagamento integrale del prezzo oppure chiedere una rateizzazione.
In questo secondo caso, la norma prevede l’apposizione di ipoteca legale ai sensi dell’articolo 2817 del codice civile, secondo cui «Hanno ipoteca legale:
1) l’alienante sopra gli immobili alienati per l’adempimento degli obblighi che derivano dall’atto di alienazione; […]». Si tratta, dunque, di una ipoteca prevista dalla legge a favore a chi vende un immobile, sopra l’immobile venduto, a garanzia dell’adempimento degli obblighi che derivano dalla vendita stessa.
La norma in argomento, pur successiva alle disposizioni agevolative di cui al richiamato articolo 2, comma 4-bis, non introduce alcuna previsione di carattere fiscale in relazione alla predetta iscrizione di ipoteca.
In sostanza, l’articolo 13, comma 4-quater, nelle ipotesi di vendita da parte di ISMEA di terreni a giovani imprenditori agricoli con atti che producono un immediato effetto traslativo, prevede una norma di favore per questi ultimi, accordando la possibilità di effettuare il pagamento mediante rateizzazione del prezzo, garantendo nel contempo i diritti dell’ente venditore.
In altri termini, la garanzia rappresentata dall’ipoteca legale è stata introdotta dal legislatore con finalità di tutela di ISMEA, nella veste di venditore del terreno, a fronte dell’eventuale omesso versamento delle rate da parte dell’acquirente giovane imprenditore, nell’ipotesi in cui il terreno non viene venduto dalla medesima con le modalità della vendita a rate con riserva della proprietà.
In tale ultimo caso, infatti, ai sensi dell’articolo 1523 del codice civile, ISMEA risulta garantita in quanto il trasferimento della proprietà del terreno in capo al soggetto acquirente non avviene fino al pagamento dell’ultima rata del prezzo. Ai sensi di tale disposizione, infatti, «Nella vendita a rate con riserva della proprietà, il compratore acquista la proprietà della cosa con il pagamento dell’ultima rata di prezzo».
Per quanto specificamente concerne l’istituto dell’ipoteca legale, si richiamano le indicazioni contenute nella circolare n. 2/E del 21 febbraio 2014, in materia di tassazione degli atti di trasferimento di diritti reali immobiliari.
Tale circolare, nell’esaminare l’istituto di cui all’articolo 2817 del codice civile evidenzia «come l’iscrizione di ipoteca legale in favore dell’alienante non denoti un legame di consequenzialità diretta con il trasferimento immobiliare in sé considerato, ma, piuttosto, si ricollega, in un rapporto di diretta conseguenza, alla obbligazione derivante dall’atto di alienazione e non ancora adempiuta da parte dell’acquirente a garanzia del cui esatto adempimento tale iscrizione è stata espressamente preposta dal legislatore». In tale senso, nella citata circolare si esclude che la formalità di iscrizione di ipoteca legale dell’alienante «possa considerarsi quale “formalità direttamente conseguente” all’atto di trasferimento […] risultando non necessariamente ed univocamente collegata alla sussistenza di un evento traslativo, bensì immediatamente conseguente alla sussistenza di una obbligazione da adempiere».
Ciò posto, si ritiene di condividere la posizione della Direzione istante secondo cui la garanzia rappresentata dall’ipoteca legale di cui all’articolo 2817 del codice civile non sembra potersi considerare un “unicum” con l’operazione fondiaria ai fini dell’applicazione del trattamento di favore previsto per l’imposta ipotecaria sul trasferimento del terreno. In particolare, si condivide l’assunto secondo cui «l’agevolazione prevista dall’articolo 2 della legge n. 25/2010 sia limitata agli atti di trasferimento dei terreni di proprietà dell’ISMEA e non si estenda anche all’iscrizione di ipoteca legale che venga effettuata in occasione di tali trasferimenti, non potendosi ricomprendere tale operazione nella generica dizione “operazioni fondiarie” utilizzata nella medesima norma».
L’ipoteca legale ex articolo 2817 del codice civile, piuttosto, si configura quale atto “autonomo”, caratterizzato da una propria causa, previsto dalla legge a tutela di un soggetto diverso dall’acquirente.
In conclusione, sulla base di quanto precede, si ritiene che l’iscrizione di ipoteca legale ai sensi dell’articolo 2817 del codice civile, a garanzia del pagamento rateale del prezzo dovuto per l’aggiudicazione dei terreni da parte di giovani imprenditori, sia soggetta all’imposta ipotecaria ai sensi dell’articolo 1 del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347, «commisurata all’ammontare del credito garantito, comprensivo di interessi e accessori» e nella misura proporzionale del 2 per cento, in base al combinato disposto dell’articolo 3 del medesimo d.lgs. e dell’articolo 6 della Tariffa allegata.
Con riferimento al secondo quesito, l’articolo 13, comma 4-quinquies del decreto-legge n. 193 del 2016, prevede che «Le iscrizioni o trascrizioni pregiudizievoli sui terreni di proprietà dell’ISMEA in favore dei creditori del compratore ai sensi dell’articolo 1523 del codice civile sono da considerarsi nulle e sono cancellate dalla competente conservatoria dei registri immobiliari su semplice richiesta dell’Istituto e senza oneri per lo stesso».
Con tale disposizione, il legislatore ha inteso preservare ISMEA dalle conseguenze dei gravami che dovessero intervenire in favore dei creditori del compratore che ha acquistato con le modalità di cui all’articolo 1523 del codice civile, ossia mediante vendita a rate con riserva della proprietà, stabilendo “ex lege” la declaratoria di nullità per le iscrizioni e le trascrizioni pregiudizievoli e la cancellazione da parte della competente conservatoria dei registri immobiliari su semplice richiesta da parte dell’ente.
Al riguardo, si ritiene che la locuzione «senza oneri per lo stesso» contenuta nella norma in esame debba intendersi di carattere generale, volta ad esentare da tributi la formalità di cancellazione delle iscrizioni o trascrizioni pregiudizievoli a semplice richiesta di ISMEA.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.