Principi contabili internazionali – Facoltà di adottare gli IAS ai fini della redazione del rendiconto economico e patrimoniale della stabile organizzazione di banca estera – Art.152 del TUIR, art.12, comma 2-bis d.lgs. n.446 del 1997 e art.2-bis del d. lgs. n. 38 del 2005 – Risposta n. 68 del 18 gennaio 2023 dell’Agenzia delle Entrate

Principi contabili internazionali – Facoltà di adottare gli IAS ai fini della redazione del rendiconto economico e patrimoniale della stabile organizzazione di banca estera – Art.152 del TUIR, art.12, comma 2-bis d.lgs. n.446 del 1997 e art.2-bis del d. lgs. n. 38 del 2005

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

ALFA … è una banca internazionale, le cui azioni sono quotate alla Borsa di …; opera in Italia mediante una succursale, ai sensi degli articoli 15, 16 e 18 del Decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385 (Testo Unico Bancario) le cui norme recepiscono nell’ordinamento italiano i principi del mutuo riconoscimento e del controllo dello Stato d’origine e che integrano il mercato europeo dei servizi bancari, come previsto dalla disciplina comunitaria.

La stabile organizzazione svolge attività bancaria, nello specifico nel settore dei mutui ipotecari che vengono erogati principalmente nei confronti di società di investimento immobiliare, fondi comuni di investimento immobiliare, SICAV immobiliari, società di costruzione e di sviluppo immobiliare.

Relativamente alla redazione del bilancio di esercizio la casa madre adotta i principi contabili nazionali tedeschi in quanto in Germania vige l’obbligo di utilizzare i principi contabili internazionali soltanto per la redazione del bilancio consolidato, anche se la società è quotata in un mercato regolamentato.

Nella nota integrativa del bilancio di esercizio annuale di Alfa per l’anno 2019, risulta che il bilancio è stato redatto sulla base delle indicazioni del Codice Commerciale tedesco, i regolamenti supplementari della legge tedesca sulle società per azioni quotate, la direttiva contabile tedesca per le banche e i fornitori di servizi finanziari e la legge tedesca.

Per gli anni d’imposta 2016, 2017 e 2018, poiché la casa madre non utilizzava per il bilancio di esercizio i principi contabili internazionali, la filiale Italiana ha dovuto richiedere, al fine di determinare le basi imponibili IRES ed IRAP in ossequio al combinato disposto dell’articolo 2 del Decreto IAS e dell’articolo 152, comma 1, del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), una elaborazione specifica della situazione patrimoniale ed economica redatta secondo i principi contabili internazionali, che le banche italiane adottavano obbligatoriamente per il loro bilancio di esercizio annuale ai sensi del d. lgs. n. 38 del 2005 pro tempore vigente.

Il dubbio interpretativo, in particolare, nasce dalle novità introdotte nell’art.152 del TUIR e nel comma 2bis dell’art.12 del Decreto legislativo del 15 dicembre 1997 n. 446 (IRAP), per effetto dell’articolo 7 del d.lgs. del 14 settembre 2015, n. 147 al fine di allineare le disposizioni nazionali sulla determinazione del reddito delle stabili organizzazioni in Italia dei soggetti esteri agli orientamenti espressi in ambito OCSE.

In particolare, l’art.152 del TUIR (e parallelamente il comma 2bis dell’art.12 del decreto IRAP) dispone che:

”1. Per le società e gli enti commerciali con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il reddito della stabile organizzazione è determinato in base agli utili e alle perdite ad essa riferibili, e secondo le disposizioni della Sezione I, del Capo II, del Titolo II, sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, salva quella della emissione di strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea ovvero diffusi tra il pubblico di cui all’articolo 116 testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58.”

Il dubbio interpretativo riguarda l’interpretazione di tale ultimo periodo e cioè se deve essere interpretato nel senso che la caratteristica di avere titoli quotati sia ”irrilevante ai fini della comparazione tra stabile organizzazione e soggetti residenti con caratteristiche analoghe alla casa madre estera”, oppure se ”deve essere interpretato nel senso che a nulla rilevano le caratteristiche analoghe delle imprese residenti con la casa madre se quest’ultima abbia titoli quotati in mercati regolamentati”.

Il dubbio si pone in quanto, a seguito delle disposizioni contenute nell’art.1, commi 1070 e 1071 della Legge di bilancio n.145 del 30 dicembre 2018, che hanno introdotto il nuovo art.2bis del d.lgs.38 del 2005 (Decreto IAS), gli enti finanziari e creditizi, i cui titoli non siano ammessi ai mercati regolamentati, hanno la facoltà e non più l’obbligo di redigere il bilancio adottando i principi contabili IAS/IFRS.

Alla luce di tali modifiche la società istante chiede di sapere come debbano essere interpretati l’articolo 152, comma 1 del TUIR e l’articolo 12, comma 2bis, del Decreto IRAP ed in particolare se anche le stabili organizzazioni di banche estere, ancorché quotate, abbiano la facoltà e non l’obbligo di adottare principi contabili internazionali IAS/IFRS ai fini della redazione del rendiconto economico e patrimoniale da cui partire per determinare il reddito imponibile ai fini IRES nonché il valore della produzione netta ai fini IRAP.

In data … , l’Ufficio ha inviato tramite PEC una richiesta di documentazione integrativa, contenente altresì l’invito a fornire taluni chiarimenti a cui la società istante ha risposto con PEC del … del … anno inviando i chiarimenti richiesti.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

A seguito dell’introduzione dell’art.2bis del d. lgs. n.38 del 2005, l’istante sostiene che, venendo meno per le banche italiane un obbligo civilistico di redigere il bilancio d’esercizio mediante i principi contabili internazionali IAS/IFRS, tale obbligo verrebbe meno anche per una stabile organizzazione bancaria comunitaria.

L’istante ritiene che la stabile organizzazione, ancorché la casa madre abbia emesso titoli quotati in mercati regolamentati, per l’esercizio chiuso al 31 dicembre 2019 e successivi, al pari di una banca italiana, avrà la facoltà di scegliere, per la redazione del rendiconto patrimoniale ed economico ai fini IRES e IRAP, i Principi Contabili internazionali IAS/IFRS.

La scelta di riconoscere tale facoltà trova fondamento, a parere dell’istante, nello spirito delle disposizioni di cui all’art.7 del d.lgs.147 del 2015, volto a semplificare il processo amministrativo contabile della filiale italiana anche in considerazione della circostanza che la casa madre non adotta i principi contabili internazionali. Ciò in quanto, ai sensi dell’art.152, comma 1 del TUIR e dell’art.12 comma 2bis del decreto IRAP, nonché dell’art.2bis del Decreto IAS, tutti gli enti creditizi e finanziari i cui titoli non siano ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato hanno la facoltà di applicare i principi contabili internazionali e, di conseguenza, anche alla stabile organizzazione di una banca estera deve essere riconosciuta la medesima facoltà, ancorché la casa madre operi in mercati regolamentati.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Il comma 1, lettera b) dell’articolo 7 del d. lgs. del 14 settembre 2015, n. 147 (Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese), ha modificato, tra l’altro, l’articolo 152 del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) approvato con il d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in tema di determinazione del reddito per le società e gli enti commerciali con stabile organizzazione nel territorio dello Stato con decorrenza dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto (che, per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, è il periodo d’imposta 2016). In particolare, il comma 1 del citato articolo 152 del TUIR prevede, nella nuova formulazione, che ”Per le società e gli enti commerciali con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il reddito della stabile organizzazione è determinato in base agli utili e alle perdite ad essa riferibili, e secondo le disposizioni della Sezione I, del Capo II, del Titolo II, sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, salva quella della emissione di strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea ovvero diffusi tra il pubblico di cui all’articolo 116 testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58”.

Una disposizione analoga è contenuta ai fini IRAP nell’art.12, comma 2bis del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 secondo cui ”Il valore della produzione netta derivante da una stabile organizzazione è determinato sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, salva quella della emissione di strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea ovvero diffusi tra il pubblico di cui all’articolo 116 testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58. A tali fini, si applicano le disposizioni dell’articolo 152, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”.

Per quanto di interesse in questa sede, si evidenzia che nella relazione illustrativa allo schema di decreto legislativo per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese, adottato in attuazione dei principi contenuti nella legge 11 marzo 2014, n. 23, viene precisato che ”Al fine di rilevare più compiutamente i fatti di gestione attribuibili alla stabile organizzazione, anche in relazione alla struttura patrimoniale, la norma proposta prevede l’inserimento nell’articolo 152, comma 2, del TUIR dell’ obbligo di redazione da parte dei soggetti non residenti, di un apposito rendiconto economico e patrimoniale secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, eccezion fatta per quella della emissione da parte della casa madre estera di strumenti finanziari diffusi ovvero ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea (in tal modo si evita un eccessivo aggravio di adempimenti a carico di quei soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia che, pur essendo quotati o avendo emesso strumenti ”diffusi”, non sono tenuti nel Paese di residenza all’applicazione degli IAS/IFRS per la redazione del proprio bilancio di esercizio)”.

Risulta, pertanto, evidente, secondo le disposizioni di cui al citato art.152, che il reddito delle stabili organizzazioni va calcolato sulla base di un rendiconto economico patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili adottati dai soggetti residenti aventi le stesse caratteristiche, senza tenere conto del fatto che la casa madre sia quotata o abbia emesso strumenti ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati o diffusi tra il pubblico.

Tale modifica ha comportato che le società industriali non residenti, pur essendo quotate o avendo emesso strumenti ”diffusi”, non fossero più obbligate ad applicare i principi contabili internazionali IAS/IFRS nella redazione del rendiconto della stabile organizzazione in Italia.

E ciò in un contesto in cui, in base all’articolo 2, del d. lgs. del 28 febbraio 2005, n. 38, solo le società industriali ”quotate” o le società che hanno emesso strumenti finanziari diffusi tra il pubblico hanno l’obbligo di applicare gli IAS/IFRS nei bilanci di esercizio (obbligo, di contro, non previsto per le società industriali non quotate).

Per tutti i soggetti bancari, invece, sulla base della lett. c) dello stesso articolo 2, restava fermo l’obbligo di applicare i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio di esercizio per il solo fatto di svolgere attività bancaria. Restava, quindi, fermo l’obbligo di applicare i principi contabili internazionali per le stabili organizzazioni di banche non residenti, in un contesto in cui tutte le banche residenti erano obbligate ad applicarli (soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche).

Successivamente, il comma 1070 dell’articolo 1 della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (”legge di bilancio 2019”), ha introdotto nel citato d. lgs. n. 38 del 2005 l’articolo 2bis, in base al quale i soggetti che in precedenza erano obbligatoriamente tenuti ad applicare, nella redazione dei propri bilanci, i principi contabili internazionali, possono applicare tali principi in via facoltativa se non hanno titoli ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato. Ai sensi del successivo comma 1071, questa facoltà decorre dall’esercizio precedente all’entrata in vigore della nuova norma (vale a dire, l’esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2018)

Per effetto di tali ultime disposizioni le banche, che non hanno titoli ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato, hanno la facoltà e non più l’obbligo di applicare nella redazione del bilancio di esercizio i principi contabili internazionali IAS/IFRS.

Non esistendo, quindi, più per le banche italiane un obbligo civilistico di redigere il bilancio applicando i principi contabili internazionali, si ritiene che tale obbligo debba venir meno anche per le stabili organizzazioni di banche non residenti proprio per il fatto che per tali soggetti si deve prescindere, in base all’articolo 152 del TUIR, dalla circostanza che la casa madre non residente sia quotata.

Tale interpretazione è coerente con la ratio dell’articolo 152 sulla base del quale le stabili organizzazioni di imprese industriali potevano già applicare facoltativamente i principi contabili internazionali anche se la casa madre avesse avuto i titoli quotati o avesse emesso strumenti diffusi su mercato.

In definitiva, si ritiene di poter concordare con la soluzione prospettata dall’istante e, pertanto, nel caso in esame, la stabile organizzazione, ai sensi del combinato disposto dell’art.152 del TUIR e dell’art.2bis del d. lgs. n. 38 del 2005, ha la facoltà e non l’obbligo di adottare gli IAS ai fini della redazione del rendiconto economico e patrimoniale anche se la casa madre non residente, non tenuta a sua volta ad applicare i principi contabili internazionali nella redazione del proprio bilancio di esercizio, abbia emesso titoli ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati e assunti acriticamente, così come illustrati nell’istanza di interpello e nella documentazione allegata, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.

La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale del Lazio, viene resa dalla scrivente sulla base di quanto previsto al paragrafo 2.8 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 4 gennaio 2016, come modificato dal Provvedimento del 1° marzo 2018.