Adempimenti tributari a carico della stabile organizzazione in Italia di una banca estera nell’ipotesi di attività di deposito e custodia di titoli svolta dalla banca estera, in esecuzione di contratti stipulati direttamente dalla banca estera – Risposta n. 453 del 6 novembre 2023 dell’Agenzia delle Entrate

Adempimenti tributari a carico della stabile organizzazione in Italia di una banca estera nell’ipotesi di attività di deposito e custodia di titoli svolta dalla banca estera, in esecuzione di contratti stipulati direttamente dalla banca estera

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Istante è un istituto di credito (di seguito, anche ”Banca” o ”Casa Madre”) che opera in Italia mediante una stabile organizzazione (di seguito, ”Stabile Organizzazione”) iscritta all’albo tenuto dalla Banca d’Italia ai sensi dell’articolo 13, comma 1, del d.lgs. 1° settembre 1993, n. 385.

La Stabile Organizzazione svolge, inter alia, l’attività di deposito di titoli e strumenti finanziari in amministrazione di cui all’articolo 1838 del codice civile.

In data 1° ottobre 2022, la Casa Madre ha attuato una operazione di fusione per incorporazione di una società controllata per il 95 per cento (di seguito ”Alfa”) che, inter alia, operava in Italia per il tramite di una stabile organizzazione offrendo servizi connessi al deposito di titoli e strumenti finanziari in amministrazione.

Al riguardo, l’Istante evidenzia che ai sensi delle disposizioni in materia di fusioni transfrontaliere operate nel medesimo Stato estero, gli effetti della fusione assumeranno validità nel territorio dello Stato italiano in applicazione della legge X, in quanto i soggetti coinvolti in tale operazione sono residenti in X (cfr. articolo 25, comma 3, della legge 31 maggio 1995, n. 218). Per effetto della citata operazione di fusione per incorporazione, la stabile organizzazione italiana della controllata Alfa sarà assorbita dalla Stabile Organizzazione della Banca istante. É intenzione dell’Istante modificare il modello di business del sistema di deposito dei titoli e strumenti finanziari in amministrazione della propria clientela transitando da un sistema di deposito di titoli e strumenti finanziari in amministrazione localizzato in ciascuno Stato, nel quale era presente una stabile organizzazione di Alfa, ad un sistema di deposito di titoli e strumenti finanziari in amministrazione centralizzato nel Paese ove è situata la sede legale dell’Istante.

Ciò avverrà nell’ambito del sistema di regolamento delle transazioni in titoli di cui al c.d. Target2­Securities (T2S), «piattaforma che consente il regolamento delle transazioni in titoli in moneta della banca centrale in modo simultaneo, agli stessi costi e con le stesse modalità, indipendentemente dal Paese d’origine dell’investitore».

Anche sulla base degli elementi informativi resi in sede di risposta alla richiesta di documentazione integrativa, l’Istante rappresenta che nel nuovo sistema di deposito di titoli e strumenti finanziari in amministrazione centralizzato in X:

­ i titoli e gli strumenti finanziari attualmente detenuti in custodia presso la Stabile Organizzazione non saranno oggetto di trasferimento di ramo d’azienda (ovvero di un ”internal dealing” come definito nel Commentario al ”Model Tax Convention on Income and on Capital”) nei confronti della Casa Madre. I relativi rapporti di custodia saranno chiusi e, solo successivamente, i clienti apriranno nuovi rapporti presso la Casa Madre, senza alcun intervento da parte della Stabile Organizzazione in Italia;

­ il contratto di deposito sarà regolato dalle leggi X;

­ i titoli e gli strumenti finanziari in amministrazione e deposito presso la Casa Madre, compresi i titoli fisici, non saranno oggetto di sub­deposito presso la Stabile Organizzazione;

­ i titoli e gli strumenti finanziari oggetto di deposito saranno per lo più immessi in un sistema di deposito accentrato (”central securities depository” ­ CSD), sebbene potranno continuare ad esserci titoli fisici che saranno detenuti presso la sede della Casa Madre;

­ il CSD, con riferimento ai titoli e agli strumenti finanziari emessi da soggetti residenti in Italia e oggetto di deposito presso la Casa Madre, è costituito da EURONEXT Securities Milan (già ”Monte Titoli”);

­ saranno aperti uno o più conti di deposito presso la citata EURONEXT Securities Milan, ove risulteranno accentrati i titoli e gli strumenti finanziari in argomento. L’accesso a tali conti sarà di pertinenza della Casa Madre e non della propria Stabile Organizzazione;

­ la Stabile Organizzazione fungerà da rappresentante fiscale in Italia per i rapporti tributari;

­ i clienti (italiani ed esteri) della Casa Madre saranno prevalentemente investitori istituzionali (quali, ad esempio, banche, imprese di investimento, etc.), soggetti verso i quali il modello di business citato offrirà un accesso semplificato ai mercati finanziari, ma potranno esservi anche clienti diversi da quelli istituzionali.

I titoli e gli strumenti finanziari oggetto dell’attività di deposito in amministrazione da parte della Casa Madre saranno azioni, obbligazioni, quote di fondi comuni di investimento mobiliari e immobiliari, strumenti finanziari derivati cartolarizzati immessi nel sistema di deposito accentrato gestito da EURONEXT Securities Milan (ad es. certificates, covered warrants, etc.).

Per quanto riguarda i certificati fisici rappresentativi di azioni o quote di emittenti italiani, l’Istante precisa che si avvarrà della propria Stabile Organizzazione come service provider per beneficiare della vicinanza agli emittenti italiani.

Il rapporto tra la Casa Madre e la Stabile Organizzazione in merito ai servizi sui certificati fisici sarà regolato da un memorandum of understanding rientrante nelle regole organizzative generali delle banche locali in materia di assegnazione delle funzioni interne, di supervisione e di audit. «Nell’ambito del citato memorandum of understanding si definirà che l’Istante è ilsoggetto responsabile di effettuare ilset­up dei conti per gestire i certificati fisici. L’Istante effettuerà tutte le predisposizioni necessarie a gestire l’anagrafica dei titoli stessi. Inoltre, sempre l’Istante riceverà ed invierà tutte le istruzioni da e verso i clienti». Il ruolo della Stabile Organizzazione sarà limitato alla gestione del caveau in cui saranno custoditi i certificati fisici; nel dettaglio, quest’ultima agirà per conto della Casa Madre nella verifica dell’autenticità dei certificati fisici e nel ritiro/consegna dei certificati fisici.

L’Istante precisa che nell’ambito della nuova operatività del modello di business presterà i propri servizi alla clientela in virtù delle autorizzazioni rilasciate dalla X.

Conseguentemente, i servizi di custodia e amministrazione di titoli e strumenti finanziari descritti non riguardano né i servizi che la Stabile Organizzazione può svolgere in libertà di stabilimento in Italia, ai sensi dell’articolo 49 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE), né i servizi che la Casa Madre può svolgere in libera prestazione di servizi in Italia, ai sensi dell’articolo 56 del TFUE.

Infine, l’Istante fa presente che non si è ancora accreditata come banca di ”secondo livello” e, «in seguito a tale accreditamento, provvederà alla nomina di un rappresentante fiscale, come previsto dalle disposizioni del d.lgs. 1° aprile 1996, n. 239, affinché provveda nell’esecuzione di tutti gli adempimenti di natura tributaria ­ rilevanti nel territorio dello Stato ­ connessi alla propria operatività».

Ciò posto, l’Istante chiede di confermare che:

1) la Stabile Organizzazione possa assumere il ruolo di rappresentante fiscale per l’applicazione delle seguenti norme riguardanti la tassazione delle rendite finanziarie che possono dare luogo rispettivamente a redditi di capitale e redditi diversi:

­ d.lgs. 1° aprile 1996, n. 239;

­ articolo 26­quinquies del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600;

­ articolo 10­ter della l. 23 marzo 1983, n. 77;

­ articolo 27­ter del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600;

­ articolo 1, commi 119­141, della l. 27 dicembre 2006, n. 296;

­ articolo 7 del d.l. 25 settembre 2001, n. 351;

­ articolo 6 e 10 del d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461;

2) la Stabile Organizzazione, in qualità di rappresentante fiscale della Casa Madre, sia responsabile in solido con l’Istante nei confronti dell’Amministrazione finanziaria esclusivamente per gli adempimenti tributari e per le sanzioni amministrative ad essi connesse;

3) la Casa Madre possa operare come intermediario abilitato per l’applicazione del d.lgs. 1° aprile 1996, n. 239, anche nei confronti della clientela residente nel territorio dello Stato;

4) la Casa Madre, e non la propria Stabile Organizzazione italiana, sia il soggetto deputato a conservare le scritture relative al conto unico ai sensi dell’articolo 3 del d.lgs. n. 239 del 1996 e dell’articolo 27­ter, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973;

5) la Casa Madre sarà il soggetto deputato ad inviare le comunicazioni di cui all’articolo 8, comma 3, d.lgs. n. 239 del 1996, e di cui all’articolo 7 del d.m. 4 dicembre 1996, n. 632;

6) la Stabile Organizzazione e la Casa Madre debbano operare nel territorio dello Stato con il medesimo codice fiscale, ai sensi dell’articolo 4 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 605;

7) la Stabile Organizzazione sarà tenuta a presentare il modello 770 in qualità di rappresentante fiscale;

8) le comunicazioni periodiche alla clientela della Casa Madre relative a prodotti finanziari non siano soggetti ad imposta di bollo;

non si debba procedere alla trasmissione delle comunicazioni all’anagrafe tributaria di cui all’articolo 7, comma 6, del d.P.R. n. 605 del 1973.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Con riferimento al quesito 1, l’Istante ritiene che la propria Stabile Organizzazione debba svolgere il ruolo di rappresentante fiscale per l’esecuzione degli adempimenti connessi alle seguenti norme:

­ articolo 9 d.lgs. 1° aprile 1996, n. 239;

­ articolo 26­quinquies del d.P.R. n. 600 del 1973;

­ articolo 27­ter del d.P.R. n. 600 del 1973;

­ articolo 10­ter della l. n. 77 del 1983;

­ articolo 1, commi 119­141, della l. n. 296 del 2006;

­ articolo 7 del d.l. n. 351 del 2001;

­ articolo 6 e 10 del d.lgs. n. 461 del 1996.

In tal senso depongono l’articolo 9, comma 2, del d.lgs. n. 239 del 1996, ai sensi del quale «Gli enti e le società di cui al comma 1 devono nominare quali rappresentante ai fini dell’applicazione del presente decreto una banca o una società di intermediazione mobiliare, residente nel territorio dello Stato, una stabile organizzazione in Italia di banche o di società di intermediazione mobiliare estere non residenti ovvero una società di gestione accentrata di strumenti finanziari (…)», e gli articoli 26­quinquies, comma 2, e 27­ter del d.P.R. n. 600 del 1973, l’articolo 10­ter, comma 2­ter, della l. n. 77 del 1983, l’articolo 1, comma 134€bis, della l. n. 296 del 2006, l’articolo 7, comma 2­ter, del d.l. n. 351 del 2001, e l’articolo 6 del d.lgs. n. 461 del 1997 (per quest’ultima disposizione cfr. circolare 24 giugno 1998, n. 165, par. § 3.3.2).

Le predette disposizioni normative, come chiarito anche nei documenti di prassi (cfr. circolare 23 dicembre 1996, n. 306, circolare 24 giugno 1998, n. 165, circolare 22 ottobre 1998, n. 243, circolare 19 giugno 2006, n. 22/E, circolare 31 gennaio 2008, n. 8/E, circolare 15 luglio 2011, n. 33/E, circolare 10 luglio 2014, n. 21/E, risoluzione 16 gennaio 2019, n. 5/E), richiedono che il rappresentante fiscale di un soggetto non residente debba possedere le seguenti caratteristiche:

­ essere una società residente nel territorio dello Stato ovvero una stabile organizzazione di una società non residente nel territorio dello Stato;

­ avere la licenza per svolgere l’attività di banca ovvero di società di intermediazione mobiliare.

Nel caso di specie, la Stabile Organizzazione possiede entrambi i requisiti di natura soggettiva sopra elencati e, pertanto, deve svolgere il ruolo di rappresentante fiscale per l’esecuzione degli adempimenti connessi alle norme citate.

Con riferimento al quesito 2, l’Istante ritiene che la Stabile Organizzazione, nel ruolo di rappresentante fiscale, sia responsabile in solido con la Casa Madre (soggetto che riveste il ruolo di sostituto d’imposta/responsabile d’imposta) nei confronti dell’Amministrazione finanziaria per gli adempimenti tributari nonché per eventuali sanzioni connesse a tali attività. Tale conclusione si fonda sull’articolo 11, comma 1, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che dispone la responsabilità solidale per le sanzioni irrogate dell’autore della violazione e del soggetto nell’interesse del quale l’autore ha agito (nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo), di una somma pari alle sanzioni irrogate salvo il diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti, e su quanto precisato con la risoluzione 27 giugno 1984, n. 5776, con riferimento all’obbligo per le società straniere di nominare un proprio rappresentante in Italia, per i rapporti tributari, laddove è stato chiarito che detto rappresentante non è un semplice domiciliatario, ma assume «la veste di rappresentante a tutti gli effetti e ne abbia, di conseguenza, i poteri e le responsabilità e che, pertanto, nei suoi confronti trovino applicazione le disposizioni contenute nell’articolo 98, comma sesto, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, che prevedono la responsabilità solidale del rappresentante per le sanzioni amministrative comminate alla società o ente che rappresenta». In senso conforme, si è espressa la Suprema Corte di cassazione nelle ordinanze 26 settembre 2018, n. 22861 e 15 novembre 2021, n. 34309. Ciò posto, nel caso di specie, in considerazione dei ”ruoli” assunti dall’Istante e dalla propria Stabile Organizzazione (i.e., sostituto/responsabile d’imposta e rappresentante fiscale), nonché della loro identità soggettiva, l’Istante è del parere che l’Amministrazione finanziaria abbia la facoltà di esercitare i propri poteri di accertamento sia presso la Casa Madre che presso la Stabile Organizzazione in Italia, in virtù del ruolo di rappresentante fiscale in Italia assunto in relazione ai rapporti tributari citati.

Con riferimento al quesito 3, l’Istante ritiene di poter operare come intermediario abilitato per l’applicazione del d.lgs. n. 239 del 1996, anche nei confronti della clientela residente nel territorio dello Stato, sulla base di quanto disposto dall’articolo 9, comma 1, del citato decreto, che stabilisce «sono equiparati alle banche e alle società di intermediazione mobiliare di cui all’art. 7, comma 1, gli enti e le società non residenti che aderiscono a sistemi di amministrazione accentrata dei titoli e intrattengono rapporti diretti con il Ministero delle finanze ­ Dipartimento delle entrate».

In base al tenore letterale di tale disposizione la Casa Madre, al ricorrere delle condizioni ivi previste può essere equiparato alle banche di cui al citato articolo 7, comma 1, del d.lgs. n. 239 del 1996. Al riguardo, la Casa Madre osserva che la tipologia di adempimenti cui è tenuta una società non residente che rientri nell’ambito soggettivo di applicazione dell’articolo 9, comma 1, d.lgs. n. 239 del 1996, è in tutto e per tutto assimilabile a quella di un intermediario residente di cui all’articolo 2, comma 2 del medesimo decreto. Come si evince dalla relazione illustrativa, gli obiettivi dell’articolo 9 del d.lgs. n. 239 del 1996, sono volti a favorire l’operatività degli intermediari esteri sui titoli soggetti alla disciplina del d.lgs. n. 239 del 1996 e a consentire, in ogni caso, all’Amministrazione finanziaria la possibilità di acquisire le informazioni necessarie per lo svolgimento dei dovuti controlli. A parere dell’Istante, la ratio della norma parrebbe essere orientata a semplificare gli adempimenti tributari connessi al d.lgs. n. 239 del 1996, per gli operatori esteri e pertanto, la Casa Madre potrebbe operare in qualità di intermediario abilitato nei confronti dei soggetti residenti nel territorio dello Stato, garantendo l’attuale livello di informazioni necessarie all’Amministrazione finanziaria.

Con riferimento al quesito 4, l’Istante ritiene che il soggetto titolato ad istituire e conservare le scritture contabili relative al ”conto unico” sia la Casa Madre in quanto, nel caso di specie, i titoli saranno oggetto di deposito presso la stessa e non vi sarà sub[1]deposito presso la Stabile Organizzazione in Italia, per cui il ”conto unico” dovrà essere istituito dalla Casa Madre, secondo le previsioni di cui all’articolo 3, comma 4, d.lgs. n. 239 del 1996. Pertanto, il soggetto responsabile nei confronti dell’Amministrazione finanziaria per la tenuta e l’istituzione del ”conto unico” sarebbe la Casa Madre, in qualità di intermediario presso il quale il cliente è titolare del rapporto di deposito, mentre la Stabile Organizzazione, quale rappresentante fiscale, potrà ”gestire” le movimentazioni del ”conto unico”, sebbene tale attività non presenti profili di responsabilità nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, bensì costituisca esclusivamente un rapporto di natura intersoggettiva tra la casa madre e la propria stabile organizzazione.

Con riferimento al quesito 5, l’Istante ritiene che a seguito dell’implementazione del business model, la stessa avrà tutti i requisiti per poter essere equiparata ad una banca di ”secondo livello”; pertanto, ritiene di essere il soggetto tenuto ad effettuare le comunicazioni di dati di cui all’articolo 8, comma 2, d.lgs. n. 239 del 1996, e di cui all’articolo 7 del d.m. 4 dicembre 1996, n. 632. La Stabile Organizzazione, in qualità di rappresentante fiscale, potrà «”operare” le comunicazioni dell’Istante, sebbene tale attività non presenti profili di responsabilità nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, bensì costituisca esclusivamente un rapporto di natura intersoggettiva tra la casa madre e la propria stabile organizzazione».

Con riferimento al quesito 6, l’Istante ritiene che il codice fiscale da utilizzare nell’ambito della propria operatività di sostituto d’imposta debba essere il medesimo utilizzato dalla propria Stabile Organizzazione, come peraltro confermato dalla prassi in materia.

Con riferimento al quesito 7, l’Istante ritiene che la Stabile Organizzazione sia tenuta a presentare il modello 770 riportando il codice fiscale già attribuito alla Stabile Organizzazione in Italia, sia nel frontespizio del modello 770 sia nell’identificazione dell’intermediario non residente che assume il ruolo di sostituto d’imposta, e riportando i quadri di pertinenza della Casa Madre. In tal senso depone l’articolo 4, comma 1, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, laddove stabilisce che «I soggetti indicati nel titolo III del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, obbligati ad operare ritenute alla fonte, che corrispondono compensi, sotto qualsiasi forma, soggetti a ritenute alla fonte secondo le disposizioni dello stesso titolo, nonché gli intermediari e gli altri soggetti che intervengono in operazioni fiscalmente rilevanti tenuti alla comunicazione di dati ai sensi di specifiche disposizioni normative, presentano annualmente una dichiarazione unica, […], relativa a tutti i percipienti, redatta in conformità ai modelli approvati con i provvedimenti di cui all’articolo 1, comma 1». Inoltre, il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 15 gennaio 2022 (recante le «Istruzioni per la compilazione» del modello 770) ha precisato che tra i soggetti tenuti a presentare il modello 770 vi rientrano i «rappresentanti fiscali di soggetto non residente».

Con riferimento al quesito 8, la Casa Madre ritiene non dovuta l’imposta di bollo prevista dall’articolo 13, comma 2­ter, della Tariffa Parte I, al d.P.R. n. 642 del 1972 sulle comunicazioni periodiche alla clientela relative a prodotti finanziari, in quanto le comunicazioni periodiche che la stessa rilascerebbe alla propria clientela non possono essere considerate atti o documenti formati nello Stato, essendo la volontà contrattuale delle parti formatasi fuori dal territorio dello Stato. In sede di riscontro della richiesta di documentazione integrativa, l’Istante ribadisce che nel caso rappresentato sarebbe altresì carente il presupposto soggettivo per l’applicazione dell’imposta di bollo, in quanto i clienti dell’Istante, nella maggior parte dei casi, non rientrano nella nozione di ”clientela” ai fini dell’imposta di bollo relativa alle comunicazioni dei prodotti finanziari, essendo in prevalenza clienti istituzionali (ad esempio banche, imprese di investimento, etc.). Parimenti, in tale ultima ipotesi, non si renderà applicabile neanche l’IVAFE, per carenza del presupposto soggettivo, per le stesse ragioni illustrate ai fini dell’imposta di bollo. In ogni caso, qualora tra i clienti dell’Istante dovessero figurare persone fisiche, enti non commerciali (tra cui i trust e le fondazioni), società semplici e gli enti alle stesse equiparati di cui all’art. 5 del Tuir, residenti nel territorio dello Stato, l’IVAFE sarà dovuta a cura dei predetti soggetti. L’Istante afferma da ultimo che la Stabile Organizzazione, in qualità di rappresentante fiscale in Italia per i rapporti tributari, è del tutto estranea al rapporto contrattuale e/o di comunicazione con la clientela italiana, detenuto esclusivamente dall’Istante.

Con riferimento al quesito 9, la Casa Madre ritiene che le comunicazioni all’Anagrafe tributaria previste dall’articolo 7, comma 6, del d.P.R. n. 605 del 1973 non siano dovute in quanto i rapporti sono intrattenuti dalla Casa Madre in X e la medesima non opera nel territorio dello Stato al fine di collocare i propri servizi. Analogamente, neanche la Stabile Organizzazione dovrà effettuare le predette comunicazioni dal momento che svolgerà un ruolo di promozione dei servizi offerti dall’Istante, senza instaurazione di alcun rapporto con la clientela della Casa madre.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Con riferimento alla possibilità di nominare un rappresentante fiscale da parte di un intermediario estero, nella particolare ipotesi in cui, nonostante la presenza di una stabile organizzazione in Italia, quest’ultima non svolga in Italia attività di custodia titoli per cui la stessa assume il ruolo di sostituto d’imposta, con la risoluzione 16 gennaio 2019, n. 5/E (e da ultimo la risposta ad interpello pubblicata il 20 gennaio 2023, n. 108), confermando l’unicità soggettiva fra il soggetto estero e la stabile organizzazione, è stato chiarito che, in presenza di una stabile organizzazione operante in Italia, il soggetto estero è già rappresentato fiscalmente nel territorio direttamente dalla stabile organizzazione. La citata risoluzione n. 5/E del 2019, altresì, ha precisato che, solo qualora la stabile organizzazione non svolga in Italia attività di custodia titoli per le quali la stessa assume il ruolo di sostituto di imposta in applicazione delle disposizioni citate nella medesima risoluzione, la casa madre non residente può nominare un rappresentante fiscale circoscrivendo l’ambito del mandato alle specifiche attività di custodia. Diversamente, qualora la stabile organizzazione svolga in Italia l’attività di custodia titoli per la quale la stessa assume il ruolo di sostituto di imposta la stessa deve svolgere tale ruolo anche per conto della casa madre.

Con riferimento al quesito 1 circa la possibilità che la Stabile Organizzazione possa assumere il ruolo di rappresentante fiscale con riferimento alle disposizioni normative ivi specificate per la tassazione dei redditi di capitale e diversi di natura finanziaria, si osserva quanto segue. Come noto, gli interessi, premi ed altri frutti di talune obbligazioni e titoli similari di cui al d.lgs. n. 239 del 1996, sono assoggettati ad imposta sostitutiva qualora percepiti da determinate tipologie di soggetti residenti in Italia definiti ”nettisti”. Ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del citato d.lgs. n. 239 del 1996, l’imposta sostitutiva è applicata dalle banche, dalle società di intermediazione mobiliare (SIM), dalle società fiduciarie, dagli agenti di cambio e da altri soggetti espressamente indicati in appositi decreti del Ministro dell’economia e delle finanze, residenti in Italia, che comunque intervengono nella loro riscossione. L’articolo 6 del medesimo decreto legislativo prevede un regime di esenzione per taluni soggetti non residenti e i successivi articoli disciplinano la procedura per la non applicazione dell’imposta sostitutiva nei confronti di tali soggetti (cfr. articolo 7), nonché le modalità di conservazione delle evidenze e comunicazione all’Amministrazione finanziaria (cfr. articolo 8). Le disposizioni di attuazione di tale disciplina sono contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 4 dicembre 1996, n. 632, che opera una distinzione tra banche ­ residenti o non residenti ­ di ”primo livello” e banche di ”secondo livello”, stabilendo per le prime un ruolo di intermediazione fra l’investitore e le banche di ”secondo livello” abilitate ad intrattenere rapporti diretti con l’Amministrazione finanziaria. Il successivo articolo 9 del d.lgs. n. 239 del 1996 dispone che ”gli enti e le società non residenti” che aderiscono a sistemi di gestione accentrata dei titoli e ”intrattengono rapporti diretti” con l’Amministrazione finanziaria sono equiparati alle banche di ”secondo livello”. In base a tale norma, per l’espletamento degli adempimenti richiesti, tali enti e società devono nominare quale rappresentante fiscale in Italia una banca o una SIM residente nel territorio dello Stato, una stabile organizzazione in Italia di una banca o una SIM non residente ovvero una società di gestione accentrata di strumenti finanziari, autorizzata ai sensi dell’articolo 82 del d.lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 (EURONEXT Securities Milan). Pertanto, sulla base di tali disposizioni, qualora in capo ad un investitore non residente non risultino soddisfatti i requisiti per l’esenzione, la banca di ”secondo livello” deve applicare l’imposta sostitutiva nonché svolgere i conseguenti adempimenti anche per il tramite del proprio rappresentante fiscale. Come chiarito nella citata risoluzione n. 5/E del 2019, tale disposizione «si muove nell’ottica dell’integrazione internazionale dei mercati finanziari, coerentemente con i principi comunitari volti a rimuovere gli ostacoli all’accesso degli intermediari finanziari ai mercati dei singoli Paesi» (cfr. relazione illustrativa al decreto legislativo n. 239 del 1996). Nella medesima direzione si pone il sistema T2S, che consente agli intermediari di regolare tutte le transazioni in titoli concluse sui mercati europei utilizzando un unico conto di regolamento, con vantaggi in termini di gestione della propria liquidità e di riduzione del costo di regolamento delle transazioni transfrontaliere fino a renderlo uguale a quello delle transazioni domestiche. Alla luce di quanto precede, tenuto conto che, ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, gli adempimenti posti in essere da una banca di ”secondo livello” residente sono analoghi a quelli richiesti ad una banca di ”secondo livello” estera, ai sensi del citato articolo 9, comma 2, nel citato documento di prassi si è ritenuto che quest’ultima, per il tramite del proprio rappresentante fiscale in Italia, possa applicare l’imposta sostitutiva anche nei confronti di soggetti residenti in Italia che detengono strumenti finanziari per il tramite del medesimo intermediario estero.

Con riferimento ai redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ad OICR istituiti in Italia ­ diversi dai fondi immobiliari ­ ed a fondi lussemburghesi storici, l’articolo 26­quinquies, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, prevede l’applicazione della ritenuta nella misura del 26 per cento. L’ultimo periodo di tale disposizione, in particolare, stabilisce che qualora le azioni o quote di tali organismi siano immesse nel sistema di deposito accentrato EURONEXT Securities Milan, la ritenuta è applicata dai soggetti, di cui all’articolo 23 del medesimo d.P.R. n. 600 del 1973, depositari aderenti, direttamente o indirettamente, al suddetto sistema di deposito nonché dai soggetti non residenti aderenti, direttamente o indirettamente tramite sistemi esteri di deposito accentrato, al medesimo sistema. Al fine di espletare i connessi adempimenti fiscali, il successivo comma 2, del medesimo articolo 26­quinquies, prevede che i soggetti non residenti nominano un rappresentante fiscale in Italia. L’intermediario non residente, pertanto, ai fini della applicazione della predetta ritenuta è tenuto a nominare un rappresentante fiscale. Con riferimento ai redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ad OICR istituiti in Italia ­ diversi dai fondi immobiliari ­ ed a fondi lussemburghesi storici, il comma 5 del medesimo articolo 26­quinquies prevede la non applicazione della ritenuta al sussistere, contemporaneamente, delle seguenti condizioni: 1) siano percepiti dai soggetti non residenti di cui all’articolo 6 del d.lgs. n. 239 del 1996; 2) siano maturati nel periodo di possesso delle quote. Al riguardo, si ricorda che, per evitare che l’esenzione sia applicata in relazione a proventi ”maturati” nel momento in cui le quote degli OICR non sono detenute da soggetti non residenti destinatari dell’esenzione stessa, il periodo di possesso deve essere attestato dal deposito. Come chiarito nella citata risoluzione n. 5/E del 2019, sebbene la norma faccia esplicito riferimento al deposito presso un intermediario residente in Italia, si ritiene che, in presenza di deposito presso un intermediario estero che abbia nominato un rappresentante fiscale, ai sensi del comma 2 dell’articolo 26-quinquies, lo stesso può non applicare la ritenuta nei confronti dei soggetti non residenti potendo adempiere agli obblighi di comunicazione richiesti dalla normativa nazionale attraverso il proprio rappresentante fiscale, tenuto alla presentazione del modello di dichiarazione del sostituto d’imposta e degli intermediari (Modello 770) compilando l’apposito Quadro SF Redditi di capitale. Con riferimento ai redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ad OICR di diritto estero ­ diversi dai fondi immobiliari ­ soggetti alla ritenuta alla fonte del 26 per cento, ai sensi dell’articolo 10­ter della l. n. 77 del 1983, il comma 5 prevede che nel caso in cui le predette quote o azioni siano collocate all’estero o, comunque i relativi proventi siano conseguiti all’estero, la ritenuta è applicata dai soggetti di cui all’articolo 23 del d.P.R. n. 600 del 1973 che intervengono nella loro riscossione. Come chiarito nella risoluzione n. 5/E del 2019, pur non essendoci alcun riferimento agli intermediari non residenti che aderiscono ad un sistema di deposito accentrato gestito da una società autorizzata ai sensi dell’articolo 82 del TUF, qualora l’intermediario non residente abbia nominato un proprio rappresentante fiscale in Italia, lo stesso possa applicare la ritenuta di cui all’articolo 10­ter della l. n. 77 del 1983. Con riferimento agli utili distribuiti su azioni in deposito accentrato presso EURONEXT Securities Milan, l’articolo 27­ter del d.P.R. n. 600 del 1973, prevede l’applicazione dell’imposta sostitutiva in luogo della ritenuta di cui ai commi 1, 3 e 3­ter dell’articolo 27 del medesimo d.P.R. n. 600 del 1973. Tale imposta sostitutiva è applicata dai soggetti presso i quali i titoli sono depositati, aderenti ad un sistema italiano di gestione accentrata (attualmente, al sistema gestito da EURONEXT Securities Milan) nonché dagli intermediari non residenti aderenti, direttamente o indirettamente, per il tramite di depositari centrali esteri, al medesimo sistema di deposito (cfr. paragrafo 4.11, circolare n. 165 del 1998). Ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva e dei relativi adempimenti, in base al successivo comma 8 dell’articolo 27­ter sopra citato, i predetti intermediari non residenti nominano un rappresentante fiscale in Italia. Con riferimento agli utili corrisposti dalle SIIQ, ai sensi dell’articolo 1, comma 134­bis, della legge n. 296 del 2006, trovando applicazione, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al predetto articolo 27­ter, si ritiene corretta l’applicazione dell’imposta sostitutiva da parte dell’intermediario estero ­ attraverso il proprio rappresentante fiscale ­ sugli utili distribuiti a persone fisiche residenti in Italia dalle SIIQ, le cui quote siano accentrate in EURONEXT Securities Milan. Con riferimento ai redditi di capitale derivanti dalla partecipazione a fondi comuni di investimento immobiliare e SICAF immobiliari di diritto italiano, il comma 2­bis dell’articolo 7 del d.l. n. 351 del 2001, prevede che qualora le quote dei fondi immobiliari italiani siano immesse in un sistema di deposito accentrato ai sensi dell’articolo 82 del TUF, la ritenuta è applicata dai soggetti residenti e non residenti, presso i quali le quote sono depositate aderenti ­ direttamente o indirettamente ­ al suddetto sistema. Con riferimento all’applicazione agli intermediari esteri del regime del risparmio amministrato di cui all’articolo 6 del d.lgs. n. 461 del 1997, in conformità al disposto di cui all’articolo 9 del d.lgs. n. 239 del 1996, i soggetti non residenti che aderiscono direttamente ai sistemi di gestione accentrata sono da considerarsi equiparati alle banche italiane anche per ciò che riguarda il prelievo per l’imposta sostitutiva eventualmente da operare sui redditi diversi conseguiti dai propri depositanti (cfr. circolare 24 giugno 1998, n. 165/E). Pertanto, per i titoli depositati in sistemi di gestione accentrata da parte di intermediari esteri per i quali il titolare abbia esercitato l’opzione per il regime del risparmio amministrato di cui al citato articolo 6, saranno i soggetti non residenti aderenti ai sistemi di gestione accentrata di titoli ad effettuare ­ attraverso il loro rappresentante fiscale, nominato ai sensi del comma 2 del citato articolo 9 ­ tutti gli adempimenti connessi con l’applicazione ed il versamento dell’imposta sostitutiva, nonché le comunicazioni previste dall’articolo 10, comma 1, e dell’articolo 6, comma 2, del d.lgs. n. 461 del 1997 a carico degli intermediari e dei soggetti non residenti che intervengono in operazioni che possono generare redditi diversi di natura finanziaria. Ciò premesso, nella fattispecie in esame, i titoli e gli strumenti finanziari saranno depositati in amministrazione presso la Casa Madre, la quale stipulerà direttamente con la clientela di riferimento i contratti di deposito e custodia in amministrazione dei titoli. Più precisamente, i titoli e strumenti finanziari saranno prevalentemente accentrati presso soggetti depositari centrali e gestiti dalla Casa Madre mediante il sistema T2S, che opererà come banca di ”secondo livello” ai sensi dell’articolo 9 del d.lgs. n. 239 del 1996, mentre i titoli e gli strumenti finanziari fisici emessi da soggetti residenti saranno custoditi fisicamente presso la Stabile Organizzazione (per beneficiare della vicinanza con gli emittenti italiani) la quale, come chiarito nella documentazione integrativa, assumerà il ruolo di service provider limitandosi alla verifica e alla consegna/ritiro dei medesimi certificati. Nell’ambito di tale schema operativo di gestione dei titoli in deposito presso la Casa Madre, si conferma che la Stabile Organizzazione debba svolgere il ruolo di rappresentante fiscale della Casa Madre per gli adempimenti correlati al ruolo di sostituto d’imposta in Italia di quest’ultima in relazione ai rapporti derivanti dai contratti stipulati dalla stessa Casa Madre.

Con riferimento al quesito 2 circa la responsabilità solidale della Stabile Organizzazione, in qualità di rappresentante fiscale della Casa Madre, con quest’ultima nei confronti dell’Amministrazione finanziaria esclusivamente per gli adempimenti tributari e per le sanzioni amministrative ad essi connesse occorre tenere conto, nel caso di specie, che la Stabile Organizzazione (che funge da rappresentante fiscale) non è un soggetto titolare di autonoma soggettività giuridica distinto dalla Casa Madre. Stante l’unicità soggettiva tra la Stabile Organizzazione italiana e la Casa Madre, pertanto, è improprio parlare di solidarietà tra detti soggetti per le sanzioni tributarie, poiché non esiste un soggetto terzo chiamato a rispondere della violazione. Ne consegue che la Casa Madre risponde nei confronti dell’Erario di qualunque violazione commessa dalla Stabile Organizzazione, comprese quelle effettuate in qualità di rappresentante fiscale.

Relativamente al quesito 3, come anticipato nella risposta al quesito 1), l’articolo 9 del d.lgs. n. 239 del 1996 dispone che ”gli enti e le società non residenti” che aderiscono a sistemi di gestione accentrata dei titoli e ”intrattengono rapporti diretti” con l’Amministrazione finanziaria sono equiparati alle banche di ”secondo livello”. La nozione di banca di ”secondo livello” è contenuta nell’articolo 1, comma 1, lettera b), del d.m. 4 dicembre 1996, n. 632 (regolamento di attuazione del d.lgs. n. 239 del 1996) secondo cui «per banca di secondo livello si intende una banca o una società di intermediazione mobiliare residente ovvero una stabile organizzazione in Italia di banche o di società di intermediazione mobiliare non residenti depositarie o sub[1]depositarie dei titoli di cui alla lettera a), che intrattengano rapporti diretti in via telematica, secondo le modalità di cui al comma 3, con il Ministero delle finanze ­ Dipartimento delle entrate, ai fini della procedura di non applicazione dell’imposta sostitutiva. Sono inoltre da considerare banche di secondo livello gli enti internazionali Euroclear e Cedel [ora Clearstream], i quali nominano, quale rappresentante ai fini della procedura di cui al presente regolamento, una banca o una società di intermediazione mobiliare, residente nel territorio dello Stato, ovvero una stabile organizzazione in Italia di banche o di società di intermediazione mobiliare non residenti affinché provvedano agli adempimenti previsti dall’articolo 9, comma 2, lettere a), b) e c), del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239». Ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva di cui al decreto legislativo n. 239 del 1996, nella citata risoluzione n. 5/E del 2019 è stato precisato che gli adempimenti di una banca di ”secondo livello” residente sono analoghi a quelli richiesti ad una banca di ”secondo livello” estera di cui al citato articolo 9, comma 2. Conseguentemente, la banca di ”secondo livello” estera, per il tramite del proprio rappresentante fiscale in Italia, può applicare l’imposta sostitutiva anche nei confronti di soggetti residenti in Italia che detengono strumenti finanziari per il tramite del medesimo intermediario estero. In altri termini, l’equiparazione degli enti e le società non residenti che aderiscono a sistemi di gestione accentrata dei titoli e intrattengono rapporti diretti con l’Amministrazione alle banche di ”secondo livello”, prevista dall’articolo 9, comma 1, del d.lgs. n. 239 del 1996, non è limitata all’operatività degli intermediari sui titoli depositati dai clienti/soggetti non residenti, ma si estende anche a tutti i titoli in deposito presso il medesimo intermediario estero. Quanto affermato è in linea con la circolare 7 agosto 1997, n. 234/E, recante chiarimenti su alcuni adempimenti, quali il versamento dell’imposta e le comunicazioni all’Amministrazione finanziaria, cui sono tenuti gli enti internazionali Euroclear e Clearstream, banche di ”secondo livello” in conformità al citato articolo 9, con la quale è stato precisato che tale equiparazione deve intendersi, tuttavia, limitata, nel suo contesto applicativo, ai titoli che formano oggetto delle comunicazioni previsto dall’articolo 8, comma 2, lettere a) e b), e precisamente ai titoli posseduti da soggetti non residenti ai quali si applica il regime di esonero stabilito dal comma l del precedente articolo 6, nonché a quelli detenuti all’estero da soggetti residenti. In tale contesto, la banca di ”secondo livello” estera è responsabile per l’applicazione dell’imposta sostitutiva, per il tramite del rappresentante fiscale, anche nei confronti della clientela residente nel territorio dello Stato. Sulla base di quanto rappresentato, nel caso di specie, la Casa Madre potrà operare, a seguito dell’abilitazione come banca di ”secondo livello”, come intermediario abilitato all’applicazione del d.lgs. n. 239 del 1996 anche nei confronti della clientela residente nel territorio dello Stato con riferimento ai titoli e strumenti finanziari in amministrazione presso la medesima.

Con riferimento al quesito 4, si rileva che l’articolo 3, comma 4, del d.lgs. n. 239 del 1996 stabilisce che «Se in una operazione intervengono più intermediari di cui all’articolo 2, comma 2, l’imposta sostitutiva relativa a tale operazione è accreditata o addebitata al ”conto unico” dell’intermediario presso il quale il soggetto, per conto o a favore del quale l’operazione è stata effettuata, intrattiene il rapporto di deposito o di gestione dei titoli». Tale disposizione disciplina la fattispecie di più intermediari che intervengono nella medesima operazione, prevedendo che l’imposta sostitutiva sia accreditata o addebitata al ”conto unico” dell’intermediario presso il quale il soggetto, per conto o a favore del quale l’operazione è stata effettuata, intrattiene il rapporto di deposito o di gestione dei titoli. I soggetti cui fa rinvio la suddetta disposizione sono quelli elencati nel precedente articolo 2, comma 2, ossia gli intermediari residenti in Italia tenuti ad applicare l’imposta sostitutiva. Agli stessi soggetti fa rinvio il comma 1 dell’articolo 3 del d.lgs. n. 239 del 1996, per individuare il soggetto tenuto all’istituzione del ”conto unico”, in quanto tale ultima disposizione stabilisce che «Gli intermediari di cui all’art. 2, comma 2, istituiscono un ”conto unico”». Con la circolare n. 234/E del 1997 è stato chiarito che, ai fini degli adempimenti connessi alle registrazioni sul ”conto unico” ed al versamento dell’imposta sostitutiva, assume un ruolo determinante il rapporto di deposito o di gestione dei titoli sussistente tra il cliente e l’intermediario, come specificato nell’articolo 3, comma 4, del d.lgs. n. 239 del 1996 relativamente all’ipotesi in cui in una stessa operazione intervengano più intermediari autorizzati. In tale sede, nella cui fattispecie l’intermediario italiano aveva sub­depositato i titoli presso i richiamati enti internazionali, è stato precisato, che «tutti gli adempimenti connessi alla tenuta del conto unico non possono che fare capo all’intermediario italiano presso il quale il cliente intrattiene il rapporto di deposito e che riveste, nella fattispecie, la qualifica di responsabile del pagamento dell’imposta sostitutiva». Sulla base di quanto precede assume rilievo, dunque, il ruolo dell’intermediario depositario dei titoli, ai fini degli adempimenti connessi alle registrazioni sul ”conto unico” ed al versamento dell’imposta sostitutiva. Come già evidenziato, gli enti e le società non residenti che aderiscono a sistemi di gestione accentrata dei titoli e intrattengono rapporti diretti con l’Amministrazione finanziaria devono nominare un rappresentante fiscale (la Stabile Organizzazione nel caso di specie) ai fini dell’espletamento degli adempimenti previsti dal decreto d.lgs. n. 239 del 1996. Più precisamente, il comma 2 dell’articolo 9 del d.lgs. n. 239 del 1996 stabilisce che gli enti e le società non residenti «devono nominare quali rappresentante ai fini dell’applicazione del presente decreto una banca o una società di intermediazione mobiliare, residente nel territorio dello Stato, una stabile organizzazione in Italia di banche o di società di intermediazione mobiliare estere non residenti ovvero una società di gestione accentrata di strumenti finanziari autorizzata ai sensi dell’articolo 80 [n.d.r. ora 82] del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, che provvede:

a) al versamento dell’imposta sostitutiva per conto dell’ente o della società rappresentata;

b) alla conservazione della documentazione di cui all’art. 7, comma 2, lettera a);

c) a fornire, su richiesta dell’Amministrazione finanziaria, ogni notizia o documento utile per l’individuazione degli interessi, premi ed altri frutti corrisposti senza l’applicazione dell’imposta sostitutiva, e dei relativi percettori».

Nell’elencazione degli adempimenti cui è tenuto il rappresentante fiscale di un soggetto non residente non vi è riferimento alla tenuta del ”conto unico”, funzionale per la corretta applicazione dell’imposta sostitutiva. Sulla base di quanto precede, si ritiene che il soggetto responsabile nei confronti dell’Amministrazione finanziaria per la tenuta e l’istituzione del ”conto unico” sia la banca di ”secondo livello” estera, in qualità di intermediario presso il quale il cliente è titolare del rapporto di deposito, e il rappresentante fiscale potrà gestire le movimentazioni del predetto conto. Tale interpretazione si ritiene applicabile anche agli utili derivanti da azioni immesse in un sistema di deposito accentrato autorizzato, tenuto conto che l’articolo 27­ter, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 stabilisce le particolari modalità che gli intermediari devono adottare per la gestione dell’imposta sostitutiva, prevista dal comma 1 dello stesso articolo, nell’ambito del ”conto unico” di cui al comma 1, dell’articolo 3, del d.lgs. n. 239 del 1996. Inoltre, i predetti principi sopra esposti con riguardo alla tenuta del ”conto unico” si estendono anche all’imposta sostitutiva sui dividendi derivanti da azioni in società di investimento immobiliare quotate (SIIQ) di cui all’articolo 1, commi da 119 a 141, della l. n. 296 del 2006, applicandosi, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al predetto articolo 27­ter (cfr. circolare 31 gennaio 2008, n. 8/E). In conclusione, nel caso di specie, la Casa Madre è il soggetto responsabile per l’istituzione e la tenuta del ”conto unico” ai sensi dell’articolo 3 del d.lgs. n. 239 del 1996 e dell’articolo 27­ter, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, e la Stabile Organizzazione può gestire le movimentazioni di tale conto unico ai fini della corretta applicazione delle imposte sostitutive che la Casa Madre è tenuta ad operare. Resta inteso che, a richiesta dei competenti uffici dell’Amministrazione finanziaria, la Stabile Organizzazione sarà tenuta a rendere disponibili le scritture contabili relative al ”conto unico”.

Con riferimento al quesito 5, si rileva che l’articolo 8, comma 2, del d.lgs. n. 239 del 1996 dispone che «La banca o la società di intermediazione mobiliare di cui all’articolo 7, comma 1, è tenuta a comunicare all’Amministrazione finanziaria, entro il 31 marzo ed il 30 settembre di ogni anno, secondo le modalità previste dal decreto di cui all’articolo 11, comma 4, gli elementi di cui all’articolo 7, comma 2, lettera b), con riferimento ai proventi non assoggettati ad imposta sostitutiva percepiti nel semestre solare precedente, implicitamente o esplicitamente: a) da soggetti non residenti; b) da soggetti residenti, limitatamente a quelli relativi a titoli detenuti all’estero». Come detto, per banca di ”secondo livello” si intende «una banca o una società di intermediazione mobiliare residente, ovvero una stabile organizzazione in Italia di banche o di società di intermediazione mobiliare non residenti, che intrattiene rapporti diretti in via telematica con il Ministero delle finanze ­ Dipartimento delle entrate», la cui definizione puntuale si rinviene nell’articolo 1, comma 1, lettera b), del d.m. n. 632 del 1996. Il d.m. n. 632 del 1996 definisce all’articolo 7 (rubricato «Trasmissione di dati tra banca di secondo livello e Amministrazione finanziaria») i dati e le modalità di trasmissione all’Amministrazione finanziaria da parte delle banche di ”secondo livello”. Dunque, le banche di ”secondo livello” sono i soggetti tenuti ad effettuare le comunicazioni all’Amministrazione finanziaria previste dall’articolo 8 del d.lgs. n. 239 del 1996 e dall’articolo 7 del d.m. n. 632 del 1996, come precisato anche nel provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 26 settembre 2002 (cfr. anche la citata circolare n. 234/E del 1997). Pertanto, nel caso di specie, la Casa Madre sarà tenuta ad effettuare le predette comunicazioni qualora si sia accreditata nei termini sopra chiariti come banca di ”secondo livello” e la Stabile Organizzazione, quale rappresentante fiscale della Casa Madre, potrà svolgere gli adempimenti connessi.

Con riferimento al quesito 6 relativo al codice fiscale con il quale la Casa Madre e la Stabile Organizzazione debbono operare nel territorio dello Stato si fa presente che il sostituto d’imposta estero è tenuto ad utilizzare il medesimo codice fiscale attribuito alla stabile organizzazione italiana, essendo quest’ultimo legato all’unitarietà della persona giuridica e non, invece, alla fictio iuris introdotta dall’articolo 152, comma 2, del Tuir (cfr. risoluzione 16 gennaio 2019, n. 5/E). Il principio secondo cui non è ammessa la coesistenza di due codici fiscali attribuiti allo stesso soggetto è stato ribadito, tra l’altro, nelle risposte 11 settembre 2020, n. 347/E, 13 settembre 2022, n. 453/E, e n. 108/E del 2023, consultabili nell’apposita sezione presente sul sito dell’Agenzia delle entrate (www.agenziaentrate.gov.it/portale/web/guest/normativa­e­prassi/risposte-agli­interpelli).

Con riferimento al quesito 7 su cui l’Istante chiede conferma che la Stabile Organizzazione in qualità di rappresentante fiscale sia tenuta a presentare il modello 770, si fa presente che la Stabile Organizzazione dovrà includere nel modello 770 i quadri di pertinenza della Casa Madre e indicare il codice fiscale solo nel frontespizio del modello 770.

Con riferimento al quesito 8 circa l’assoggettabilità ad imposta di bollo di cui all’articolo 13, comma 2­ter, della Tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 642 del 1972 dovuta per le comunicazioni periodiche della Casa Madre alla clientela relative a prodotti finanziari, si rileva che il comma 2­ter dell’articolo 13, della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642, prevede che l’imposta di bollo si applica nella misura proporzionale dell’1,5 per mille, per l’anno 2013, e del 2 per mille, a decorrere dall’anno 2014 per le «Comunicazioni periodiche alla clientela relative a prodotti finanziari, anche non soggetti ad obbligo di deposito, ivi compresi i depositi bancari e postali, anche se rappresentati da certificati (…)». Inoltre, la nota 3­ter al citato articolo 13 prevede, per quanto di interesse, che «La comunicazione relativa ai prodotti finanziari (…) si considera in ogni caso inviata almeno una volta nel corso dell’anno anche quando non sussiste un obbligo di invio o di redazione. L’imposta è comunque dovuta una volta all’anno o alla chiusura del rapporto». In merito alla corretta interpretazione del citato comma 2­ter dell’articolo 13 occorre far riferimento al d.m. 24 maggio 2012 che all’articolo 1, lettera a), chiarisce che per ente gestore si intende «il soggetto che a qualsiasi titolo esercita sul territorio della Repubblica l’attività bancaria, finanziaria o assicurativa rispettivamente secondo le disposizioni del TUB». Inoltre, la successiva lettera b) dell’articolo 1 stabilisce che per cliente si intende «il soggetto la cui definizione è contenuta nel Provvedimento del Governatore della Banca d’Italia del 9 febbraio 2011» e successivi aggiornamenti ovvero qualsiasi soggetto persona fisica e giuridica che ha in essere un rapporto contrattuale o che intenda entrare in relazione con l’intermediario; tale definizione, quindi, prescinde dalla residenza del soggetto persona fisica o giuridica. Come chiarito nella circolare 21 dicembre 2012, n. 48/E, non rientrano nella definizione di cliente, invece, i seguenti soggetti: banche, società finanziarie, gli istituti di moneta elettronica (IMEL), imprese di assicurazioni, imprese di investimento, organismi di investimento collettivo del risparmio (fondi comuni di investimento e Sicav); società di gestione del risparmio (SGR); società di gestione accentrata di strumenti finanziari; fondi pensione; Poste Italiane S.p.a.; Cassa depositi e prestiti e ogni altro soggetto che svolge attività di intermediazione finanziaria; società appartenenti al medesimo gruppo bancario dell’intermediario; società che controllano l’intermediario, che sono da questo controllate ovvero che sono sottoposte a comune controllo. Con riferimento alla individuazione del presupposto territoriale, si rappresenta, dunque, che l’imposta di bollo sulle comunicazioni relative ai prodotti finanziari di cui al citato comma 2­ter trova applicazione, in linea generale, per i rapporti relativi a prodotti finanziari intrattenuti con un ente gestore che esercita a qualsiasi titolo sul territorio dello Stato l’attività bancaria, finanziaria o assicurativa (cfr. articolo 1 del d.m. 24 maggio 2012). Nel caso in esame, come emerge dall’istanza e da quanto rappresentato in sede di documentazione integrativa, il rapporto di deposito titoli che si instaura è detenuto all’estero da un soggetto estero (Casa Madre) che è tenuto all’invio delle comunicazioni relative al rapporto stesso. Ne consegue che ai fini dell’applicazione dell’imposta di bollo non sussiste il presupposto soggettivo. Si rileva, altresì, la carenza del presupposto soggettivo è riscontrabile anche nel caso in cui i soggetti che ricevono la comunicazione non rientrano nella definizione di cliente, così come sopra definita. Deve considerarsi, infine, la circostanza che le comunicazioni relative al rapporto in oggetto sarebbero comunque formate all’estero. Alla luce di quanto rappresentato, pertanto, qualora i predetti rapporti siano detenuti dai soggetti di cui all’articolo 4, comma 1, del d.l. 28 giugno 1990, n. 167 questi ultimi dovranno, invece, applicare l’IVAFE ai sensi dell’articolo 19, commi 18 e seguenti, del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201.

Con riferimento al quesito 9 circa gli obblighi di trasmissione delle comunicazioni all’anagrafe tributaria (Archivio dei rapporti finanziari) di cui all’articolo 7, comma 6, del d.P.R. n. 605 del 1973 relativamente ai rapporti finanziari intrattenuti dall’Istante con la propria clientela, si fa presente quanto segue. Quest’ultima disposizione stabilisce che «Le banche, la società Poste italiane Spa, gli intermediari finanziari, le imprese di investimento, gli organismi di investimento collettivo del risparmio, le società di gestione del risparmio, nonché ogni altro operatore finanziario, fatto salvo quanto disposto dal secondo comma dell’articolo 6 per i soggetti non residenti, sono tenuti a rilevare e a tenere in evidenza i dati identificativi, compreso il codice fiscale, di ogni soggetto che intrattenga con loro qualsiasi rapporto o effettui, per conto proprio ovvero per conto o a nome di terzi, qualsiasi operazione di natura finanziaria ad esclusione di quelle effettuate tramite bollettino di conto corrente postale per un importo unitario inferiore a 1.500 euro; […]». Il d.m. 4 agosto 2000, n. 269 esclude dall’ambito soggettivo di applicazione della norma in esame i soggetti non operanti nel territorio nazionale. In tal senso, l’articolo 2, comma 1, di tale decreto dispone che «Le richieste al centro operativo circa la eventuale esistenza dei rapporti di conto o di deposito di cui all’articolo 1, comma 1, riguardano i rapporti di conto o di deposito intrattenuti presso i seguenti soggetti, operanti nel territorio nazionale, con riferimento ai rapporti di rispettiva titolarità ivi incardinati: a) banche; (…)». Nel caso di specie, è stato precisato che i servizi di custodia e amministrazione di titoli e strumenti finanziari descritti ed oggetto dei quesiti non riguardano né i servizi che la Stabile Organizzazione può svolgere in libertà di stabilimento in Italia, ai sensi dell’articolo 49 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE), né i servizi che la Casa Madre può svolgere in libera prestazione di servizi in Italia, ai sensi dell’articolo 56 del TFUE.

Pertanto, nessuna comunicazione all’Archivio dei rapporti finanziari dovrà essere resa dalla Casa Madre relativamente ai servizi di custodia e amministrazione titoli dai contratti dall’Istante con la propria clientela di riferimento per carenza del requisito di territorialità richiesto dalle citate comunicazioni. Tale adempimento non è altresì previsto in capo alla Stabile Organizzazione rilevando la circostanza che ”nessun rapporto è instaurato dalla Stabile Organizzazione dell’Istante con la clientela”.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.