Recupero, da parte del sostituto d’imposta, di somme indebitamente corrisposte, assoggettate a ritenuta alla fonte, a titolo d’acconto IRPEF, all’atto dell’erogazione – Risposta 27 agosto 2020, n. 283 dell’Agenzia delle Entrate

Recupero, da parte del sostituto d’imposta, di somme indebitamente corrisposte, assoggettate a ritenuta alla fonte, a titolo d’acconto IRPEF, all’atto dell’erogazione. Art. 10, co. 1, lett. d-bis, e co.2-bis del TUIR; artt.38 del d.P.R. n. 602 del 1973 e 21, comma 2, del d. lgs. n. 546 del 1992

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Ente previdenziale istante (in seguito Istituto o Istante), in qualità di sostituto di imposta, sovente recupera somme indebitamente corrisposte, assoggettate a ritenuta alla fonte, a titolo d’acconto IRPEF, all’atto dell’erogazione.

Come casistica particolare si verifica frequentemente che siano posti in pagamento ratei di pensioni post mortem, in quanto l’evento del decesso viene conosciuto dopo la disposizione della prestazione. In tali casi, l’Istituto istante provvede a recuperare gli importi nei confronti di coloro che ne hanno la disponibilità e, contestualmente, a recuperare le ritenute versate in eccesso mediante compensazione diretta in sede di versamenti successivi nei termini consentiti dalla normativa. È, inoltre, rappresentato che in situazioni patologiche, l’evento del decesso sia conosciuto anche molti anni dopo. Conseguentemente, l’Istituto, che medio tempore ha corrisposto le prestazioni e versato le relative ritenute erariali per conto del titolare, deve recuperare le somme non dovute nei confronti di soggetti diversi dal titolare deceduto, i quali peraltro potrebbero essere o meno eredi dello stesso. In tali casi, trattandosi di recupero nei confronti di soggetti diversi dal titolare della prestazione, si ritiene che non possa trovare applicazione l’articolo 10, comma 1, lettera d-bis), del Testo unico delle imposte dirette, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), ai sensi del quale il recupero degli importi avviene al lordo delle ritenute erariali che vengono successivamente recuperate dall’interessato attraverso il meccanismo della deduzione degli oneri dal reddito complessivo.

Le indebite disposizioni di pagamento traggono origine da fonti esterne all’Istituto che viene indotto in errore da eventi e comportamenti dolosi, aventi rilievo anche penale, di soggetti terzi rispetto al titolare del diritto e all’Istituto.

Al riguardo, l’Istante, in riscontro ad una successiva richiesta di chiarimenti da parte della scrivente, ha precisato, tra l’altro, che in via generale, il recupero delle indebite erogazioni viene attivato contestualmente all’atto di eliminazione della pensione, conseguente all’acquisizione dell’informazione dell’avvenuto decesso. L’azione di indebito arricchimento non è pertanto subordinata all’emanazione di pronunce giudiziarie, civili o penali, emesse nei confronti dei soggetti non legittimamente destinatari delle disposizioni di pagamento; ciò a prescindere dal tempo che può essere intercorso tra la data del decesso e la conoscenza del relativo evento da parte dell’Istante.

Inoltre, è rappresentato che tali fattispecie, per le quali l’indebita erogazione si è protratta nel tempo per effetto della condotta omissiva da parte del percettore che si è procurato un ingiusto profitto, sono ormai eccezionali e residuali. Tali casistiche si sono infatti notevolmente ridotte a seguito delle misure di prevenzione e di contrasto introdotte dall’articolo 1, commi 303 e 304, della legge n. 23 dicembre 2014, n. 190, che hanno rafforzato il diritto dell’Istituto alla restituzione degli importi erogati successivamente al decesso del titolare.Ciò premesso, con l’istanza di interpello in esame si chiede di conoscere le modalità volte ad assicurare il recupero integrale delle ritenute versate post mortem e non dovute.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante propone di recuperare in compensazione, con F24 Enti Pubblici, le ritenute erariali versate nell’anno in cui è venuta a conoscenza del decesso e in quello immediatamente precedente.

Per le altre annualità pregresse, il recupero verrebbe effettuato attraverso la presentazione di tante dichiarazione integrative del modello 770, quante sono le annualità interessate dal versamento di ritenute IRPEF non dovute.

Per le annualità per le quali, invece, non fosse possibile il ricorso alla dichiarazione integrativa del modello 770 ovvero, in alternativa alla predetta dichiarazione integrativa, l’Ente previdenziale ritiene di poter presentare istanza di rimborso, ai sensi dell’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, nei termini ivi previsti, cioè entro quarantotto mesi dalla data del versamento stesso.

Laddove tale termine fosse trascorso, l’Istituto ritiene sussistano i presupposti per l’applicazione dell’articolo 21, comma 2, ultimo periodo, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 in applicazione del quale «La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione» da individuarsi nel momento in cui l’Ente è venuto a conoscenza dell’evento (ossia la morte dell’avente diritto).

Laddove tale soluzione non fosse percorribile l’Istituto, in luogo della presentazione di singoli modelli 770 integrativi per ogni annualità interessata, propone di utilizzare il quadro “DI” dell’ultimo modello 770 da presentare, riportando l’elencazione dei codici fiscali dei soggetti coinvolti e l’importo delle ritenute da recuperare per singolo soggetto.

Al riguardo, al punto 1, verrebbero indicati i codici fiscali dei soggetti deceduti, sulle cui posizioni è da recuperare la ritenuta d’imposta versata dall’Istante su ratei non dovuti; al punto 2, con apposito codice, verrebbe indicata la tipologia del recupero; al punto 3, l’anno di riferimento del recupero e al punto 5, l’importo a credito che l’Istituto ha diritto a recuperare.

Ove si condividesse tale soluzione, l’Istituto procederebbe all’indicazione del credito totale relativo a più annualità pregresse, scaturente dal quadro DI, nel quadro SX, rigo SX4, punto 3 del modello 770 relativo all’anno reddituale contenente il suddetto quadro.

Lo scomputo del credito in F24 Enti Pubblici (codice tributo 166E) avverrebbe, come da istruzioni vigenti, nel periodo d’imposta successivo a quello di riferimento della dichiarazione 770 contenente il Quadro DI.

Anche in tale ipotesi, per le annualità per le quali non fosse possibile fare ricorso alla compilazione del quadro DI, ovvero in alternativa alla compilazione del predetto quadro, si ritiene percorribile la proposizione di istanza diretta di rimborso delle ritenute versate e non dovute alla competente sede territoriale dell’Agenzia delle Entrate in modo da assicurare il recupero integrale di tutte le annualità interessate dall’evento, secondo le medesime modalità descritte precedentemente.

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

Preliminarmente, si fa presente che il parere è reso in relazione alla sola ipotesi concernente il recupero delle ritenute IRPEF operate su ratei di pensione erogati post mortem a soggetti terzi non legittimati alla percezione del trattamento pensionistico del de cuius.

Nel merito si osserva che l’articolo 10, comma 1, lettera d-bis), del Tuir ricomprende tra gli oneri deducibili dal reddito complessivo «le somme restituite al soggetto erogatore, se assoggettate a tassazione in anni precedenti».

Attraverso l’introduzione di tale onere deducibile, corrispondente all’importo delle somme che in un periodo d’imposta sono state assoggettate a tassazione secondo il criterio di cassa e poi restituite al soggetto erogatore, il legislatore ha disciplinato la restituzione delle imposte pagate su tali somme.

Invero, il sistema dei rapporti tra Erario, sostituto e sostituito, comporta che il recupero, a carico del contribuente, delle somme a suo tempo a lui erogate avvenga al lordo delle imposte che l’ente erogatore ha versato all’Erario in qualità di sostituto.

Contrariamente a quanto sostenuto dall’Istituto, si osserva che l’operatività di tale disposizione, ad avviso della scrivente, non è preclusa nell’ipotesi in cui la restituzione allo stesso, delle somme da questi indebitamente erogate, è effettuata da un soggetto chiamato, in qualità di erede, a rimborsare somme non dovute, che hanno concorso a formare il reddito del de cuius.

Invero, pur ravvisandosi una non coincidenza tra il soggetto chiamato a restituire le somme all’ente che le ha corrisposte, ed il soggetto che ha subìto la tassazione IRPEF, l’obbligo di restituzione delle imposte in capo all’erede si giustifica in funzione del suo status, ovvero nella circostanza che questi subentra in base ai principi civilistici “in tutti i rapporti attivi e passivi del de cuius” (cfr. circolare 1 giugno 1999, n. 122/E, § 1.1.4).

Tale successione nei rapporti giuridici acquista rilevanza anche sotto il profilo fiscale dal momento che, in base all’articolo 187 del Tuir, in seguito all’accettazione dell’eredità, il reddito dei cespiti ereditari «concorre a formare il reddito complessivo dell’erede per ciascun periodo di imposta, compreso quello in cui si è aperta la successione».

L’accettazione dell’eredità comporta pertanto l’ingresso dell’erede nella stessa posizione di fatto e di diritto del de cuius con conseguente acquisto di diritti ed obblighi dello stesso sin dal tempo di apertura della successione.

Pertanto, l’erede subentra nel particolare rapporto giuridico incorso alla data del decesso tanto per l’obbligo di restituzione delle somme, quanto per il diritto al recupero dell’imposizione IRPEF a cui le predette somme erano state assoggettate. Sulla base del quadro normativo e di prassi delineato, l’Istituto potrà recuperare dall’erede i ratei di pensione indebitamente erogati, al lordo delle ritenute applicate, potendo l’erede dedurre, il medesimo ammontare lordo, dal proprio reddito complessivo, ai sensi dell’articolo 10, comma 1, lettera d-bis), del Tuir. Ad analoghe conclusioni non può giungersi qualora il destinatario delle somme indebitamente erogate, non rivesta lo status di erede, in quanto le indebite disposizioni di pagamento sono state eseguite nei confronti di soggetti terzi in assenza di un qualunque titolo di legittimazione soggettiva.

In tali ipotesi, le ritenute IRPEF indebitamente versate nel periodo d’imposta in cui l’Istituto è venuta a conoscenza del decesso potranno essere recuperate dal medesimo Ente previdenziale in compensazione con il modello F24EP; allo stesso modo potranno essere recuperate le ritenute operate nel periodo d’imposta precedente, entro il termine di presentazione del modello 770.

Per i restanti periodi d’imposta pregressi, per i quali non sono ancora decorsi i termini di decadenza dell’accertamento, il recupero potrà avvenire mediante la presentazione di tante dichiarazioni integrative del modello 770, quante sono le annualità interessate dal versamento di ritenute IRPEF non dovute. L’eventuale maggior credito, risultante dalla dichiarazione integrativa, dovrà essere inserito nel quadro “DI” del modello 770 relativo al periodo di imposta nel quale è stata presentata la dichiarazione integrativa e concorrerà al credito risultante dalla dichiarazione.

Per i periodi d’imposta per i quali sono ormai decorsi i termini di accertamento non sono, invece, applicabili le disposizioni di cui all’articolo 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 e, in subordine, all’articolo 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, non ricorrendo le condizioni ivi previste. Il presupposto cui rinvia il citato articolo 21, comma 2, infatti, non può essere ravvisato nell’avvenuta conoscenza del decesso.

Diverso è il caso in cui tra le parti si sia instaurato un contenzioso dall’esito ancora incerto. In tale evenienza, il presupposto di cui all’articolo 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992 può essere individuato nella sentenza che conferma l’illegittima percezione delle somme da parte del soggetto terzo.

Analogamente, non si ritiene percorribile, nei termini illustrati, un adattamento del quadro DI del modello 770 all’ipotesi di mancata restituzione al soggetto erogatore delle somme indebitamente percepite, in quanto l’utilizzo del predetto quadro è riservato alla gestione di eventuali crediti sorti in annualità pregresse da utilizzare immediatamente, evitando il fenomeno dei “riporti a catena” nelle annualità d’imposta successive.

Come stabilito dall’articolo 5 del decreto legge 22 ottobre 2016, n. 193, per il recupero e l’utilizzo in compensazione delle ritenute IRPEF indebitamente versate è infatti necessario:

– presentare una dichiarazione integrativa del modello 770, in relazione a ciascun anno di imposta nel quale l’Istituto ha versato le ritenute IRPEF in eccesso;

– inserire il maggior credito risultante da ciascuna dichiarazione integrativa, nel quadro “DI” del modello 770 relativo al periodo di imposta nel quale è stata presentata la dichiarazione integrativa e quindi nel quadro SX, rigo SX4 colonna 3, per il suo utilizzo.

Per completezza, si fa presente che l’articolo 105 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34 (in seguito, anche Decreto Rilancio), pur non abrogando la disposizione di cui alla lettera d-bis) più volte citata, ha inserito nel medesimo articolo 10 del Tuir il comma 2-bis, ai sensi del quale «Le somme di cui alla lettera d-bis) del comma 1 [somme restituite al soggetto erogatore], se assoggettate a ritenuta, sono restituite al netto della ritenuta subita e non costituiscono oneri deducibili».

Con tale ultima disposizione, applicabile alle somme restituite dal 1° gennaio 2020, pertanto, il legislatore ha previsto che la restituzione di somme al soggetto erogatore possa avvenire al netto della ritenuta operata al momento della corresponsione delle stesse, fatta salva la modalità di restituzione delle somme al lordo delle ritenute, di cui alla riportata lettera d-bis). In relazione alla fattispecie in esame, pertanto, qualora, a far data dal 1° gennaio 2020, all’Istituto vengano restituite somme indebitamente erogate, al netto delle ritenute operate all’atto della corresponsione, il recupero delle ritenute avverrà ai sensi del comma 2 del più volte citato articolo 150 del decreto legge n. 34 del 2020, in applicazione del quale «ai sostituti d’imposta, ai quali siano restituite, ai sensi del comma 2-bis dell’articolo 10 del Tuir, le somme al netto delle ritenute operate e versate, spetta un credito d’imposta pari al 30 per cento delle somme ricevute, utilizzabile senza limite di importo in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241».

Della restituzione delle somme, nonché dell’emersione del credito d’imposta sarà data evidenza nella certificazione unica rilasciata dal sostituto e nella dichiarazione dei sostituti d’imposta e degli intermediari (Modello 770).