Regime fiscale del trattamento di fine rapporto (TFR) in caso di trasformazione da indennità equipollente, anche nell’ipotesi di conferimento dell’indennità equipollente convertita in TFR a un fondo di previdenza complementare – Risposta 26 agosto 2021, n. 559 dell’Agenzia delle Entrate

Articolo 11, comma 1, lettera a), legge 27 luglio 2000, n. 212 – Regime fiscale del trattamento di fine rapporto (TFR) in caso di trasformazione da indennità equipollente, anche nell’ipotesi di conferimento dell’indennità equipollente convertita in TFR a un fondo di previdenza complementare

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Istante ha sottoscritto con le proprie Organizzazioni Sindacali degli accordi per attivare una forma di trattamento pensionistico integrativo.

Sulla base di tali accordi, al personale non aderente al programma di previdenza complementare si riconosce, quale trattamento di fine rapporto, l’indennità equipollente denominata IFR. Ai dipendenti che, invece, optano per l’adesione al Fondo pensione, è riconosciuto il TFR.

In data XX-XX-2002, l’Istante ha stipulato una convenzione con il Fondo pensione aperto Alfa, gestito dalla società Alfa SGR. A partire dal 2002, l’adesione al citato programma di previdenza complementare ha interessato circa novanta dipendenti.

Con un accordo sindacale siglato in data XX-XX-2020, è stata riconosciuta ai dipendenti aderenti al Fondo pensione l’erogazione di una somma una tantum (c.d. lump sum) all’atto della cessazione del rapporto di lavoro. Detto accordo prevede che la lump sum sia erogata a valere su un apposito fondo alimentato dall’Istante con cadenza annuale.

Relativamente alle modalità di calcolo della lump sum, il citato accordo sindacale prevede che la stessa sia erogata agli aventi titolo – dipendenti che cessano dal servizio avendo maturato trenta anni di iscrizione al Fondo pensione o, in assenza del requisito dei trenta anni, dipendenti che cessano dal servizio avendo maturato diritto a pensione ovvero per invalidità totale e permanente o per decesso – in base alla seguente formula: stipendio annuo lordo spettante alla data di cessazione x anzianità di servizio utile al calcolo della lump sum maturata alla data di cessazione x coefficiente di equilibrio. Tale coefficiente, determinato in misura tale da assicurare nel tempo lump sum equivalenti a parità di condizioni soggettive, è stato originariamente fissato nella misura dello 0,03.

A partire dal momento dell’adesione al Fondo, ai dipendenti spetta il trattamento di fine rapporto (TFR) in luogo dell’indennità equipollente di fine rapporto (IFR).

I dipendenti iscritti, o che si iscrivano al Fondo medesimo, possono conferire nella propria posizione individuale, anche in misura integrale, le somme già accantonate a titolo di indennità di fine rapporto presso l’Istante . A seguito dell’adesione al Fondo, le predette somme sono rivalutate in base alle disposizioni contenute nella legge 1° giugno 1982, n. 197, recante “Disciplina in materia di trattamento di fine rapporto e norme in materia pensionistica”.

Ciò posto, l’Istante chiede quale sia il trattamento fiscale da riservare:

1. alla quota di IFR maturata dal dipendente sino al momento dell’adesione al Fondo, in caso di trasformazione dell’IFR in TFR e successiva conservazione del TFR presso l’Istante;

2. alla quota di IFR maturata dal dipendente sino al momento dell’adesione al Fondo, in caso di trasformazione dell’IFR in TFR e successivo versamento del TFR al Fondo;

3. alla somma liquidata a titolo di lump sum.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Con riferimento al primo quesito, l’Istante ritiene che le somme maturate a titolo di IFR e, per effetto dell’adesione al Fondo pensione, trasformate in TFR e conservate presso l’Istante medesima, devono essere imputate ai diversi periodi di maturazione delle stesse (ante e post 2000), così come ordinariamente accade per il TFR. Tale soluzione implica che dette somme siano esposte nel modello di Certificazione Unica (CU) in modo diverso da quanto attualmente indicato nelle relative Istruzioni, ma in linea con la effettiva maturazione delle somme stesse nel tempo. In particolare, secondo l’Istante, nel punto 835 della CU dovrebbe indicarsi il solo periodo di commisurazione al 31 dicembre 2000 e, pertanto, le somme maturate a titolo di indennità equipollente andrebbero esposte, in ragione dei relativi periodi di maturazione, rispettivamente nel punto 809 (TFR maturato fino al 31 dicembre 2000) e nel punto 810 (TFR maturato dal 1° gennaio 2001).

Diversamente, le Istruzioni per la compilazione della CU 2021 prevedono, nella sezione “TFR ed altre indennità maturate al 31/12/2000 – passaggi da indennità equipollenti a TFR”, che le somme maturate a titolo di indennità equipollente, in caso di passaggio, in costanza di rapporto di lavoro, al regime del TFR, devono essere esposte nei punti da 835 a 840, ossia negli spazi riservati all’esposizione delle somme maturate a titolo di TFR sino al 2000.

Più precisamente, in caso di passaggio dal regime d’indennità equipollente al regime del TFR:

– “se il passaggio è successivo al 31/12/2000, nel punto 835 deve essere indicato il periodo di commisurazione dell’indennità equipollente calcolato fino alla data del passaggio;

– se il passaggio è anteriore al 1/1/2001, nel punto 835 deve essere indicato il periodo di commisurazione calcolato al 31/12/2000″.

In altri termini, in caso di liquidazione, il regime di tassazione applicabile all’indennità equipollente (nel caso di specie IFR) “trasformata” in trattamento di fine rapporto (TFR), maturata alla data del passaggio, sarebbe quello vigente per il TFR maturato al 31 dicembre 2000, a prescindere dalla circostanza che il passaggio dal regime di indennità equipollente al regime di TFR si sia verificato successivamente al 31 dicembre 2000.

Con riferimento al secondo quesito, l’Istante ritiene che in caso di passaggio dal regime di indennità equipollente al regime del TFR e di versamento, parziale o integrale, dell’IFR trasformata in TFR al Fondo, le somme conferite, in tutto o in parte, alla forma di previdenza complementare devono essere imputate ai vari montanti in ragione del loro periodo di effettiva maturazione (ante 2000, 2001-2006 e post 2006).

Tali somme infatti costituiscono versamento di TFR maturato e non si ravvisano ragioni, nella particolare ipotesi di passaggio dal regime di indennità equipollente al regime del TFR, per applicare alle stesse un trattamento fiscale diverso rispetto a quello che la disciplina legislativa riconosce in generale per il versamento del TFR pregresso alle forme di previdenza complementare.

Una difforme interpretazione che, come quella sottesa alle Istruzioni alla CU per le ipotesi di passaggio dal regime di indennità equipollente al regime del TFR, equipara le somme maturate a titolo di indennità equipollente (nel caso di specie IFR) al TFR maturato ante 2000, comporterebbe di fatto una disparità di trattamento fiscale della quota parte di prestazioni in forma di capitale imputabile al TFR pregresso conferito al fondo in questione dai propri iscritti e la tassazione della medesima quota parte imputabile al TFR pregresso conferito a una forma di previdenza complementare da un iscritto in assenza di passaggio.

Con riferimento al terzo quesito, relativo al trattamento fiscale della lump sum, l’ Istante ritiene che la stessa, dovendo essere assoggettata a tassazione con la medesima aliquota del TFR in base a quanto previsto dall’articolo 19, comma 2, primo periodo, del Tuir, deve essere correttamente imputata ai diversi periodi di maturazione (ante e post 2000), senza incorrere nella “anomalia” contenuta nelle Istruzioni alla compilazione della CU, segnalata dall’Istante in relazione al primo quesito.

Inoltre, qualora l’Istante prevedesse la possibilità, per i suddetti dipendenti che abbiano maturato uno dei requisiti previsti per il diritto a percepire la lump sum, di rendere loro disponibile la somma spettante a tale titolo e questa fosse destinata dai dipendenti medesimi, in tutto o in parte, al Fondo, l’Istante ritiene che, in linea con la disciplina prevista per il versamento del TFR pregresso, anche le somme maturate a titolo di lump sum eventualmente versate al Fondo pensione dovrebbero essere attratte nel medesimo regime fiscale.

Parere dell’agenzia delle entrate

La risposta ai quesiti formulati dall’Istante non può prescindere da una breve disamina delle disposizioni normative che hanno portato all’equiparazione della disciplina dei dipendenti pubblici a quella dei dipendenti privati al fine di consentire una più larga partecipazione alle forme di previdenza complementare.

Tale equiparazione ha riguardato l’introduzione dell’istituto civilistico del trattamento di fine rapporto nell’ambito della disciplina del pubblico impiego.

La legge 8 agosto 1995, n. 335, che ha riformato il sistema pensionistico obbligatorio e complementare, ha previsto, all’articolo 2, comma 5, che per i lavoratori assunti dal 1° gennaio 1996 alle dipendenze delle amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 3 febbraio 1993, n. 29, i trattamenti di fine servizio dovessero essere regolati sulla base delle disposizioni dell’articolo 2120 del codice civile in materia di trattamento di fine rapporto.

La legge 27 dicembre 1997, n. 449, all’articolo 59, comma 56, ha stabilito che, salvo quanto previsto dalla legge n. 335 del 1995 in materia di applicazione delle disposizioni relative al trattamento di fine rapporto ai dipendenti pubblici, al fine di favorire la partecipazione di questi ultimi alle forme di previdenza complementare, gli stessi dipendenti avrebbero potuto chiedere la trasformazione dell’indennità di fine servizio in trattamento di fine rapporto. Tale disposizione ha previsto, inoltre, che per coloro che avessero optato in tal senso, una quota dell’aliquota contributiva relativa all’indennità di fine servizio stabilita dalle gestioni previdenziali di appartenenza, pari all’1,5 per cento, sarebbe stata destinata alla previdenza complementare nei modi e con la gradualità da definirsi in sede di specifica trattativa con le organizzazioni sindacali dei lavoratori.

Con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 20 dicembre 1999, e con il successivo decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 2 marzo 2001, sono state disciplinate le modalità atte a garantire il passaggio dal trattamento di fine servizio al trattamento di fine rapporto.

A tale riguardo, è stato previsto che i dipendenti pubblici già assunti con contratto di lavoro a tempo determinato alla data del 30 maggio 2000 o assunti successivamente a tale data con contratto a tempo determinato, sarebbero passati automaticamente alla disciplina civilistica del trattamento di fine rapporto. Per tali dipendenti è stata, pertanto, prevista l’applicazione dell’istituto civilistico del TFR a prescindere dalla sottoscrizione del modulo di adesione al fondo pensione.

Per i lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo indeterminato, invece, il passaggio al TFR sarebbe stato automatico solo per gli assunti dal 1° gennaio 2001, mentre i dipendenti assunti entro il 31 dicembre 2000 avrebbero potuto mantenere il regime del trattamento di fine servizio o, su opzione, passare al regime civilistico del trattamento di fine rapporto.

In particolare, l’articolo 1, comma 1, del citato d.P.C.M. del 20 dicembre 1999, ha previsto testualmente che l’esercizio dell’opzione di cui all’articolo 59, comma 56, della legge n. 449 del 1997 avviene mediante sottoscrizione del modulo di adesione al fondo pensione e comporta l’applicazione della disciplina prevista dall’articolo 1 della legge 29 maggio 1982, n. 297, che ha novellato l’articolo 2120 del codice civile in materia di TFR.

La medesima disposizione ha previsto che il computo dell’indennità di fine servizio maturata fino a tale data sarebbe stato effettuato secondo le regole della previgente normativa. La rivalutazione e la liquidazione della quota così calcolata, unitamente alle quote di trattamento di fine rapporto maturate a far tempo dalla data dell’opzione, sarebbero state effettuate in base alle disposizioni previste dall’articolo 1 della citata legge n. 297 del 1982. All’indennità di fine servizio maturata fino alla data dell’opzione per il trattamento di fine rapporto e alla sua rivalutazione avrebbero trovato applicazione gli stessi abbattimenti di imponibile previsti dalla previgente normativa fiscale in materia di indennità di fine servizio.

In altri termini, sulla base delle disposizioni riportate, in caso di passaggio dal regime di indennità equipollente al regime di TFR, quest’ultimo è composto da una quota pari all’importo maturato fino alla data dell’opzione determinato secondo le regole della vigente disciplina in materia di indennità di fine servizio, rivalutato, e da una quota formata dagli ordinari accantonamenti annuali al TFR effettuati a far data dall’opzione.

Per i profili fiscali, ai fini della determinazione dell’imponibile, la prima quota, formata dagli importi maturati fino all’opzione, è determinata in base a quanto previsto dalla disciplina fiscale delle indennità equipollenti, mentre la seconda quota, formata dagli accantonamenti annuali al TFR effettuati a far data dall’opzione, è determinata in base a quanto previsto dalla disciplina fiscale del trattamento di fine rapporto.

Pertanto, diversamente dalle ordinarie prestazioni di TFR che scontano il regime fiscale in base al periodo di maturazione degli accantonamenti (e, più precisamente, per quelli maturati fino al 31 dicembre 2000 secondo le disposizioni di cui all’articolo 17, commi 1 e 2, del Tuir, nella versione anteriore alle modifiche apportate dall’articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47, e per quelli maturati dal 1° gennaio 2001, secondo le disposizioni recate dal vigente articolo 19, commi 1, 1-bis e 1-ter, del Tuir), nelle ipotesi di passaggio dal regime di indennità equipollente a quello di TFR, si applica la disciplina dell’imponibile fiscale propria delle indennità equipollenti fino alla data del passaggio, indipendentemente dalla circostanza che questo si verifichi ante 2000 o post 2000, e quella propria del TFR (sopra descritta) per gli accantonamenti effettuati dalla data del passaggio.

Nel richiamato contesto normativo, con riferimento al primo quesito posto dall’ Istante, è possibile ritenere che le Istruzioni alla compilazione del modello di Certificazione Unica (CU) siano corrette e che le somme maturate a titolo di IFR fino alla data del passaggio al TFR, determinato dall’adesione al Fondo pensione, siano soggette alla disciplina fiscale delle indennità equipollenti, a prescindere dal fatto che il passaggio si sia verificato successivamente al 31 dicembre 2000. Dette somme, pertanto, in linea con le predette Istruzioni, devono essere indicate nel punto 835 della CU, concernente il “TFR ed altre indennità maturate al 31/12/2000 – passaggi da indennità equipollenti a TFR”, tenuto conto che la vigente disciplina fiscale delle indennità equipollenti (articolo 19, comma 2-bis, del Tuir) è la medesima di quella del TFR maturato fino al 31 dicembre 2000.

Con riferimento al secondo quesito, in caso di passaggio dal regime di indennità equipollente al regime del TFR e di versamento, parziale o integrale, dell’IFR trasformata in TFR al Fondo pensione, si ritiene che le somme conferite, in tutto o in parte, al Fondo medesimo possano essere imputate ai vari montanti della posizione individuale in ragione del loro periodo di effettiva maturazione, nel rispetto delle disposizioni normative (cfr. legge 24 dicembre 2007, n. 244 e d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252) e delle indicazioni fornite nei documenti di prassi sul conferimento del TFR pregresso (cfr. circolare 18 dicembre 2007, n. 70/E e circolare 9 gennaio 2008, n. 1/E).

Le somme versate al Fondo a titolo di TFR pregresso, anche comprensivo della quota di IFR convertita, costituiscono unitariamente conferimento di TFR maturato e una volta versate al Fondo contribuiscono ad alimentare i montanti della posizione individuale in base al periodo di effettiva maturazione, al fine di tenerne conto in sede di tassazione della prestazione previdenziale.

Pertanto, l’eventuale conferimento del TFR maturato al 31 dicembre 2000 concorrerà ad alimentare il montante M1 della posizione individuale dell’iscritto e non sarà comprensivo delle somme maturate successivamente a tale data e fino al momento dell’adesione al Fondo.

Con riferimento al terzo quesito relativo al trattamento fiscale della lump sum, si precisa che quest’ultima, al ricorrere dei presupposti per la sua erogazione (vale a dire, cessazione dal servizio con trenta anni di iscrizione al Fondo o, in assenza del requisito dei trenta anni, cessazione dal servizio con diritto a pensione ovvero per invalidità totale e permanente o per decesso) è riconducibile alle “altre indennità e somme” percepite una tantum in relazione al rapporto di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 17, comma 1, lettera a), del Tuir, ed è soggetta a tassazione in base all’articolo 19, comma 2, primo periodo, del Tuir e, cioè, con la medesima aliquota del TFR.

Pertanto, nel caso di specie, caratterizzato dal passaggio dal regime di IFR a quello di TFR, le modalità di tassazione del TFR, come ricordate in relazione al primo quesito, si riflettono inevitabilmente sulle modalità di tassazione della lump sum, definite dal richiamato articolo 19, comma 2, primo periodo, del Tuir.

Inoltre, con riferimento alla particolare ipotesi in cui i dipendenti abbiano maturato il requisito dei trent’anni di iscrizione al Fondo previsto per il diritto a percepire la lump sum e siano ancora in servizio, qualora l’Istante prevedesse la possibilità, per tali dipendenti, di rendere loro disponibile la somma spettante a titolo di lump sum e questa fosse destinata, in tutto o in parte, al Fondo, si ritiene che il versamento della lump sum al Fondo non possa essere assimilato al conferimento di TFR pregresso, in assenza di disposizioni che ne consentano l’imputazione ai montanti della posizione individuale in ragione del periodo di effettiva maturazione.

Conseguentemente, l’eventuale versamento della lump sum al Fondo, ove ammissibile in assenza di cessazione dal servizio, potrebbe configurare un ordinario conferimento in grado di alimentare la posizione dell’iscritto a far tempo dalla data del versamento medesimo.