Trattamento, ai fini IVA e delle imposte dirette, dell’operazione di caricamento sulle tessere di crediti spendibili presso degli apparecchi di intrattenimento dotati di un particolare dispositivo – Risposta n. 29 del 13 gennaio 2023 dell’Agenzia delle Entrate

Trattamento, ai fini IVA e delle imposte dirette, dell’operazione di caricamento sulle tessere di crediti spendibili presso degli apparecchi di intrattenimento dotati di un particolare dispositivo

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La società ALFA avente per oggetto sociale lo svolgimento, in via principale, delle attività di gestione degli apparecchi di intrattenimento a moneta (con vincite in denaro e non), di bowling, di sale da gioco ivi inclusi i biliardi e, in via secondaria, dell’attività di bar rappresenta di voler offrire alla propria clientela, oltre alla tradizionale modalità di gioco con pagamento attraverso l’inserimento delle monete negli apparecchi da gioco, anche un’ulteriore modalità di gioco con tessere e/o carte gioco prepagate (di seguito ”tessere”).

In particolare, la società istante dopo aver premesso che:

– relativamente ai corrispettivi incassati con le giocate effettuate con gli apparecchi di intrattenimento di cui all’art. 110, comma 7, lett. c) del TULPS e con gli apparecchi meccanici o elettromeccanici di cui all’art. 14bis, secondo periodo del DPR n. 640 del 1972 (cosiddetti videogiochi, kiddie rides, calciobalilla, flipper, gru, etc.) non vige l’obbligo di certificazione mediante ricevuta o scontrino fiscale, ex art. 2, comma 4, del DPR 21 dicembre 1996, n. 696;

– attualmente la contabilizzazione dei corrispettivi relativi agli apparecchi di cui al punto precedente avviene con periodicità settimanale al momento dello svuotamento periodico del cassetto portamonete della macchina (cosiddetto ”scassettamento”) mediante conta fisica del giocato; fa

– presente che intende offrire la possibilità ai propri clienti di richiedere, a titolo gratuito, all’interno delle proprie sale, in cassa o presso i cosiddetti totem ”self service”, delle tessere su cui i giocatori potranno caricare, sia in contante che con altri mezzi di pagamento elettronici, dei crediti spendibili per acquistare delle partite e/o giocate da effettuare negli apparecchi da gioco di cui trattasi, appositamente dotati di un particolare dispositivo.

Nello specifico, il cliente giocatore, al fine di caricare e/o ricaricare la tessera, potrà seguire una delle seguenti modalità:

1) utilizzare il totem ”self service”, introducendo il denaro nel lettore di banconote o gettoniera e poi avvicinare la tessera al lettore contactless che trasferirà il valore sulla tessera;

2) rivolgersi in cassa per ricaricare un valore sulla tessera, previo versamento in contanti o con altri strumenti di pagamento;

3) registrarsi e creare un proprio account su un’applicazione informatica ideata dalla stessa azienda, dove nella sezione denominata ”borsellino elettronico” potrà ricaricare, mediante mezzi elettronici di pagamento, dei crediti spendibili nelle sale gioco. L’utilizzo del credito per l’acquisto delle partite da giocare è subordinato al trasferimento da effettuarsi presso le casse e/ o presso i totem self service dell’ammontare desiderato dal borsellino elettronico alla tessera fisica prepagata.

In merito alla modalità di ricarica individuata al n. 3), nella nota inoltrata in sede di presentazione della documentazione integrativa, è stato chiarito che il cliente dovrà installare apposita ”App”, scaricabile gratuitamente da tutti i clienti sui propri ”smartphone”, che permetterà agli stessi giocatori di registrare i propri dati. La predetta applicazione presenta una funzione che, tramite l’utilizzo di una carta elettronica (bancomat/carta di credito), permetterà ai clienti di acquistare crediti da utilizzare presso tutti i punti vendita. Ad ogni caricamento di valore sul borsellino è previsto che sia generata una mail automatica o un sms inviati al cliente relativi al movimento effettuato. Tramite la stessa applicazione la società istante potrà trasferire presso la cassa o i totem il valore che è stato acquistato dal cliente su una tessera che verrà fornita gratuitamente per giocare in sala giochi. È previsto che ogni transazione sia registrata dall’applicazione e sia generato un report giornaliero di tutte le transazioni effettuate.

Le condizioni di utilizzo delle predette tessere prepagate, come specificato dallo stesso interpellante in sede di risposta alla richiesta di documentazione integrativa, sono di seguito riepilogate:

– a fronte della presentazione della tessera ricaricabile da parte del possessore di quest’ultima sussiste l’obbligo a carico del gestore di consentire la giocata e, conseguentemente, se la tessera ha dei crediti il gestore deve consentirne l’uso;

– non è necessario attendere l’esaurimento dei crediti spendibili accreditati sulla carta prima di procedere ad un’altra ricarica;

– le tessere non possono essere utilizzate per accrediti di vincite, bonus regalo, etc.;

– la tessera non avrà una scadenza, mentre sono le singole ricariche effettuate in tempi diversi che avranno una scadenza prefissata di 12 mesi in base alla data della ricarica e i crediti scaduti verranno annullati e la società contabilizzerà il corrispettivo nei ricavi a titolo di sopravvenienza attiva ma non assoggetterà l’importo a IVA. Il sistema utilizzerà in ordine cronologico i crediti caricati e quindi verranno utilizzati prima i crediti caricati con la maggiore anzianità;

– il credito residuo non può essere utilizzato per fini diversi da quello del gioco;

– possono esserci differenze del costo della partita acquistabile tramite moneta/gettone rispetto al costo della partita acquistata tramite tessere;

– le tessere potranno essere acquistate e caricate anche a titolo di ”buoni regalo”;

– gli importi utilizzati per acquistare i crediti non potranno essere rimborsati in caso di mancato utilizzo.

Per quanto concerne il funzionamento del sistema di rilevamento delle tessere installato sui singoli apparecchi, in base a quanto rappresentato dall’istante nella nota trasmessa a seguito di richiesta della documentazione integrativa, detto sistema permette l’accettazione dei crediti sia da tessere che con l’introduzione di monete nelle gettoniere poste sugli apparecchi. Il sistema produce un report con i dati delle partite eseguite con le monete e le tessere in modo da permettere la gestione e la contabilizzazione in modo distinto.

Relativamente alle modalità di contabilizzazione delle operazioni di caricamento del borsellino di cui al n. 3) del precedente elenco la società istante evidenzia che:

– al momento del caricamento sul borsellino elettronico verrà contabilizzato il movimento finanziario all’incasso;

– il passaggio da borsellino elettronico alla tessera fisica non verrà contabilizzato;

– l’App che gestisce il ”borsellino elettronico” comunicherà in tempo reale qualsiasi caricamento di crediti effettuato dai clienti anche su supporti extracontabili;

– il sistema traccia in tempo reale tutte le transazioni sia di carica del borsellino o delle tessere di gioco;

– il dispositivo installato sugli apparecchi rileva la tessera al momento dell’acquisto della partita e genera un report giornaliero in base al quale verrà contabilizzato il corrispettivo.

Ciò posto, la società istante chiede chiarimenti in merito all’individuazione del momento in cui si realizzerebbe il presupposto impositivo, ai fini IVA e delle imposte sui redditi, dell’attività di raccolta delle giocate nell’ipotesi di pagamento delle partite tramite l’utilizzo di carte e/o tessere ricaricabili tramite il borsellino elettronico o le altre tipologie di modalità sopra descritte (cassa self service).

In particolare, l’istante chiede di sapere se il momento di effettuazione dell’operazione relativa alla raccolta delle giocate, in termini di esigibilità dell’IVA e di emersione della relativa componente reddituale, coincida con il caricamento del credito spendibile per l’acquisto delle giocate oppure se lo stesso corrisponda all’addebito del costo della partita giocata, cui corrisponde una diminuzione del credito caricato sulla tessera attraverso il borsellino elettronico.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La società istante ritiene che nel caso di specie il corretto comportamento da tenere è quello di seguito sintetizzato:

– al momento del caricamento del credito sulla tessera verrà memorizzato dal software di gestione l’importo; il sistema rilascerà un report giornaliero e verrà contabilizzato giornalmente solo il movimento finanziario dell’incasso di denaro, mentre il corrispettivo verrà registrato dopo l’acquisto della partita sul singolo apparecchio con le modalità di contabilizzazione descritte in premessa;

– al momento del caricamento del credito sul borsellino elettronico verrà emessa una ricevuta non fiscale online tramite sms o mail e verrà contabilizzato solo il movimento finanziario dell’incasso. Il trasferimento del credito sulla tessera non verrà contabilizzato mentre il corrispettivo verrà registrato dopo l’acquisto della partita sul singolo apparecchio. Il momento impositivo ai fini IVA e delle imposte sui redditi è quello dell’acquisto della partita, con le modalità di contabilizzazione sopra indicate, salvo che al posto della conta fisica del denaro ci sarà la lettura dei contatori sul dispositivo di rilevamento della tessera installato sui singoli apparecchi;

– in caso di mancato utilizzo del credito entro il termine di scadenza previsto nel regolamento l’importo del credito verrà annullato e la società contabilizzerà il corrispettivo nei ricavi a titolo di sopravvenienza attiva ma non assoggetterà l’importo ad IVA.

A supporto della propria tesi interpretativa l’istante richiama l’orientamento espresso, con la pronuncia relativa alla causa C-2/95, dai giudici comunitari secondo cui un’operazione finanziaria può ritenersi, ai fini IVA, realizzata da un soggetto non bancario quando questa incide sulle posizioni giuridiche dei soggetti coinvolti da tale operazione, assumendone piena responsabilità.

A tal proposito, la società istante ritiene che le operazioni di distribuzione, attivazione e ricarica delle carte prepagate, in quanto sottintendono accrediti o addebiti, hanno natura finanziaria.

Secondo l’interpellante il presupposto impositivo, ai fini IVA, si realizza solo al momento dell’effettivo acquisto del bene o del servizio, in quanto la circolazione della tessera e/o carta ricaricabile non comporterebbe alcuna anticipazione di ciò cui la tessera stessa dà diritto e, pertanto, il caricamento dei crediti sulla predetta tessera non sarebbe rilevante ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a) del DPR n. 633 del 1972. Le tessere/carte gioco emesse dalla società ALFA sarebbero, quindi, assimilabili ai buoni spesa.

L’istante sostiene, infine, che l’indirizzo interpretativo espresso con la risoluzione n. 160/E del 2002 risulterebbe superato alla luce della posizione assunta dalla Corte di Giustizia dell’UE con la pronuncia 21 febbraio 2006, relativa alla causa C-419/2006.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Si rileva, in via preliminare, che il quesito prospettato dalla società ALFA concerne

– l’individuazione, ai fini IVA, del momento di effettuazione, ai sensi dell’art. 6, commi 3 e 4, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, delle operazioni di raccolta delle giocate realizzate mediante l’utilizzo degli apparecchi per il gioco lecito di cui all’art. 110, comma 7, lettere c) e cbis) del TULPS e degli apparecchi (senza vincite in denaro) di cui all’art. 14bis secondo periodo del DPR 26 ottobre 1972, n. 640

e

– l’identificazione del periodo di imposta di emersione della relativa componente reddituale di cui all’art. 109 del TUIR.

I dubbi interpretativi circa il momento di effettuazione delle predette prestazioni di servizio, sia in termini di esigibilità dell’IVA che di contabilizzazione della componente reddituale, sono originati dalle particolari modalità di pagamento delle giocate che si sostanziano nell’utilizzo di tessere e/o carte, assegnate gratuitamente ai clienti giocatori, su cui vengono ricaricati, tramite un borsellino elettronico o in alternativa attraverso un versamento effettuato presso la cassa o i totem, dei crediti spendibili presso degli apparecchi di intrattenimento dotati di un particolare dispositivo.

L’utilizzo da parte del cliente giocatore dei crediti caricati virtualmente attraverso il borsellino elettronico è condizionata al trasferimento, da effettuarsi presso i totem o le casse, degli stessi (crediti) sul supporto fisico, ovvero la tessera e/o carta ricaricabile.

Ciò posto, per quanto concerne i profili IVA, ai fini della soluzione del quesito oggetto di interpello occorre, in primo luogo, valutare se i crediti caricati sulle tessere e/ carte ricaricabili, utilizzate dai clienti giocatori, possano essere ricondotti tra i buoni corrispettivi di cui alla Direttiva UE 2016/1065 del Consiglio del 27 giugno 2016 (di seguito anche Direttiva Voucher), così come recepita dal decreto legislativo 29 novembre 2018, n. 141, che ha inserito gli articoli 6bis e seguenti nel DPR n. 633 del 1972.

Ai fini che qui interessano, si fa presente che l’art. 6bis del DPR n. 633 del 1972 stabilisce che ”per buono corrispettivo, si intende uno strumento che contiene l’obbligo di essere accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo a fronte di una cessione di beni o di una prestazione di servizi e che indica, (…), i beni o i servizi da cedere o prestare o le identità dei potenziali cedenti o prestatori, ivi incluse le condizioni generali di utilizzo ad esso relative”.

Tali caratteristiche consentono di distinguere i buoni corrispettivo dagli altri documenti e strumenti, ivi compresi quelli di pagamento, che sono esclusi dall’ambito di applicazione della citata Direttiva Voucher in quanto non includono uno specifico diritto a ricevere beni o servizi (Cfr. relazione illustrativa al d.lgs. n. 141 del 2018).

Si ricorda che non rientrano, inoltre, nell’ambito di applicazione della normativa comunitaria in materia di voucher i titoli di trasporto, i biglietti di ingresso a cinema e musei, i francobolli e gli altri titoli simili, i buoni sconto, ossia quegli strumenti che conferiscono al titolare il diritto a uno sconto all’atto dell’acquisto di beni o servizi, ma che non danno diritto a ricevere detti beni o servizi.

La normativa individua, in particolare, due tipologie di buoni corrispettivo:

– il buono monouso, ai sensi dell’articolo 6ter, comma 1, del DPR n. 633 del 1972, ”se al momento della sua emissione è nota la disciplina applicabile ai fini dell’imposta sul valore aggiunto alla cessione dei beni o alla prestazione dei servizi a cui il buono corrispettivo dà diritto (…)”. In tal caso ”ogni trasferimento di un buono corrispettivo monouso precedente alla cessione dei beni o alla prestazione dei servizi a cui il buono corrispettivo dà diritto costituisce effettuazione di detta cessione o prestazione”;

– il buono multiuso, in forza del successivo articolo 6quater, comma 1, ”se al momento della sua emissione non è nota la disciplina applicabile ai fini dell’imposta sul valore aggiunto alla cessione dei beni o alla prestazione dei servizi a cui il buono corrispettivo dà diritto (…)”. In tal caso ”ogni trasferimento di un buono corrispettivo multiuso precedente all’accettazione dello stesso come corrispettivo della cessione dei beni o della prestazione dei servizi a cui il buono corrispettivo dà diritto non costituisce effettuazione di detta cessione o prestazione” e ”la cessione di beni o la prestazione di servizi a cui il buono corrispettivo multiuso dà diritto si considera effettuata al verificarsi degli eventi di cui all’articolo 6 assumendo come pagamento l’accettazione del buono corrispettivo come corrispettivo o parziale corrispettivo di detti beni o servizi”.

Ai fini della distinzione di un buono corrispettivo come buono monouso oppure buono multiuso rileva, quindi, la certezza o meno, al momento dell’emissione del predetto buono, del trattamento IVA applicabile alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi che esso incorpora, da intendersi come certezza circa la territorialità dell’operazione, la natura, qualità e quantità dei beni o servizi, oltre l’IVA applicabile a detti beni e servizi, tutti elementi necessari ai fini della documentazione fiscale dell’operazione (cfr. risposta n. 10 del 2020; risposta n. 338 del 2020).

Ciò posto, nella fattispecie esaminata, sulla base di quanto rappresentato dall’istante nell’originaria istanza e soprattutto nella nota inoltrata in sede di presentazione della documentazione integrativa, emerge che il cliente giocatore, a fronte della presentazione della tessera su cui vengono tra l’altro ricaricati virtualmente, con l’ausilio del borsellino elettronico, dei crediti successivamente trasferiti sul supporto fisico , ha il diritto di effettuare delle giocate presso tutte le tipologie di apparecchi dal gioco lecito dotati di un particolare dispositivo.

In altri termini, il gestore del locale presso il quale sono installati gli apparecchi di intrattenimento ha l’obbligo di consentire al possessore del supporto fisico (i.e. tessera), su cui sono stati trasferiti i crediti spendibili, di giocare delle partite, ricevendo in contropartita, al momento della giocata, i crediti caricati sulla tessera, spendibili entro il termine di scadenza di ciascuna ricarica, pari a 12 mesi decorrenti dalla data di caricamento.

Pertanto, l’atto di caricamento delle tessere, effettuata con le varie modalità descritte, comportando l’obbligo da parte del gestore di accettare i crediti spendibili trasferiti sul supporto fisico come corrispettivo delle giocate da effettuare con degli apparecchi di intrattenimento specificamente individuati, è in via generale equiparabile, agli effetti dell’IVA, ad una emissione da parte della società istante di buoni corrispettivi di cui all’art. 6bis del DPR n. 633 del 1972.

Le predette ricariche, come emerge dalla documentazione presentata dall’istante, non risultano, tuttavia, spendibili esclusivamente per effettuare delle giocate della ”stessa natura, qualità o quantità” in base ai chiarimenti sopra riportati, atteso che le stesse sono destinate all’acquisto delle partite da giocare con diverse tipologie di apparecchi munite di un apposito dispositivo, la cui posta minima di giocata varierà da gioco a gioco.

Conseguentemente, si ritiene che il caricamento dei crediti sulle tessere sia classificabile, agli effetti dell’IVA, come un’emissione di buono corrispettivo che presenta le caratteristiche di un buono multiuso di cui all’art. 6quater e, pertanto, il trasferimento delle predette ricariche nel supporto non comporta l’insorgenza in capo all’emittente e/o gestore degli apparecchi alcun obbligo di certificazione dei corrispettivi relativi alla raccolta delle giocate effettuate con gli apparecchi del gioco lecito di cui trattasi.

In altri termini, dalla qualificazione dell’operazione di caricamento dei crediti sulla tessera fisica, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, come emissione di buono corrispettivo multiuso di cui all’articolo 6quater del DPR n. 633 discende che:

– il momento di effettuazione ai fini IVA dell’operazione di raccolta delle giocate coinciderà con l’acquisto della giocata, da parte del possessore della tessera, previo pagamento del relativo corrispettivo e/o valore della partita con i crediti spendibili accreditati nel predetto supporto fisico;

– in caso di mancato utilizzo dei crediti spendibili sulla tessera entro il tempo di scadenza degli stessi (12 mesi dalla ricarica) l’istante non dovrà assoggettare ad IVA le predette somme, in quanto dette somme non costituiscono il corrispettivo di alcuna prestazione di servizi e/o cessione di beni ex art. 1 del d.P.R. n. 633 del 1972.

Per quanto concerne il quesito posto ai fini IRES si evidenzia che l’art. 109, co.2 lett. b) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) dispone che ”… i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi; …”.

In ragione di ciò, il momento impositivo anche ai fini della determinazione del reddito d’impresa è da individuarsi nella data in cui si realizza la giocata, da parte del possessore della tessera, previo pagamento del relativo corrispettivo e/o valore della partita con i crediti spendibili accreditati nel predetto supporto fisico. Pertanto, a nulla rileva ai fini reddituali il momento della ricarica delle tessere, che costituisce una mera movimentazione finanziaria.

In caso di mancato utilizzo dei crediti spendibili sulla tessera entro il tempo di scadenza degli stessi (12 mesi dalla ricarica) le predette somme rileveranno, invece, ai fini reddituali, quale sopravvenienza attiva ai sensi dell’art.88 del TUIR (cfr. al riguardo risposta n.617 del 2020).