CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 31 maggio 2019, n. 14955 – In tema di prelievo erariale unico (cd. PREU) sulle somme giocate mediante apparecchi da intrattenimento, ex art. 110, comma 6, T.U.L.P.S. nell’ipotesi di trasmissione in via telematica di dati di gioco difformi da quelli effettivamente realizzati, nel vigore dell’art. 39 artt. 39 comma 13 del d.l. n. 269 del 2003 come convertito in L. 326 del 2003, soggetto passivo del tributo è in ogni caso in via principale il concessionario di rete in quanto soggetto al quale è stato rilasciato il nulla osta per gli apparecchi di gioco

Tributi – PREU – Utilizzo illecito delle apparecchiature da intrattenimento – Soggetto passivo tenuto al pagamento

Rilevato che

– con la sentenza di cui sopra la Commissione Tributaria Regionale ha respinto l’appello dell’Ufficio e confermato la sentenza di prime cure che aveva annullato l’atto impositivo a suo tempo impugnato;

– avverso detta pronuncia propone ricorso per cassazione l’Amministrazione Finanziaria con atto affidato a due motivi e illustrato da memoria; resiste la contribuente con controricorso;

Considerato che

– con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione Finanziaria denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 39 comma 13 e 39 quater del d. l. n. 269 del 2003 come convertito in L. 326 del 2003, dell’art. 15 comma 8 quaterdecies d.l. n. 78 del 2009, convertito nella L. 102 del 2009 nonché dell’art. 11 delle disposizioni sulla legge in generale e dell’art. 3 del d. Lgs. n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente) tutti in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per aver la CTR ritenuto soltanto sussidiaria la responsabilità della società contribuente SNAI s.p.a., responsabilità operante solo nel caso – qui non verificatosi – di mancata identificazione degli altri soggetti responsabili, quali l’installatore dell’apparecchio da gioco e l’esercente del locale ove l’apparecchio era posto;

– il secondo motivo censura la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 111 comma sesto Cost., 132 comma secondo n. 4 c.p.c.; 118 disp. Att. C.p.c., nonché degli artt. 1 comma secondo, 36 comma secondo n. 2 e n. 4, 53 e 54 d. Lgs. n. 546 del 1992, tutti in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c., per avere la CTR reso motivazione con mera ed apodittica adesione alla tesi della società contribuente senza alcun cenno e considerazione alle critiche mosse dall’Agenzia alla sentenza di primo grado;

– il primo motivo è fondato;

– è necessario preliminarmente chiarire ulteriormente (come questa Corte ha già ben fatto con le precedenti Cass. Civile Sent. Sez. 5 Num. 15454 Anno 2018 e Cass. Civile Sent. Sez. 5 Num. 13116 Anno 2018) che il prelievo erariale unico (nel prosieguo PREU) e il “maggior” prelievo erariale unico non costituiscono entità distinte ed autonome. Come dispone l’art. 39, comma 13, d.l. n. 269 del 2003, nel testo applicabile ratione temporis, “agli apparecchi e congegni di cui all’art. 110, comma 6, … collegati in rete, si applica un prelievo erariale unico fissato nella misura del 13,5 per cento delle somme giocate …”, sicché l’imposta, il PREU, investe la totalità dei giochi effettuati e delle relative somme. Pertanto, in ogni caso di utilizzo illecito delle apparecchiature, ossia con interventi tali da determinare la trasmissione telematica di dati di gioco difformi da quelli effettivamente realizzati, ma anche con la loro messa in opera senza il nulla osta, si verifica che il prelievo viene corrisposto solo per una parte delle giocate, mentre per le altre viene, semplicemente, evaso. E’ chiaro infatti che sia ove difetti la trasmissione dei dati, sia ove le giocate siano raccolte ma in difetto del nulla osta, al creditore del tributo è manifestata una base imponibile (ed è conseguentemente versato un tributo) la cui misura è determinata in modo infedele e il cui presupposto è in concreto in parte occultato, e quindi risulta giuridicamente evaso, nel senso di effettivamente realizzato in capo al o ai soggetti passivi e quindi subito sottratto – almeno in parte – ad imposizione. Ne deriva, quindi, che l’imposta è e resta unica ed unitaria, integrando il cd. maggior PREU solo l’importo pur sempre dovuto, anche se non dichiarato e quindi evaso. La disposizione specificamente individua il soggetto passivo d’imposta nel “soggetto al quale l’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato ha rilasciato il nulla osta”, ossia nel concessionario di rete; questi, in relazione al ruolo ricoperto, è colpito dall’obbligo di versare il PREU maturato in base alla trasmissione telematica dei dati secondo le modalità disciplinate dal successivo comma 13 bis. Quanto all’imposta evasa, il cd. maggior PREU, il recupero e l’individuazione dei responsabili sono disciplinati dall’art. 39 quater, d.l. n. 269 del 2003. Nella vicenda in giudizio, non è invero applicabile direttamente il testo dell’art. 39 quater, comma 2, d.l. n. 269 del 2003, nel testo introdotto dall’art. 1 della I. n. 296 del 2006, vigente dal 1° gennaio 2007, ma l’originario testo del 2006 dell’art. 39 comma 13 del d.l. n. 269 del 2003, nel testo ratione temporis vigente, in forza del quale “agli apparecchi e congegni di cui all’articolo 110, comma 6, del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza, di cui al regio decreto 18 giugno 1931, n. 773, e successive modificazioni, collegati in rete, si applica un prelievo erariale unico fissato in misura del 13,5 per cento delle somme giocate”;

– inoltre rileva anche il disposto dell’art. 1, comma 1. lett. d) del decreto n. 86 del 2004, in forza del quale il PREU deve essere versato dal soggetto al quale l’AAMS ha rilasciato il nulla-osta di cui all’art. 38, comma 5, della legge n. 388 del 2000. L’art. 3 dello stesso decreto, nell’elencare le attività e funzioni affidate in concessione stabilisce, al comma 2, lett. g) che il concessionario contabilizzi ed esegua il versamento del PREU. Con due decreti del direttore generale di AAMS datati 8 aprile 2004 (G.U. serie generale n. 86 del 13 aprile 2004) sono stati disciplinati rispettivamente i “termini e le modalità di assolvimento del prelievo erariale unico sugli apparecchi da intrattenimento di cui all’art. 110, comma 6, del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza (TULPS) e del conguaglio dovuto rispetto agli importi versati, a titolo di acconto, ai sensi (…)” e le “procedure di attuazione delle disposizioni transitorie previste dall’art. 6, comma 4, del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 12 marzo 2004, n. 86, – il primo decreto, individuato da AAMS con il n. 515, all’art. 2 rubricato “soggetti passivi e determinazione del prelievo” così dispone: “1. Soggetto passivo del PREU é il soggetto al quale AAMS ha rilasciato il nulla osta per gli apparecchi di gioco. 2. Il PREU è determinato applicando l’aliquota del 13,5% alla base imponibile costituita dalle somme giocate e registrate sugli appositi contatori di ciascun apparecchio di gioco. Il secondo decreto, concernente la fase transitoria, individuato con il n. 516, all’art. 1 lett. j), nel fornire la definizione di PREU, ripropone sostanzialmente la definizione recata dall’art. 1, comma 1, lett. d) del decreto n. 86 del 2004 in base alla quale il PREU è applicato sulle somme giocate e deve essere “versato dal soggetto al quale AAMS ha rilasciato il nulla-osta”;

– da quanto sopra illustrato deriva quindi che il soggetto passivo del PREU è, pertanto, senza dubbio alcuno, il concessionario che è titolare del nulla-osta per gli apparecchi e congegni installati a partire dal 26 luglio 2004 e titolare del nulla-osta sostitutivo per gli apparecchi installati prima di tale data: questi è sicuramente soggetto passivo in quanto direttamente si pone in relazione stretta e diretta con il presupposto del tributo, incamerando le somme giocate;

– da ciò deriva ulteriormente che in caso di esercizio illecito le disposizioni ratione temporis vigenti ed applicabili prevedevano che fossero tenuti in via principale al pagamento dell’imposta evasa, oltre agli interessi e alle sanzioni, i seguenti soggetti:

a. l’autore dell’illecito;

b. il concessionario titolare del nulla osta all’esercizio; la sua responsabilità, principale, era peraltro condizionata alla mancata individuazione dell’autore dell’illecito;

– la norma, inoltre, contemplava ipotesi di responsabilità solidale individuando i seguenti soggetti: c. l’installatore;

d. il possessore dei locali;

e. il concessionario;

– tutto ciò non prevedendo le disposizioni vigenti, per la configurabilità di tale responsabilità, alcuna condizione ma solo che gli stessi soggetti non fossero “già debitori di tali somme a titolo principale” nell’implicito presupposto che, in tale evenienza, doveva ritenersi prevalente quest’ultima tipologia di debenza del tributo. In capo al concessionario di rete, dunque, la disciplina ratione temporis applicabile configura due ragioni in forza delle quali il tributo è dovuto: la prima, in via principale, alla condizione della mancata identificazione dell’autore dell’illecito; la seconda, in via di solidarietà, incondizionatamente (e, dunque, anche in caso di identificazione dell’autore dell’illecito) purché il soggetto passivo non sia già debitore in via principale;

– con riguardo alla seconda ipotesi, di solidarietà tributaria (da cui trae origine la pretesa dell’Amministrazione nella vicenda in esame essendo pacifica l’identificazione dell’autore dell’illecito), va indubbiamente rilevato che la coobbligazione si ancora ad una condotta diversa rispetto a quella dell’autore dell’illecito. La ratio che risulta sottesa riflette, invero, la particolare posizione assegnata al concessionario di rete, il quale, anche per i requisiti di cui deve essere in possesso e delle licenze di cui deve essere titolare (art. 38 I. n. 388 del 2000; art. 14 bis, comma 4, d.P.R. n. 640 del 1972), è il diretto referente – e in conseguenza sostanzialmente titolare di posizione di garanzia – per l’Amministrazione; questi infatti ha il pieno controllo giuridico degli apparecchi per il gioco lecito per i quali ha ricevuto il nulla osta, sicché egli assume anche una posizione di connesso controllo e responsabilità sulla corretta immissione e sul lecito utilizzo dei macchinari stessi, fonte di obblighi {in vigilando ma anche in eligendo) sulla concreta individuazione dei gestori ed esercenti e sulla corretta funzionalità delle apparecchiature atta a garantire il puntuale adempimento agli obblighi di riscossione e versamento dei tributi;

– le stesse considerazioni, del resto, sono coerenti rispetto a coloro che hanno un controllo più “operativo” sui macchinari e, dunque, hanno consentito (o non hanno adeguatamente vigilato) all’illecito consistente nella sottrazione a imposizione della materia imponibile. Tale conclusione, inoltre, è congruente anche con quanto affermato dalla Corte Costituzionale (sent. n. 27 del 14 febbraio 2018), che, sia pure con riferimento ad un diverso profilo della disciplina in esame (ed avuto riguardo alle ulteriori sopravvenute modifiche), ha precisato che “le differenze tra il contributo rispettivamente prestato dalla ricevitoria e dal bookmaker alla complessiva attività di raccolta delle scommesse non escludono affatto – ed anzi presuppongono – che entrambi i soggetti partecipino, sia pure su piani diversi e secondo differenti modalità operative, allo svolgimento di quell’attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse sottoposta ad imposizione”, sicché l’equiparazione a fini tributari “risponde ad un’esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco”, fermo restando che “nei rapporti interni, i coobbligati in solido rimangono liberi di regolare il riparto dell’onere tributario che il legislatore, con la previsione del vincolo della solidarietà passiva, pone” a loro carico. In tale prospettiva, dunque, deve ritenersi univoca la riferibilità della responsabilità al cd. maggior PREU, ossia all’importo dell’imposta che, per l’attività illecita, è stata evasa, oltre che agli interessi e alle sanzioni;

– d’altra parte, per l’inconfigurabilità di una nozione autonoma, ai fini fiscali, del maggior PREU milita anche la circostanza dell’unicità del presupposto di imposta del tributo, rappresentato dalla gestione e l’esercizio dei giochi tramite apparecchi e congegni che erogano vincite in denaro o le cui caratteristiche consentono il gioco d’azzardo, tale per cui una differenziazione può operarsi solo in merito alle diverse fattispecie di illecito accertate; inoltre, la disciplina all’epoca vigente, nell’individuare in via generale, quale soggetto passivo del tributo il concessionario, in quanto soggetto al quale è stato rilasciato il nulla osta (art. 39 comma 13 della I. n. 269 del 2003), provvede, con specifiche disposizioni, integrative, se non derogatorie di quella generale, alla designazione dei soggetti responsabili del tributo per le ipotesi di giocate tramite apparecchi e congegni effettuate in modo illegale;

– una siffatta ricostruzione del quadro dei soggetti obbligati si presenta quindi rispondente a criteri di logicità, nella parte in cui, relativamente alle giocate non trasmesse, pone l’obbligo del pagamento del tributo in capo all’autore dell’illecito e individua quali responsabili in via solidale o, quanto al concessionario, anche in via principale, soggetti in relazione ai quali è possibile configurare una posizione di garanzia e controllo in ordine al corretto utilizzo degli apparecchi (e, conseguentemente, alla corretta trasmissione dei dati relativi alle giocate) in ragione del rapporto materiale con il bene utilizzato per le giocate (installatore, esercente del punto di gioco) ovvero del rapporto giuridico con lo stesso (concessionario);

– tutte queste posizioni rispetto agli apparecchi in parola comportano sicuramente relazione diretta con il presupposto costituito dalla partecipazione al sistema dei giochi con conseguente apprensione di materia imponibile costituita dagli introiti delle giocate (Cass. Civile Sent. Sez. 5 Num. 14563 Anno 2018), che è fatto rilevante ai fini della manifestazione di capacità contributiva atta a legittimare la sottoposizione a prelievo tributario ex art. 53 Cost.;

– deve poi escludersi che la operata ricostruzione delle ragioni di debenza del tributo si presenti illogica in quanto contemplerebbe una duplicità di titolo di responsabilità del concessionario, sia in via principale, sia in via residuale, atteso che il primo titolo di responsabilità è solo residuale e il secondo titolo di responsabilità diventerebbe attuale, così come espressamente previsto dalla norma, solo nel caso di inoperatività del primo a garanzia della correttezza del prelievo nel sistema complessivo di gestione dei giochi;

– è elemento logico chiaramente confermativo della tesi qui accolta anche l’introduzione dell’art. 39 quater cit. ut supra: con esso il legislatore ha inteso disciplinare, in termini onnicomprensivi e invero in modo non del tutto sistematico e cristallino, condotte di evasione dell’imposta e, per questi importi, in vista di una semplificazione dei rapporti col fisco e di un rafforzamento della garanzia patrimoniale, ancora meglio individuare i responsabili principali e quelli solidali. Ciò non nega, anzi offre ulteriore conferma di come il concessionario in ogni caso sia – anche nel vigore della disposizione relativa al 2006 che qui ci occupa – il soggetto passivo del PREU; dunque, non ha neppure senso interpretare le disposizioni vigenti come affermative di una sua responsabilità solidale risultando bastevole a inciderlo con il prelievo la responsabilità in via principale, sia in quanto destinatario dell’incasso delle giocate, sia pure nella posizione di garanzia dell’interesse al prelievo che lo grava;

– si deve quindi in questa confermare che in tema di PREU sulle somme giocate mediante apparecchi da intrattenimento ex art. 110, comma 6, Tulps, in caso di esercizio illecito delle apparecchiature, sì da determinare con qualsiasi condotta una trasmissione in via telematica di dati di gioco difformi da quelli effettivamente realizzati, il concessionario di rete è responsabile in via principale per l’imposta evasa (cd. maggior PREU) e i relativi accessori e sanzioni in caso di omessa identificazione dell’autore dell ‘illecito, mentre, qualora quest’ultimo sia identificato, ne risponde a titolo di solidarietà;

– non risulta decisivo, come si è già accennato, l’argomento rappresentato dalla modifica normativa operata dall’art. 15, comma 8- quaterdecies, del d.l. n. 78 del 2009, il quale ha limitato la responsabilità solidale del concessionario (oltre che dell’installatore, del possessore o detentore degli apparecchi e dell’esercente) al caso in cui non sia possibile l’identificazione dei soggetti che hanno commesso l’illecito in quanto a tale disposizione non può riconoscersi natura interpretativa o, comunque, di esplicitazione di precetti normativi già in vigore, stante l’assenza di elementi letterali o sistematici che depongano in tal senso;

– alla luce delle sopra esposte considerazioni quindi, la decisione impugnata non risulta essersi attenuta al principio sopra affermato; deve essere quindi accolto il primo motivo di ricorso mentre il secondo motivo risulta assorbito dalla decisione sul precedente; la sentenza va quindi cassata e non risultando necessario alcun accertamento in fatto la causa può essere decisa nel merito con il rigetto del ricorso originario del contribuente;

– la Corte ritiene inoltre opportuno enunciare sul punto il seguente principio di diritto: “in tema di prelievo erariale unico (cd. PREU) sulle somme giocate mediante apparecchi da intrattenimento, ex art. 110, comma 6, T.U.L.P.S. nell’ipotesi di trasmissione in via telematica di dati di gioco difformi da quelli effettivamente realizzati, nel vigore dell’art. 39 artt. 39 comma 13 del d.l. n. 269 del 2003 come convertito in L. 326 del 2003, soggetto passivo del tributo è in ogni caso in via principale il concessionario di rete in quanto soggetto al quale è stato rilasciato il nulla osta per gli apparecchi di gioco; tal qualità soggettiva, dalla quale deriva la debenza sia del PREU sia del maggior PREU accertato a seguito di controllo dell’Amministrazione finanziaria che comprovi la sottrazione delle giocata a imposizione, è indipendente dalla responsabilità solidale successivamente prevista all’art. 39 quater, comma 2, del d.l. n. 269 del 2003, conv. in I. n. 326 de! 2003, neI testo introdotto dall’art. 1 della I. n. 296 del 2006 ed anteriore alla modifica di cui all’art. 15 del d.l. n. 78 del 2009, conv. in I. n. 102 del 2009 – che trova applicazione dal 1 gennaio 2007 – e che prevede quali coobbligati solidali il soggetto che ha provveduto alla installazione degli apparecchi, il possessore dei locali nel quale sono installati ed il concessionario di rete titolare del relativo nulla osta)“;

– non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto il giudizio va anche quindi deciso nel merito, con rigetto dell’originario ricorso del contribuente;

– l’assenza di precedenti specifici sul punto legittima la compensazione delle spese di tutti i gradi del giudizio;

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso; dichiara assorbito il secondo motivo; cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito rigetta l’originario ricorso del contribuente. Compensa le spese di tutti i gradi di giudizio.