CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 28 maggio 2019, n. 14535 – Nel caso di apparecchi e congegni di cui all’art. 110, comma 6, TULPS privi del nulla osta, per le somme dovute a titolo di prelievo erariale unico il possessore dei locali in cui sono installati risponde in solido con il soggetto che ha provveduto alla loro installazione, per le giocate effettuate a decorrere dal 1 gennaio 2007, data di entrata in vigore dell’art. 39-quater, comma 2, del d.l. n. 269 del 2003, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 326 del 2003, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 84, della legge n. 296 del 2006

Tributi – Prelievo erariale unico – Accertamento – Apparecchi di intrattenimento e divertimento risultati privi del prescritto nulla osta legittimante l’esercizio del gioco – Gestore del locale – Soggetto passivo in solido con il concessionario – Applicazione retroattiva della norma – Esclusione

Rilevato che

– con sentenza n. 114/04/13 depositata in data 21 maggio 2013, non notificata la Commissione tributaria regionale dell’Umbria, rigettava l’appello proposto da G. R. nei confronti dell’Amministrazione Autonoma dei Monopoli di Stato- Ufficio regionale Toscana e Umbria – Sede Perugia avverso la sentenza n. 206/07/12 della Commissione tributaria provinciale di Perugia che aveva rigettato il ricorso proposto dal suddetto contribuente avverso l’avviso di accertamento n. 13/11 con il quale l’Amministrazione aveva recuperato nei confronti di quest’ultimo, quale titolare di un bar tabacchi in cui erano stati installati n. 3 apparecchi di intrattenimento e divertimento di cui all’art. 110, comma 6, del TULPS, l’evaso prelievo erariale unico (PREU), oltre a interessi e sanzioni, per l’anno 2006;

– il giudice di appello, in punto di fatto, ha premesso che: 1) l’avviso di accertamento impugnato per il recupero del PREU era stato emesso nei confronti di G.R., nella qualità di obbligato solidale, a seguito di una verifica, in data 14 novembre 2006, dei funzionari della A.A.M.S.-Ufficio regionale Toscana e Umbria- su 3 apparecchi di intrattenimento e divertimento di cui all’art. 110, comma 6, TULPS – installati dalla società E.I. s.r.I., in liquidazione, all’interno del bar tabacchi di cui era titolare il contribuente – i quali erano risultati privi del prescritto nulla osta di messa in esercizio; 2) avverso l’avviso di accertamento aveva proposto ricorso alla CTP di Perugia R. G., deducendo la legittimità del proprio operato quale gestore del locale dove erano stati installati gli apparecchi e l’insussistenza della propria responsabilità solidale per il prelievo erariale; 3) la CTP di Perugia, con la sentenza n. 206/07/12, aveva rigettato il ricorso, ritenendo che l’esercente del locale in cui erano stati installati gli apparecchi fosse obbligato in solido per il versamento dell’imposta PREU; 4) avverso la sentenza della CTP aveva proposto appello il contribuente deducendo la violazione degli artt. 39, comma 13 e 39-quater, comma 2, del d.l. n. 269 del 2003, convertito dalla legge n. 326 del 2003, nonché del principio di irretroattività, per essere soggetto passivo del PREU esclusivamente il concessionario quale unico titolare del nulla osta e, peraltro, non applicabile alla fattispecie l’art. 39quater, comma 2, cit. -posto dai verificatori a fondamento dell’accertamento- in quanto entrato in vigore nel 2007; 5) aveva controdedotto l’A.A.M.S.-Ufficio regionale Toscana e Umbria – chiedendo la conferma della sentenza di primo grado;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) il contribuente, quale gestore del locale, dove erano stati installati i 3 apparecchi risultati privi del prescritto nulla osta legittimante l’esercizio del gioco, era soggetto passivo del prelievo erariale unico in solido con il concessionario in quanto, stante l’emersa irregolarità degli apparecchi, ai sensi dell’art. 2 del D.P.R. n. 640 del 1972, il soggetto passivo dell’imposta si identificava in “chiunque organizzasse gli intrattenimenti”; 2) era infondata la censura di violazione del principio di irretroattività in quanto l’avviso di accertamento e la sanzione irrogata non facevano riferimento al “nuovo testo dell’art. 39 quater comma 2 del d.l. n. 269/03 ma alla norma vigente nel 2006”, epoca in cui erano stati accertati i fatti evasivi;

– avverso la sentenza della CTR, propone ricorso per cassazione G.R. affidato a quattro motivi; l’Agenzia delle dogane e dei monopoli – subentrata all’Amministrazione Autonoma dei Monopoli di Stato – ha depositato “atto di costituzione” al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione;

– l’Agenzia delle dogane, ha depositato memoria illustrativa, ai sensi dell’art. 380bis.1. c.p.c., nella quale ha insistito per il rigetto del ricorso;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375, secondo comma, e dell’art. 380-bis.1 cod. proc. civ., introdotti dall’art. 1-bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197.

Considerato che

– preliminarmente va rilevato che l’Agenzia delle dogane ha resistito con “atto di costituzione”, non notificato, chiedendo di essere ammesso a partecipare alla discussione orale ex art. 370 c.p.c.;

– va al riguardo, ricordato che, in mancanza di notificazione, l’atto depositato non è qualificabile come controricorso ed il controricorrente, pure in presenza di regolare procura speciale ad litem, non è legittimato neppure a depositare memorie illustrative (Cass. n. 25735 del 2014): principio affermato con riferimento alla trattazione della causa in pubblica udienza, ma che deve essere esteso anche al procedimento in camera di consiglio di cui all’art. 380 bis.1 c.p.c., introdotto dal DL 31 agosto 2016 n. 168 conv. in legge 25 ottobre 2016 n. 197 (Cass. n. 26974 del 2017);

– con il primo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2 del d.P.R. n. 640 del 1972, come modificato dal D.Igs. n. 60 del 1999, in attuazione della legge n. 288 del 1998, per avere la CTR ritenuto il contribuente, gestore del locale dove erano stati installati gli apparecchi risultati irregolari, “soggetto passivo dell’imposta” PREU, per l’anno 2006, in quanto, ai sensi dell’art. 2 del d.P.R. n. 640 del 1972, soggetto passivo di imposta era “chiunque organizzasse gli intrattenimenti”; con ciò individuando nel titolare del bar tabacchi il soggetto passivo del PREU (imposta disciplinata, in generale, dal d.l. n. 269 del 2003, convertito dalla legge n. 326 del 2003) applicando erroneamente l’art. 2 del d.P.R. n. 640 del 1972 in tema di imposta sugli intrattenimenti cui sono soggetti i proventi degli apparecchi da gioco lecito contemplati al comma 7 e non già al comma 6 dell’art. 110 del TULPS;

– con il secondo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 39 quater, comma 2, del d.l. n. 269 del 2003, convertito dalla legge n. 326 del 2003, per avere la CTR- nel confermare la decisione di primo grado- ritenuto legittimo l’accertamento fiscale- con configurazione della responsabilità solidale del possessore del locale dove erano stati installati gli apparecchi di intrattenimento e divertimento ex art. 110, comma 6 del TULPS, privi del nulla osta – sulla base dell’art. 39, quater, comma 2, cit., ancorché si trattasse di una norma introdotta nel corpo del d.l. n. 269 del 2003 dall’art. 1, comma 84, della legge n. 296 del 2006 (finanziaria 2007), entrata in vigore il 1 gennaio 2007;

– con il terzo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 39, comma 13, del d.l. n. 269 del 2003, come convertito, per avere la CTR- nel ritenere responsabile in solido il gestore del locale dove erano installati gli apparecchi irregolari – mancato di applicare l’art. 39, comma 13, cit., vigente nell’anno di imposta di riferimento, in base al quale soggetto passivo dell’imposta è esclusivamente colui al quale l’A.M.M.S. abbia rilasciato il nulla osta di cui all’art. 38, comma 5, della legge n. 388 del 2000, per essere tale soggetto, titolare del nulla osta, tenuto all’assolvimento del PREU per gli apparecchi non collegati alla rete (è richiamata la circolare n. 3/COA/DG/2004 del 19 luglio 2004);

– con il quarto motivo, il ricorrente denuncia la violazione del principio di irretroattività nel diritto tributario, per avere la CTR- nell’affermare che l’avviso di accertamento e la sanzione irrogata non facevano riferimento al “nuovo testo” dell’art. 39 quater comma 2, del d.l. n. 269/03 ma alla norma vigente nel 2006 – erroneamente applicato retroattivamente l’art. 39, comma 2, quater cit. ancorché fosse entrato in vigore il 1 gennaio 2007, senza fare applicazione dell’art. 39, comma 13, del medesimo d.I., vigente nel 2006;

– i motivi – da trattare congiuntamente per connessione- sono fondati;

– l’art. 39, comma 13, del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, come convertito dalla legge n. 326 del 2003, nella versione originaria recitava: “Agli apparecchi e congegni di cui all’articolo 110, comma 6, del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza, di cui al regio decreto 18 giugno 1931 n. 773, e successive modificazioni ed integrazioni, collegati in rete, si applica un prelievo erariale fissato in misura del 15% delle somme giocate. Per l’anno 2004, fino al collegamento in rete, per ciascun apparecchio o congegno è dovuto, a titolo di acconto, un versamento nella misura di 5.000 euro, da effettuarsi contestualmente alla richiesta di nulla osta di cui al comma 5 dell’articolo 38 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e successive modificazioni ed integrazioni. Con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze – Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, da emanarsi entro il 31 gennaio 2004, sono definiti i termini e le modalità di assolvimento del prelievo erariale». Pertanto, in relazione agli apparecchi e congegni di cui all’articolo 110, comma 6, TULPS si applica, sin dal 2004, un prelievo erariale inizialmente fissato in misura pari al 15% delle somme effettivamente giocate (v. Cass. n. 25283 del 2017); ai sensi dell’art. 39, comma 13, cit., nella versione vigente ratione temporis: «Agli apparecchi e congegni di cui all’articolo 110, comma 6, del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza, di cui al regio decreto 18 giugno 1931, n. 773, e successive modificazioni, collegati in rete, si applica un prelievo erariale unico fissato in misura del 13,5 per cento delle somme giocate»;

– in materia, la Corte costituzionale, nella sentenza n. 334 del 2006, ha affermato che “con il combinato disposto dei commi 8, 9 e 13 dell’art. 39 del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269 (Disposizioni urgenti per favorire lo sviluppo e la correzione dell’andamento dei conti pubblici), e con la conseguente modifica dei commi 1 e 2 dell’art. 14-bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640 (Imposta sugli spettacoli), il legislatore ha limitato agli apparecchi e congegni per il gioco di cui al settimo comma dell’art. 110 del regio decreto 18 giugno 1931, n. 773 (Approvazione del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza), l’applicazione dell’imposta sugli intrattenimenti originariamente relativa sia agli apparecchi e congegni elencati dal sesto comma dello stesso articolo 110, sia a quelli elencati dal settimo comma. Nel contempo, a decorrere dall’anno 2004, ha assoggettato ad uno specifico prelievo erariale quegli apparecchi che hanno caratteristiche tecniche tali da consentirne la  gestione telematica, nulla innovando, rispetto alla disciplina dell’imposta sugli intrattenimenti, in ordine alla struttura del prelievo stesso. In particolare, il presupposto rimane, ai sensi del primo periodo del comma 13 dell’art. 39 del decreto-legge n. 269 del 2003, l’utilizzazione di apparecchi e congegni per il gioco lecito negli esercizi autorizzati, come già previsto, per l’imposta sugli intrattenimenti, dall’art. 1 del d.P.R. n. 640 del 1972 e dal punto 6 della tariffa allegata allo stesso d.P.R.; l’imponibile continua ad essere costituito, ai sensi del primo periodo del comma 13 dell’art. 39 del decreto-legge n. 269 del 2003, dai proventi del gioco, analogamente a quanto stabilito dall’art. 14-bis del d.P.R. n. 640 del 1972, per l’imposta sugli intrattenimenti; il soggetto passivo è il titolare del nulla-osta per l’esercizio dei suddetti apparecchi e congegni, ai sensi dell’art. 1, comma 2, lettera d, del decreto ministeriale 12 marzo 2004, n. 86, soggetto che corrisponde al gestore degli apparecchi e congegni tenuto al versamento della sostituita imposta sugli intrattenimenti ai sensi dell’art. 2 del d.P.R. n. 640 del 1972 e dell’art. 1, comma 2, del decreto dell’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato emesso il 22 marzo 2004”;

– nella vicenda in giudizio, anteriore al 2007, è invero inapplicabile il testo dell’art. 39 quater, comma 2, del d.l. n. 269 del  2003, introdotto dall’art. 1, comma 84, della L. n. 296 del 2006 (legge finanziaria 2007), entrato in vigore il 1 gennaio 2007, che, per quanto di interesse, prevede: “2. (…) 2. Il prelievo erariale unico è dovuto anche sulle somme giocate tramite apparecchi e congegni che erogano vincite in denaro o le cui caratteristiche consentono il gioco d’azzardo, privi del nulla osta di cui all’articolo 38, comma 5, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e successive modificazioni, nonché tramite apparecchi e congegni muniti del nulla osta di cui al predetto articolo 38, comma 5, il cui esercizio sia qualificabile come illecito civile, penale o amministrativo. Per gli apparecchi e congegni privi del nulla osta il prelievo erariale unico, gli interessi e le sanzioni amministrative sono dovuti dal soggetto che ha provveduto alla loro installazione. E’ responsabile in solido per le somme dovute a titolo di prelievo erariale unico, interessi e sanzioni amministrative il possessore dei locali in cui sono installati gli apparecchi e congegni privi del nulla osta;

– pertanto, solo a decorrere dal 1° gennaio 2007- con una normativa non retroattiva – il legislatore ha esteso, in forza dell’art. 39 quater cit., il PREU anche ai giochi d’azzardo non muniti di nulla osta, prevedendone puntualmente l’ obbligato in via principale e quelli in via solidale, non essendo stato, prima di tale intervento, il gioco d’azzardo illecito assoggettato ad alcuna imposta e, tantomeno, al PREU;

– ne consegue l’enunciazione del seguente principio di diritto:«Nel caso di apparecchi e congegni di cui all’art. 110, comma 6, TULPS privi del nulla osta, per le somme dovute a titolo di prelievo erariale unico il possessore dei locali in cui sono installati risponde in solido con il soggetto che ha provveduto alla loro installazione, per le giocate effettuate a decorrere dal 1 gennaio 2007, data di entrata in vigore dell’art. 39-quater, comma 2, del d.l. n. 269 del 2003, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 326 del 2003, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 84, della legge n. 296 del 2006»;

– nella specie, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, per avere, da un lato, individuato il possessore del locale in cui erano stati installati gli apparecchi risultati irregolari come responsabile in solido  con il concessionario, in applicazione dell’art. 2 del d.P.R. n. 640 del 1972 – in forza del quale il soggetto passivo d’imposta si identifica in “chiunque organizzi gli intrattenimenti”- ancorché, a decorrere dal 2004, a seguito dell’istituzione dell’imposta PREU ex art. 39, comma 13, del d.l. n. 269 del 2003, l’art. 2 del d.P.R. n. 640 del 1972, disciplinasse l’imposta sugli intrattenimenti sui proventi degli apparecchi da gioco lecito contemplati al comma 7 e non già al comma 6 dell’art. 110 del TULPS, e, dall’altro, ritenuto legittimo l’accertamento fiscale fondato, per fatti relativi all’anno 2006, in sostanza sulla configurazione in capo al possessore del locale dove erano installati gli apparecchi di una responsabilità solidale ex art. 39, quater, comma 2, cit., ancorché si trattasse di una norma entrata in vigore il 1 gennaio 2007, in quanto introdotta nel corpo del d.l. n. 269 del 2003 dall’art. 1, comma 84, della legge n. 296 del 2006 (finanziaria 2007);

– in conclusione, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ex art. 384, comma 2, c.p.c., con accoglimento del ricorso originario del contribuente;

– stante la peculiarità della vicenda processuale, si ravvisano giusti motivi per compensare interamente tra le parti le spese processuali di ogni grado del giudizio;

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso del contribuente.

Compensa integralmente tra le parti le spese processuali per ogni grado di giudizio.