CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 18229 depositata il 16 settembre 2016 – In presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, l’Agenzia delle Entrate è legittimata a desumere in via induttiva sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuentesulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente

CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 18229 depositata il 16 settembre 2016

TRIBUTI – ACCERTAMENTO INDUTTIVO – INATTENDIBILITA’ DELLE SCRITTURE CONTABILI – NUMEROSE E GRAVI IRREGOLARITA’ RILEVATE IN SEDE DI VERIFICA – APPLICAZIONE ELEMENTI PRESUNTIVI

Ritenuto in fatto

1. La pretesa fiscale avanzata dall’Amministrazione finanziaria nei confronti della T. C. s.r.l., esercente l’attività di riparazione, revisione e commercio di autovetture, con l’avviso di accertamento ai fini IVA ed IRAP emesso in relazione all’anno 1998 sulla base delle risultanze di un processo verbale di constatazione del 23 novembre 2001, veniva sensibilmente ridotta dalla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli con sentenza n. 145 del 2007 di parziale accoglimento del ricorso proposto dalla società contribuente.

2. L’appello proposto dall’Agenzia delle entrate veniva parzialmente accolto dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania che con sentenza n. 95 del 5 maggio 2009 rideterminava il maggior imponibile accertato in £. 120.338.000 (pari ad € 62.149,39).

2.1. Sostenevano i giudici di appello:

a) che le numerose e gravi irregolarità riscontrate in sede di verifica (quali la mancata scritturazione del libro degli inventari, l’inesatta e insufficiente descrizione dei cespiti ammortizzabili, la detrazione di costi non inerenti, la mancata apertura di un conto corrente bancario intestato alla società) giustificavano il ricorso da parte dell’Amministrazione finanziaria all’accertamento induttivo di cui al d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d);

b) che dall’importo complessivo dei maggiori ricavi accertati (pari a £. 421.732.0) andava detratto il costo (pari a £. 75.590.000) dei ricambi fomiti direttamente dalla Polizia di Stato per le riparazioni delle relative autovetture;

c) che andava recuperato a tassazione il ricavo conseguito dalla contribuente nella vendita di un’autovettura che non risultava essere stata registrata, nonché costi indeducibili e quote di ammortamento per complessive £. 13.863.000 per difetto di prova della loro inerenza all’attività commerciale;

d) che andava invece annullato il recupero a tassazione di maggiori ricavi conseguiti dalla vendita di autovetture nuove, in quanto operato dall’Ufficio finanziario sulla base dell’applicazione di una percentuale di ricarico (del 15%) “fondata solo su un soggettivo giudizio di congruità”, nonché dalla vendita di auto usate, in quanto dal registro di carico e scarico non risultavano movimentazioni e la fattura rilasciata da un’agenzia di pratiche auto non consentiva di riferire con sufficiente certezza, in assenza di riscontri presso il P.R.A., i costi in essa esposti all’espletamento di pratiche di trasferimento di proprietà di vetture già immatricolate.

3. Avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi, illustrati con memoria depositata ai sensi dell’art. 378 cod. proc. civ., cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso e ricorso incidentale affidato a due motivi.

Considerato in diritto

1. Con il primo motivo di ricorso la società ricorrente, deducendo la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ, 36 d.lgs. n. 546 del 1992, 39 d.P.R. n. 600 del 1973 e 360, primo comma, n. 5, c.p.c., si duole dell’acritica adesione dei giudici di appello ai rilievi operati dall’Ufficio finanziario, che aveva effettuato l’accertamento con metodo induttivo in mancanza del presupposto dell’irregolare tenuta delle scritture contabili e fornendo soltanto prova presuntiva dell’omessa contabilizzazione di maggiori ricavi, non supportandola con ulteriori elementi (quali indagini patrimoniali e verifiche di conti correnti), lamentando altresì la “totale carenza di corretta motivazione” in ordine alla ripresa a tassazione di maggiori ricavi non contabilizzati per £. 135.192.000 (poi ridotti a £. 105.575.0) , “frutto di un cervellotico ed indimostrabile teorema” esposto nel p.v.c.

Il motivo si conclude, poi, con il seguente quesito di diritto: “Dica la Corte se al fine dell’accoglimento del gravame il Giudice di Appello debba estendere il suo esame alle contestazioni addotte che devono essere fondate su rilievi obiettivi e non esclusivamente presuntivi e determinati da indici standardizzati non corrispondenti ad accertamenti effettuati e se la sentenza che fonda la sua motivazione su elementi presuntivi e non obiettivi possa essere considerata sufficientemente motivata”.

2. Il motivo è palesemente inammissibile sotto diversi concorrenti profili.

2.1. Innanzitutto mette conto rilevare che la ricorrente deduce cumulativamente ed inammissibilmente – perché costituente negazione della regola di chiarezza e specificità posta dall’art. 366 bis c.p.c. – la violazione di legge ed il vizio di motivazione, con argomentazioni sviluppate nel motivo in relazione all’una e all’altra censura in maniera tra loro inestricabile, tanto che sarebbe superfluo qualsiasi tentativo di enucleare dalla mescolanza delle argomentazioni le parti concernenti l’uno o l’altro tipo di vizio (cfr. Cass. n. 9793 del 2013, che postula l’ammissibilità della censura in tal modo formulata alla condizione però che il motivo “comunque evidenzi specificamente la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto”), richiedendosi un intervento integrativo di questa Corte assolutamente inesigibile (in termini, Cass. n. 21611 del 2013; v. anche n. 6235 e n. 24781 del 2015). Peraltro, combinando il contenuto della rubrica del mezzo (in cui viene dedotta “violazione e falsa applicazione … dell’art. 360 I comma n. 5 c.p.c.”) con la richiesta formulata a questa Corte nel quesito (di diritto) che lo conclude, di dire “se la sentenza che fonda la sua motivazione su elementi presuntivi e non obiettivi possa essere considerata sufficientemente motivata”, si evince che la ricorrente ha inammissibilmente dedotto come violazione di legge il vizio motivazionale della sentenza impugnata.

2.2. Il motivo è poi formulato in violazione del principio di autosufficienza in quanto la ricorrente si limita a rinviare al contenuto dell’atto impositivo impugnato (in particolare “dalla lettera a alla lettera e” così a pag. 7 del ricorso) a dimostrazione dell’insussistenza dei presupposti per procedere ad accertamento induttivo, nonché al p.v.c. del 23.11.2001 in cui sarebbe stato esposto il teorema “cervellotico ed indimostrabile” utilizzato dall’Amministrazione finanziaria per l’imputazione di maggiori ricavi, condiviso dai giudici di merito, senza invero debitamente riprodurli nel ricorso.

La ricorrente, quindi, non pone questa Corte nella condizione di effettuare il necessario vaglio di fondatezza delle censure, da condursi sulla base delle sole deduzioni contenute nel ricorso, alle cui lacune non è possibile sopperire con indagini integrative, non avendo la Corte di legittimità, in ragione del tipo di vizio denunciato, accesso agli atti del giudizio di merito (ex multis, Cass. n. 2830 del 2010; n. 3158 del 2003; n. 12444 del 2003; n. 1161 del 1995).

2.3. Il motivo non si sottrae neanche al rilievo di inammissibilità sia per difetto del momento di sintesi (o quesito di fatto) richiesto dall’art. 366 bis c.p.c. nella formulazione applicabile ratione temporis, trattandosi di impugnazione di sentenza pubblicata in data 5 maggio 2009 (cfr. Cass. S.U. n. 12339 del 2010; Cass. n. 8897 e n. 4309 del 2008; n. 21194 del 2014), sia per inidoneità del quesito di diritto che, invece, lo conclude.

E’ noto (cfr. Cass., sent. n. 22591 del 2013; ord. n. 19769 del 2008) che “il quesito di diritto di cui all’art. 366 bis cod. proc. civ. deve compendiare: a) la riassuntiva esposizione degli elementi di fatto sottoposti al giudice di merito; b) la sintetica indicazione della regola di diritto applicata dal quel giudice; c) la diversa regola di diritto che, ad avviso del ricorrente, si sarebbe dovuta applicare al caso di specie”. È, pertanto, inammissibile il motivo di ricorso il cui quesito di diritto non si conforma, come nella specie, a tale principio, ma si limita – come nella specie – a domandare le modalità con cui il giudice di merito deve approcciarsi all’esame delle contestazioni delle parti e gli elementi che deve porre a base di una sentenza perché la stessa possa ritenersi sufficientemente motivata.

3. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., “per assoluta carenza di motivazione e d’istruttoria”.

3.1. Il motivo è inammissibile perché anche in questo caso la ricorrente ha dedotto come violazione di legge il prospettato vizio motivazionale della sentenza impugnata ed ha altresì omesso la formulazione sia del quesito di diritto che del momento di sintesi.

4. Con il terzo motivo la ricorrente, deducendo la violazione e falsa applicazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., “per assoluta carenza di motivazione e d’istruttoria”, lamenta l’omesso esame di “documenti e fatti rilevanti” per la decisione.

4.1. Il motivo è inammissibile.

4.2. La ricorrente, in violazione della regola di specificità imposta dall’art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c., che costituisce il precipitato normativo del c.d. principio di autosufficienza, ha omesso la trascrizione del contenuto dei documenti e l’indicazione specifica dei fatti che assume essere stati pretermessi dai giudici di merito. Invero, il principio di autosufficienza del ricorso impone che esso contenga tutti gli elementi necessari a porre il giudice di legittimità in grado di avere la completa cognizione della controversia e del suo oggetto, di cogliere il significato e la portata delle censure rivolte alle specifiche argomentazioni della sentenza impugnata, senza la necessità di accedere ad altre fonti ed atti del processo, ivi compresa la sentenza stessa (ex multis, Cass. n. 7825 e n. 12688 del 2006; Cass. n. 14784 del 2015). La rilevata omissione preclude, altresì, alla Corte la possibilità di procedere alla preliminare verifica di ammissibilità del motivo di ricorso mediante accertamento della rilevanza e decisività del vizio denunciato rispetto alla pronuncia impugnata per cassazione (Cass. n. 12664 del 2012).

4.3. Inoltre il motivo è inammissibile sia per inidoneità del quesito di diritto che lo conclude, con cui la ricorrente chiede a questa Corte “se il Giudice d’appello abbia sufficientemente motivato la sentenza impugnata sui motivi di diritto che hanno mosso alla decisione”, sia per aver omesso, in relazione al vizio motivazionale che, dalle argomentazioni svolte a sostegno del mezzo d’impugnazione in esame, deve ritenersi essere stato dedotto, di concludere l’esposizione del motivo con il necessario momento di sintesi.

5. Con il primo motivo del ricorso incidentale la difesa erariale censura la sentenza impugnata per violazione del d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, secondo comma, e degli artt. 2697 e 2727 cod. civ.

Sostiene la difesa erariale che i giudici di appello, pur avendo riconosciuto la legittimità dell’accertamento operato con metodo induttivo per la riscontrata inattendibilità delle scritture contabili, stante le “numerose e gravi irregolarità” rilevate in sede di verifica, avevano poi erroneamente utilizzato i dati emergenti da tale contabilità, invocata dalla società contribuente a proprio favore, per escludere gran parte delle riprese a tassazione effettuate dall’Amministrazione finanziaria con l’atto impositivo impugnato, in tal modo negando fondatezza ai numerosi elementi presuntivi posti a fondamento dell’atto accertativo pur in assenza di prova contraria che avrebbe dovuto fornire la società contribuente.

6. Il motivo è fondato.

6.1. E’ ben noto l’orientamento di questa Corte in tema di accertamento induttivo dei redditi d’impresa, secondo cui, l’Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni (cfr. Cass. n. 26036 del 2015) senza che sia sufficiente invocare l’apparente regolarità delle annotazioni contabili, perché proprio una tale condotta è di regola alla base di documenti emessi per operazioni inesistenti o di valore di gran lunga eccedente quello effettivo (cfr. Cass. n. 14068 del 2014; id. n. 20060 del 2014, n. 951 del 2009).

Orbene, con riferimento al caso di specie, la doglianza di parte ricorrente coglie nel segno se si considera che i dati di base sono stati desunti dalla contabilità aziendale e che dagli stessi si ricavavano gravi incongruenze tra ricavi dichiarati e quelli ragionevolmente desumibili, che, oltre a legittimare l’accertamento con la metodologia attuata, ponevano una inversione dell’onere probatorio, rimasto comunque del tutto inadempiuto ed addirittura, in relazione a taluni aspetti della vicenda processuale (come la riferibilità della fattura emessa da un’agenzia di pratiche auto ad attività di immatricolazione di auto usate), erroneamente posto dalla CTR a carico dell’Amministrazione finanziaria. Pertanto, i giudici di appello non avrebbero potuto negare fondatezza alle presunzioni offerte dall’Amministrazione finanziaria in ordine alle percentuali di incidenza del costo dei ricambi sui ricavi conseguiti nell’attività di riparazione delle autovetture (stimato dall’Ufficio accertatore nella misura del 50%), ed alle percentuali di ricarico applicate dall’Ufficio sulla base delle c.d. medie di settore, in assenza di elementi probatori fomiti dalla società contribuente che dimostrassero l’entità di quelle concretamente applicate o, con specifico riferimento alla vendita di auto nuove, delle percentuali di ricarico concordati? con la casa costruttrice. Analogamente, giudici di appello non avrebbero potuto negare la presunzione di commercializzazione di auto usate desunta dalla fattura emessa da un’agenzia di pratiche auto, in relazione alla quale nessun ulteriore riscontro (come quello suggerito dalla CTR, da effettuarsi presso il Pubblico Registro Automobilistico) era tenuta a fornire l’Amministrazione finanziaria, spettando semmai alla contribuente l’onere di confutare quella presunzione con idonea prova contraria.

Di qui la necessità che i giudici di merito rinnovino la valutazione del quadro probatorio risultante dall’accertamento operato dall’Agenzia delle entrate attenendosi ai principi sopra enunciati, ai quali fini necessita senz’altro cassare la decisione e restituire la controversia al giudice di appello, in funzione di giudice del rinvio.

7. Con il secondo mezzo di impugnazione, proposto “in subordino, la difesa erariale lamenta la violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per avere i giudici di appello, una volta disconosciuta la fondatezza delle percentuali di incidenza dei costi dei ricambi sui ricavi da riparazioni e dei ricarichi sulle vendite applicati dall’Amministrazione finanziaria, omesso, quale giudice del merito, di rideterminare le predette percentuali secondo la propria valutazione di congruità. Il motivo, sebbene correttamente ispirato al principio più volte affermato da questa Corte, secondo cui il processo tributario non è diretto alla mera eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma ad una pronuncia di merito, sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’ufficio, con la conseguenza che il giudice tributario, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi di ordine sostanziale (e non meramente formale) – com’è nel caso in esame -, è tenuto ad esaminare nel merito la pretesa tributaria e a ricondurla, mediante una motivata valutazione sostitutiva, alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (Cass. n. 26157 del 2013, n. 19750 del 2014, n. 25317 del 2014), deve ritenersi comunque assorbito dall’accoglimento del primo motivo di ricorso incidentale.

8. Conclusivamente, quindi, vanno dichiarati inammissibili i motivi di ricorso principale, va accolto il primo motivo di ricorso incidentale, assorbito il secondo, e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, che rivaluterà l’intera vicenda alla stregua dei principi sopra enunciati e provvederà anche alle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Dichiara inammissibili i motivi di ricorso principale, accoglie il primo motivo di ricorso incidentale, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del presente giudizio di legittimità, alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione.