CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 10 maggio 2013, n. 11145
Tributi – Studi di settore – Accertamento – Contabilità regolare – Validità – Sussiste
Svolgimento del processo
1. Con sentenza del 27 luglio 2007 la CTR della Toscana confermava la sentenza resa dalla CTP di Grosseto che aveva accolto il ricorso proposto da C. V. avverso l’avviso di accertamento, relativo a IRPEF per l’anno 1998, emesso sulla base di studi di settore.
2. Osservava il giudice di appello che le doglianze proposte dall’Agenzia delle Entrate non potevano essere accolte, basandosi soltanto su presunzioni fondate sugli studi di settore, non applicabili universalmente e rilevanti solo in presenza di scostamenti importanti e significativi rispetto alla normalità.
3. Aggiungeva la CTR che il reddito della contribuente risultava congruo per il tipo di attività svolta e che l’Ufficio non aveva fornito alcun elemento per dimostrare la legittimità dell’accertamento a fronte del contegno del contribuente, il quale aveva fornito i chiarimenti e le giustificazioni sufficienti ad accogliere le sue controdeduzioni.
4. Avverso la sentenza suindicata ha proposto ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidato a tre motivi mentre la C. non si è costituita.
Motivi della decisione
5. Con il primo motivo, assistito da congruo quesito di diritto, l’Agenzia deduce violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt.39 comma 1 lett.d) dPR n.600/1973 , 62 bis e 62 sexies comma 3 d.l.n. 331/93 in relazione all’art.360 comma 1 n.3 c.p.c, affermando che la CTR aveva confermato l’illegittimità dell’operato dell’Ufficio già ritenuta dal giudice di prime cure senza considerare che il ricorso agli elementi tratti dagli studi di settore, anche in caso di contabilità tenuta regolarmente, era pienamente legittimo alla stregua delle disposizioni normative richiamate.
6. Con il secondo motivo, anch’esso ritualmente proposto, l’Agenzia ha dedotto violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt.39 e 40 dPR n. 600/73, 62 sexies d.l. n.331/93 54 dPR. N. 633/73 e degli artt.2727 e 2728 cod.civ., in relazione all’art.360 comma 1 n.3 c.p.c, lamentando che il giudice di appello, senza correttamente ponderare il valore della presunzione legale stabilita dall’art.62 sexies cit. con riguardo agli studi di settore, non aveva rispettato il principio dell’inversione dell’onere della prova contemplato da tale disposizione, pretendendo che l’Amministrazione fornisse una valida giustificazione dell’accertamento.
7. La giurisprudenza di questa Corte ha avuto modo di chiarire che l’art. 62 sexies del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, convertito in legge 29 ottobre 1993, n. 427, nel prevedere al comma 3 che gli accertamenti condotti ai sensi dell’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62-bis dello stesso d.l. n. 331 del 1993, autorizza l’ufficio finanziario, allorché ravvisi siffatte “gravi incongruenze”, a procedere all’accertamento induttivo anche fuori delle ipotesi previste dal detto art. 54 e, in particolare, anche in presenza di una tenuta formalmente regolare della contabilità. Ciò costituisce un’ulteriore deroga, in materia di accertamento, ai limiti fissati dall’art. 54, con la conseguente ammissibilità dell’accertamento induttivo oltre le ipotesi già previste dal successivo art. 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, e cioè anche in presenza di contabilità formalmente regolare. I c.d. studi di settore introdotti dagli artt. 62-bis e 62-sexies del d.l. n. 331 del 1993, direttamente derivanti dai “redditometri” o “coefficienti di reddito e di ricavi” previsti dal d.l. 2 marzo 1989, n. 69, convertito in legge 27 aprile 1989, n. 154, idonei a fondare semplici presunzioni, sono, infatti, da ritenere supporti razionali offerti dall’amministrazione al giudice, paragonabili ai bollettini di quotazioni di mercato o ai notiziari Istat, nei quali è possibile reperire dati medi presuntivamente esatti: i dati in tal modo presunti possono, pertanto, essere utilizzati dall’ufficio anche in contrasto con le risultanze di scritture contabili regolarmente tenute, finché non ne sia dimostrata l’infondatezza mediante idonea prova contraria, il cui onere è a carico del contribuente – cfr.Cass. n. 5977 del 14/03/2007; Cass. n. 8643 del 06/04/2007; Cass. n. 7184 del 25/03/2009.
8.1 Va ancora rammentato il principio affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte secondo il quale “La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito” (Cass. S.U. n. 26635 del 2009).
8.2 Orbene, la Commissione tributaria regionale si è solo parzialmente attenuta ai principi di diritto sopra esposti, ritenendo erroneamente che i risultati degli studi di settore sarebbero idonei a sostenere l’accertamento dell’ufficio solo in caso di contabilità tenuta regolarmente e non avrebbero da soli valenza probatoria in caso di contabilità tenuta regolarmente.
8.3. Il primo motivo di ricorso, pertanto, merita di essere accolto.
8.4 La CTR, invece, non è incorsa nel prospettato vizio indicato nella seconda censura, nella parte in cui ha escluso che gli studi di settore potessero, nel caso concreto, giustificare l’accertamento in relazione alla particolare situazione aziendale, con ciò uniformandosi all’insegnamento delle Sezioni Unite sopra menzionato, semmai ponendosi la questione della congruità della motivazione esposta, da esaminare congiuntamente alla terza censura.
9.Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia ha dedotto il vizio di insufficiente motivazione ai sensi dell’art.360 comma 1 n.5 c.p.c, evidenziando che il giudice di appello, ritenendo la congruità del reddito dichiarato all’attività svolta dal contribuente, non aveva dato conto degli elementi probatori sulla base dei quali aveva operato detto giudizio dando luogo ad un’insufficiente motivazione sul fatto decisivo costituito dall’insussistenza di elementi idonei ad infirmare l’accertamento dell’Ufficio.
9.1 La doglianza è fondata.
9.2 Ed invero, il giudice di appello ha apoditticamente affermato la congruità del reddito aziendale senza fornire alcuna comprensibile ratio decidendi a tale affermazione ed in tal modo non consentendo a questa Corte di legittimità di verificare la congruità e logicità dell’iter motivazionale, dando così luogo ad motivazione apparente.
9.3 Sulla base dei principi giurisprudenziali sopra richiamati, infatti, il valore degli studi di settore può essere inficiato sulla base di allegazioni ed elementi probatori specifici offerti dal contribuente che tuttavia, dalla motivazione della sentenza impugnata, non è dato evincere.
10. Conseguentemente, accolti per quanto di ragione il primo ed il terzo motivo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio ad altra sezione della CTR di Firenze che si uniformerà ai principi di diritto qui precisati e provvederà anche sulle spese del giudizio di cassazione.
P.Q.M.
Accoglie il primo ed il terzo motivo
Cassa l’impugnata sentenza e rinvia ad altra sezione della commissione tributaria regionale della toscana anche per le spese del giudizio di cassazione.
