CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 11 dicembre 2013, n. 27684
Tributi – IVA – Emissione fattura per operazioni inesistenti – Mancata registrazione e contabilizzazione – Fatture rinvenute in banca, create ad hoc per soddisfare una richiesta di liquidità – Pagamento dell’imposta
Ritenuto in fatto
1. Sulla scorta di segnalazione della Guardia di finanza del 19 giugno 2000, l’Ufficio IVA di Frosinone emetteva avviso di accertamento per l’anno d’imposta 1996, contestando alla Soc. C. l’emissione di fatture per operazioni inesistenti non annotate e non contabilizzate, per £ 2.262.963.000 d’imponibile con IVA non versata di £ 429.963.000; pertanto rettificava la dichiarazione annuale con un debito d’imposta pari £ 296.942.000 a fronte del credito di £ 133.022.000 esposto nella dichiarazione medesima.
La contribuente ricorreva al giudice tributario adducendo che la rettifica era illegittima poiché le fatture, reperite presso istituti di credito e costituenti solo carta bancabile per ottenere liquidità, non erano mai state contabilizzate né altrimenti utilizzate, sicché le dichiarazioni IVA erano da considerarsi regolari.
2. Il ricorso della Soc. C. era accolto con sentenza confermata in appello dalla sezione di Latina della CTR del Lazio. La decisione, nel respingere il gravame del fisco, rilevava che la CTP di Frosinone non era incorsa in alcuna violazione del principio della domanda in quanto si era limitata a rilevare che, non essendo allegato il p.v.c. della G.d.F., l’organo giudicante di prime cure non era stato messo nelle condizioni di verificare la rispondenza delle relative risultanze con quelle dell’atto impositivo.
Inoltre, osservava che si trattava di fatture che, essendo state emesse e negoziate solo per ricorrere al credito bancario in misura maggiore a quella spettante, non costituivano né evasione fiscale né truffa all’Erario. Perciò presumeva che la contribuente, più che emettere fatture per operazioni inesistenti, avesse emesso solo «ricevute bancarie per un mero atto interno», tanto da essere state rinvenute in banca e non presso clienti. Il che confermava la loro finalità di documentazioni «create ad hoc per soddisfare una richiesta di liquidità monetaria».
3. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi; la contribuente resiste con controricorso.
Considerato in diritto
4. I primi tre mezzi sono correlati e censurano la sentenza d’appello affermando che la CTR sia incorsa (I) in vizio di omessa pronunzia, per non aver delibato il motivo d’appello sulla ritenuta carenza di motivazione dell’atto impositivo, mai eccepita dalla contribuente; (II) in vizio di motivazione apparente, per avere dato rilevanza, ai fini dell’insufficienza motivazionale dell’atto impositivo, alla non conferente circostanza dell’omessa produzione in giudizio del p.v.c. della G.d.F.; lato che mancava in atti il p.v.c. della G.d.F., dall’altro che «dal verbale di constatazione della Guardia di Finanza si rileva che le ricevute bancarie contestate, che sono alla base dell’accertamento, sono state rilevate solo presso le banche e non presso i clienti».
5. Gli ultimi due mezzi sono correlati e censurano la sentenza d’appello affermando che la CTR sia incorsa (IV) in violazione degli articoli 21 e 54 d.iva e 2697 c.c., per aver affermato l’irrilevanza fiscale di fatture emesse e negoziate «in misura maggiore rispetto a quella spettante», per il solo fatto di essere state rinvenute presso banche, nonostante la contribuente non avesse proceduto a registrazioni correttive; (V) in vizio di omessa motivazione, per non aver spiegato la ragione per la quale le fatture rinvenute non fossero fatture per operazioni inesistenti ma «ricevute bancarie per un mero atto interno”.
6. Il primo e il secondo mezzo non colgono delle vere e proprie rationes decidendi poiché il giudice d’appello, riguardo alla presunta violazione del principio della domanda, rileva che il giudice di prime cure si è limitato a evidenziare che, non essendo allegato in atti il processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, non era nelle condizioni di valutare la sua rispondenza al contenuto dell’atto impositivo. Dunque, non v’è omessa pronuncia, né v’è motivazione apparente sul punto.
Neanche il terzo mezzo coglie un’autonoma ratio decidendi, per di più asseritamele contraddittoria, poiché il processo verbale di constatazione, pur eventualmente mancante in prime cure, ben potrebbe essere stato altrimenti allegato in appello il che spiegherebbe l’affermazione della CTR che «dal verbale di constatazione della Guardia di Finanza si rileva…».
7. Invece, il quarto e il quinto mezzo devono essere accolti nei sensi di seguito indicati.
E’ preliminare all’esame congiunto dei due mezzi la ricostruzione delle linee guida emergenti dalla normativa eurounitaria.
La Direttiva n. 388 del 17 maggio 1977 (sesta direttiva), nel testo originario dell’articolo 21, stabilisce: «L’imposta sul valore aggiunto è dovuta: 1. in regime interno: …c) da chiunque indichi l’imposta sul valore aggiunto in una fattura o in un altro documento che ne fa le veci».
Similmente il successivo articolo 28-octies, nel testo di cui all’art. 4 della Direttiva del Consiglio n. 115 del 20 dicembre 2001, ribadisce: «L’imposta sul valore aggiunto è dovuta in regime interno: …d) da chiunque indichi l’imposta sul valore aggiunto in una fattura». Analogamente la Direttiva n. 112 del 28 luglio 2006, all’articolo 203, rinnova il principio che «L’IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura».
8. Nel diritto interno il Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, al comma 7 dell’articolo 21, prescrive: «Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura».
Lo stesso articolo 21, al comma 1 nel testo vigente ratione temporis, prevede: «La fattura si ha per emessa all’atto della sua consegna o spedizione all’altra parte».
Il testo oggi vigente del comma 1 precisa meglio: «La fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all’atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente».
In origine l’articolo 21, al comma 4, stabiliva: «La fattura deve essere emessa dal soggetto che effettua la cessione o la prestazione, in duplice esemplare, entro trenta giorni dalla data di effettuazione dell’operazione, determinata a norma dell’art. 6, o dall’ultimo giorno della settimana per le operazioni fatturate settimanalmente; nello stesso termine uno degli esemplari deve essere consegnato o spedito all’altra parte».
Dunque, il precetto basilare che si ricava da tali disposizioni è quello che la fattura si considera emessa all’atto della sua consegna o spedizione (ovvero all’atto della sua trasmissione telematica).
9. In giurisprudenza, si ritiene che l’emissione di una fattura in tanto rende esigibile l’imposta in quanto di quest’ultima sussista il presupposto costituito da una cessione imponibile o anche da un negozio soltanto obbligatorio, con la conseguenza che se sono emesse fatture ma non sia stato stipulato per esse nemmeno un contratto, l’Amministrazione può esigere, in relazione alle fatture emesse, il versamento dell’imposta, considerando l’operazione inesistente, ai sensi dell’art. 21, comma 7, d.P.R. cit. (Sez. 5, Sentenza n. 21110 del 13/10/2011, Rv. 619719).
Ciò da un lato incide direttamente sul soggetto emittente la fattura, costituendolo debitore d’imposta sulla base dell’applicazione del solo principio di cartolarità, e, dall’altro, incide indirettamente, in combinato disposto con gli artt. 19, comma 1, e 26, comma 3, dello stesso d.P.R., anche sul destinatario della fattura medesima, il quale non può esercitare il diritto alla detrazione o alla variazione dell’imposta in totale carenza del suo presupposto, e cioè dell’acquisto (o dell’importazione) di beni e servizi nell’esercizio dell’impresa, arte o professione. (Sez. 5, Sentenza n. 12353 del 10/06/2005, Rv. 583759).
Infatti, la disposizione di cui all’art. 21 del decreto d’imposta va interpretata nel senso che il corrispondente tributo viene, in realtà, a essere considerato “fuori conto”, e la relativa obbligazione, conseguentemente, “isolata” da quella risultante dalla massa di operazioni effettuate, ed estraniata, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione (tra IVA “a valle” ed IVA “a monte”) che presiede alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19 d.P.R. cit. (e ciò anche perché l’emissione di fatture per operazioni inesistenti ha sempre costituito condotta penalmente sanzionata come delitto). (Sez. 5, Sentenza n. 7289 del 29/05/2001, Rv. 547096).
Infine, siccome la sesta direttiva non prevede alcuna disposizione sulla regolarizzazione, da parte di chi emette la fattura, dell’IVA indebitamente fatturata, spetta in via di principio agli Stati membri determinare le condizioni in cui l’imposta indebitamente fatturata possa essere regolarizzata; tuttavia, allorché colui che ha emesso la fattura elimina in tempo utile e completamente il rischio di perdite di entrate fiscali, il principio della neutralità dell’IVA richiede che l’imposta indebitamente fatturata possa essere regolarizzata, senza che una tale regolarizzazione possa essere subordinata alla buona fede di colui che ha emesso tale fattura (Corte di giustizia n. 454 del 19/09/2000, C- 454/98, v. in motiv. §48-49-58-60-63-68-70 e in dispositivo §1-2).
10. Il comma 7 dell’art. 21 d.P.R.cit. prevede che se sia emessa fattura per operazione inesistente l’IVA è dovuta per l’intero ammontare indicato in fattura, senza eccezioni, essendo sufficiente riportare l’imposta in fattura per renderla dovuta.
Si afferma in dottrina che la fattispecie legale sottintende la divergenza tra realtà e rappresentazione, poiché il legislatore attua il principio della cartolarità (o dell’efficacia documentale), secondo il quale, per l’esigibilità dell’imposta, il contenuto documentale prevale sulla realtà dell’operazione.
La disposizione è conforme ai principi comunitari (secondo cui è debitore d’imposta chiunque indichi tale imposta in una fattura) e palesa una ratio di salvaguardia dell’interesse fiscale ad evitare possibili danni erariali determinati dalla possibilità apparente per il destinatario di operare detrazione (CGCE C-454/98).
In sostanza, in attuazione del principio di cartolarità posto a base del sistema impositivo dell’IVA, è dovuta l’Imposta ex art. 21 cit. ogniqualvolta la fattura riflette un’operazione non avvenuta nei termini in essa descritti (Cass. 09/2779). Dunque, la norma prende in considerazione tutte le ipotesi di fatturazione in eccesso o per operazioni inesistenti, sia dovute a errore che a frode, salvo le variazioni correttive dell’imponibile o delle imposte effettuate nelle forme e nei tempi tassativamente prescritti dal decreto d’imposta e nel caso di specie pacificamente non effettuate dalla contribuente.
11. In punto di fatto del tutto incomprensibile è la confusione fatta dalla CTR tra fatture, ricevute bancarie, atti interni, etc. La stessa contribuente nel controricorso parla di «documenti qualificati dall’ufficio come FOI» e utilizzati «alla stregua di ricevute bancarie», il che evidentemente non rileva visto che la relazione al decreto IVA definisce la fattura «un qualsiasi documento idoneo ad identificare i soggetti e l’oggetto dell’operazione», mentre in dottrina si parla di atto scritto che contiene i requisiti di cui all’art. 21 (soggetti e oggetto dell’operazione; corrispettivo pattuito; imposta dovuta).
Punto che rileva – e che resta del tutto oscuro nella disamina del giudice d’appello – è quello dell’omessa registrazione e contabilizzazione delle fatture, poiché esse – pur relative a operazioni inesistenti – pare che abbiano circolato nel circuito bancario (quanto meno) a fini di finanziamento creditizio basato sul controvalore facciale delle fatture medesime, mentre risulta insufficientemente indagato, da parte del giudice di merito, il requisito che la fattura si ha per emessa all’atto della sua consegna o spedizione all’altra parte.
12. La centralità del requisito dell’emissione emerge con chiarezza nella giurisprudenza penale. In proposito, si afferma che l’emissione di fatture per operazioni inesistenti è reato istantaneo che si consuma al momento di emissione delle fatture, non rilevando, invece, il momento dell’accertamento o altri profili non strettamente attinenti alla materiale formazione delle fatture. (Sez. 1, n. 36226 del 22/09/2010 – dep. 11/10/2010, conf, comp. in proc. Parrello, Rv. 248282).
Inoltre, con maggior precisione, si chiarisce che i termini emissione e rilascio sono diversi e distinti da quello di formazione e trovano riscontro rispettivamente nella disciplina fiscale nell’articolo 21, comma 1, d.P.R. 633/72 e nell’art. 46 della legge 427/97 per quel che concerne le fatture e documenti similari, in cui si parla di emissione, e negli articoli 8 della legge 249/76 e 1 della legge 18/83 per gli altri documenti, giacché in dette disposizioni concernenti le ricevute e gli scontrini fiscali si utilizza il termine rilascio. (Sez. 3, n. 20787 del 18/04/2002 – dep. 28/05/2002, P.M. in proc. Ciotti P, in motivazione).
In dottrina, con riferimento alle fattispecie di emissione o utilizzazione di fatture che facciano riferimento a operazioni inesistenti, si ritiene comunemente che il legislatore abbia inteso colpire chiunque intenda conseguire un indebito rimborso o consentire l’evasione o consentire l’indebito rimborso a terzi.
In altre parole, le false fatture mirano creare pezze giustificative per indebiti e illeciti rimborsi e per incrementare le passività con diminuzione del reddito imponibile. Perciò si ritiene che, siccome la prima condotta sanzionata è quella di chi emette, il legislatore abbia utilizzato un termine tecnico, sicché il concetto di emissione non può che coincidere con quello di spossessamento a favore della controparte.
13. Sulla medesima linea interpretativa si è posta, più di recente, la stessa prassi amministrativa con la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 45/E del 19 ottobre 2005, nella quale si possono individuare quattro punti fondamentali:
A) La fattura (sia analogica che elettronica) spedita o consegnata nei modi tradizionali si considera emessa, rispettivamente, al momento della spedizione o della consegna. Nell’ipotesi in cui l’incarico di emettere fattura sia affidato al cliente, destinatario del documento, l’emissione della fattura coincide con la sua compilazione, posto che documento redatto. Qualora, invece, l’incarico sia affidato ad un terzo, il momento di emissione coincide con quello della spedizione e/o trasmissione da parte del terzo al cliente, (v. §2.4.3).
B) La fattura in formato cartaceo è compilata in duplice esemplare, di cui uno deve essere consegnato o spedito all’altra parte, (v. §2.5.1).
C) La fattura, creata in forma cartacea o elettronica, può essere consegnata o spedita nei modi tradizionali in forma cartacea. La spedizione o la consegna costituiscono le modalità di invio ordinario per quanto concerne la fattura cartacea, mentre può costituire una forma alternativa di invio per la fattura in formato elettronico, (v. §2.6.2).
D) Lo stesso avviene nel caso di utilizzo di fax tradizionali, cioè non connessi a strumenti informatici, atteso che la fattura, sia elettronica che cartacea, deve essere riprodotta su carta per l’invio ed il soggetto destinatario la riceve mediante stampa su supporto cartaceo (cfr. risoluzione n. 107 del 2001).
14. Tirando le fila del discorso sin qui condotto, in punto di diritto, appare del tutto erronea l’affermazione del giudice d’appello secondo cui le fatture formate dalla contribuente, per operazioni inesistenti, sarebbero fiscalmente irrilevanti solo perché rinvenute presso istituti di credito per la creazione di maggior provvista bancaria, atteso che, l’obbligazione tributaria prevista dall’art. 21, comma 7, del decreto d’imposta opera a carico dell’emittente dal momento in cui la fattura da lui formata sia emessa nei modi previsti dal comma 1 del medesimo articolo, cioè sia consegnata o spedita alla controparte.
Inoltre, sul piano logico e circostanziale, non emerge in alcun modo dalla sentenza d’appello il dato che ogni forma negoziazione o anticipo su fatture suppone normalmente un (tentativo di) incasso difficilmente realizzabile senza forme di connivenza esterna, atteso il diritto di restituzione per la banca in caso di mancato pagamento a scadenza.
Sul punto specifico, a pag. 6 del ricorso, la difesa erariale esattamente denuncia l’inconsistenza motivazionale della sentenza d’appello nella parte in cui, pur parlando di fatture emesse e negoziate « in misura maggiore a quella spettante», nega che si tratti di «fatture fiscali per operazioni inesistenti» e afferma immotivatamente e incomprensibilmente che si tratti di «ricevute bancarie per un mero atto interno», rinvenute «solo presso banche e non anche presso clienti».
Di contro a pag.3 dell’atto di appello, richiamato a pag.6 del ricorso, il fisco invoca i rilievi contenuti a pag.6 del processo verbale di constatazione circa frodi, direttamente coinvolgenti terzi (es. la S.P.; v. anche controricorso pag.8). Si tratta di fatti totalmente trascurati dalla sentenza d’appello che, dunque, difetta anche di adeguata motivazione.
15. In conclusione, disattesi i primi tre mezzi, l’accoglimento del quarto e quinto motivo di ricorso, comporta la cassazione della sentenza d’appello e il rinvio della causa alla Commissione regionale competente che, in composizione diversa da quella che ha emesso la decisione cassata, procederà a esauriente e ragionato esame delle risultanze processuali, facendo applicazione dei principi innanzi richiamati, e regolerà anche le spese del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
Accoglie parzialmente il ricorso nei sensi di cui in motivazione, cassa la sentenza d’appello e rinvia la causa, anche per le spese, alla CTR del Lazio (sez. Latina), in diversa composizione.
