COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per il Lazio sez. 9  sentenza n. 4111 depositata il 6 luglio 2017 – L’istituto religioso di suore che offre ospitalita’ ai pellegrini e alle famiglie in difficolta’ a costi molto contenuti e’ esentato dal pagamento dell’Ici

IMPOSTE COMUNALI – CONGREGAZIONE RELIGIOSA – OSPITALITA’ OFFERTA A PELLEGRINI E GRUPPI RELIGIOSI – COSTI CONTENUTI – ATTIVITA’ COMMERCIALE – ESCLUSIONE – ESENZIONE ICI – APPLICABILITA’

Svolgimento del processo

La Congregazione Suore X proponeva quattro distinti ricorsi avverso gli avvisi di accertamento emessi dal Comune di Roma per ICI 2008, 2009, 2010 e 2011.

La CTP di Roma, con quattro distinte sentenze di identico contenuto (n. 3429, 3438, 3439 e 3440/11/16), accoglieva i ricorsi, con compensazione delle spese, rilevando che:

dalle ricevute di pagamento dei servizi erogati dalla Congregazione nonche’ dall’elenco dei clienti e’ agevole osservare che si tratta sempre di gruppi religiosi o di famiglie che assistono i propri familiari;

le tariffe applicate appaiono sufficientemente contenute e distanti da quelle degli alberghi ordinari;

risulta pertanto provata l’esistenza dell’esenzione d’imposta.

Propone appello il Comune di Roma che eccepisce:

il beneficio e’ precluso per i soggetti che esercitano attivita’ ad esclusiva natura commerciale:

nel caso di specie, considerato anche il volume di affari conseguito dall’istituto, appare evidente che l’attivita’ esercitata nella “Casa per Ferie” non sia volta al raggiungimento di finalita’ senza scopo di lucro;

la “Casa per Ferie” “MS” viene pubblicizzata anche nei siti web dedicati al turismo, cio’ che accentua la modalita’ commerciale della attivita’ svolta dalla Congregazione.

Si e’ costituita in giudizio la contribuente, la quale, nelle proprie controdeduzioni rappresenta che:

la casa del P in oggetto e’ una casa di spiritualita’ religiosa, che si differenzia totalmente da una comune struttura ricettiva in quanto: l’accessibilita’ e’ limitata ai soli gruppi religiosi; l’apertura e’ discontinua in quanto in determinati periodi dell’anno risulta occupata per esercizi spirituali ed incontri religiosi; e’ presente un vincolante regolamento interno, che determina finalita’ e peculiarita’ proprie della ospitalita’ religiosa della Casa;

a riprova delle modalita’ non esclusivamente commerciali della attivita’ svolta va considerata anche l’esiguita’ dei prezzi richiesti per pernottamento e pensione completa;

il volume di affari considerato dal Comune concerne non solo la struttura in oggetto ma anche altre strutture gestite in Italia dalla Congregazione;

nessuna attivita’ di divulgazione internet e stata mai fatta: l’attivita’ di siti legati al turismo religioso sfugge peraltro al controllo delle Case religiose.

All’odierna udienza sono stati riuniti, per connessione soggettiva ed oggettiva, ed a richiesta delle parti, al procedimento n. 7265/16, originariamente assegnato a questa Sez. IX della CTR Lazio, i procedimenti n. 7653/16.7655/16, 7656/16.

Motivi della decisione

Gli appelli riuniti devono essere rigettati.

In via preliminare appare opportuno anteporre alcune considerazioni generali sui criteri che devono essere applicati per stabilire quando ricorra il diritto alla esenzione dall’ICI per gli enti ecclesiastici; saranno poi prese in esame le caratteristiche concrete degli immobili e delle attivita’ che vi vengono svolte per verificare se sussista o meno il diritto all’esenzione.

Va quindi premesso che, ai sensi dell’art. 7, comma 1, lett. i) del d.lgs. 504/1997, sono esenti dall’imposta: “i) gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’articolo 87, comma 1, lettera C), del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento attivita’ assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonche’ delle attivita’ di cui all’articolo 16 lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222.

2. L’esenzione spetta per il periodo dell’anno durante il quale sussistono le condizioni prescritte”.

L’art. 7, comma 2-bis del d.l. 30 settembre 2005. n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248 ha poi stabilito che “l’esenzione disposta dall’articolo 7, comma 1, lettera i) del decreto legislativo 30 dicembre 1992. n. 504, si intende applicabile alle attivita’ indicate nella medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse”.

L’art. 39, comma 2 bis. del d.l. n. 223/2006 ha diversamente stabilito che “L’esenzione disposta dall’articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n.504, si intende applicabile alle attivita’ indicate nella medesima lettera che non abbiano esclusivamente natura commerciale”.

Infine, l’art. 91 bis del d.l. n. 1/2012 ha infine, in epoca successiva alle annualita’ di cui si tratta, cosi’ disciplinato la materia:

“1. Al comma 1, lettera i) dell’articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992 n. 504, dopo le parole: “allo svolgimento” sono inserite le seguenti: “con modalita’ non commerciali”.

2. Qualora l’unita’ immobiliare abbia un’utilizzazione mista, l’esenzione di cui al comma 1 si applica salo alla frazione di unita’ nella quale si svolge l’attivita’ di natura non commerciale se identificabile attraverso l’individuazione degli immobili o porzioni di immobili adibiti esclusivamente a tale attivita’. Alla restante parte dell’unita’ immobiliare, in quanto dotata di autonomia funzionale e reddituale permanente, si applicano le disposizioni dei commi 41, 42, e 44 dell’articolo 2 del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006 n. 286. Le rendite catastali dichiarate o attribuite in base al periodo precedente producono effetto fiscale a partire dall’1 gennaio 2013.

3. Nel caso in cui non sia possibile procedere ai sensi del precedente comma 2, a partire dall’1 gennaio 2013, l’esenzione si applica in proporzione all’utilizzazione non commerciale dell’immobile quale risulta da apposita dichiarazione. Con successivo decreto del Ministro dell’economia e delle finanze da emanare ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 17 agosto 1988, n. 400 entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto sono stabilite le modalita’ e le procedure relative alla predetta dichiarazione e gli elementi rilevanti ai fini dell’individuazione del rapporto proporzionale.

4. E’ abrogato il comma 2-bis dell’articolo 7 del decreto-legge 30 settembre 2005. n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248.

La prova delle condizioni che giustificano il riconoscimento dell’esenzione, come affermato da consolidata giurisprudenza (cfr. ad es. Cass., sentenze n. 7905/2005 e 20776/2005), spetta a chi sostiene di avere diritto all’agevolazione tributaria.

Anche secondo la giurisprudenza di legittimita’ piu’ recente e’ infatti onere del contribuente provare la sussistenza dei presupposti di eventuali esenzioni di imposta o di componenti negativi del reddito. Da cio’ consegue che e’ del tutto irrilevante, ai fini delle conseguenze del mancato assolvimento dell’onere della prova, la circostanza che l’erario abbia in giudizio prodotto “deduzioni ed argomentazioni per dimostrare l’insussistenza di una componente negativa del reddito, in quanto tale iniziativa non vale a sollevare il contribuente dall’onere di provarne l’esistenza” (cfr. Cass. sez. trib. n. 13093/16).

Per quanto specificamente concerne il diritto all’esenzione dall’ICI per gli istituti religiosi, la Corte di cassazione ha affermato il consolidato principio secondo cui “in tema di imposta comunale sugli immobili (ICI) l’esenzione dell’imposta prevista dal D.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), e’ subordinata alla compresenza di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell’immobile di attivita’ di assistenza o di altre attivita’ equiparate dal legislatore ai fini dell’esenzione, e di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attivita’ da parte di un ente pubblico o privato che non abbia come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attivita’ commerciali (D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, art. 87, comma 1, lett. c), cui il citato art. 7 rinvia). La sussistenza del requisito oggettivo – che in base ai principi generali e’ onere del contribuente dimostrare – non puo’ essere desunta esclusivamente sulla base di documenti che attestino “a priori” il tipo di attivita’ cui l’immobile e’ destinato, occorrendo invece verificare che tale attivita’, pur rientrante tra quelle esenti, non sia svolta, in concreto, con le modalita’ di un’attivita’ commerciale (Ex multis Cass. n. 5485/2008); Considerato, infatti, che l’impugnata decisione fa malgoverno di tale principio, essendo stata adottata sulla base dell’erroneo presupposto che incombesse sul Comune l’onere di fornire la prova dei fatti giustificanti l’applicazione dell’invocato regime di esenzione e quindi senza verificare, alla stregua della realta’ fattuale, la concreta sussistenza delle condizioni legittimanti l’esenzione da imposizione dell’attivita’ svolta” (cfr. Cass., sez. trib., ord. n. 23314/11); cfr. anche la recente sent. n. 8649/15 secondo cui “la prova della sussistenza del requisito oggettivo spetta al soggetto che pretende l’applicazione dell’esenzione, secondo quanto ha gia’ riconosciuto questa Corte” … sull’onere della prova gravante sul contribuente v. anche Cass. n. 27165 del 2011”).

Fermo restando quindi che non vi e’ materia del contendere per gli immobili per i quali il Comune ha riconosciuto, in sede di autotutela, il diritto all’esenzione (in part. v. provvedimento di annullamento parziale in data 17.9.2014), per quanto riguarda la “Casa per Ferie MS” ritiene questa Commissione che la contribuente abbia adeguatamente provato il diritto alla esenzione.

In allegato al ricorso introduttivo e’ stata infatti prodotta una ampia documentazione, valutata in senso positivo anche dalla CTP (in particolare le Tariffe Prezzi, le ricevute fiscali, il regolamento interno) che comprovano sia la esiguita’ del costo del pernottamento (camera singola da 27 a 34.50 euro) e degli altri servizi offerti, sia la circostanza che i clienti della struttura erano soprattutto gruppi religiosi (per lo piu’ da quaranta a cinquanta persone, ma in un caso anche 98), sia la peculiarita’, in senso della assistenza religiosa, della accoglienza offerta agli ospiti.

Va rilevato che il Comune, in primo grado, ha prodotto copia di alcune pagine del sito internet della Casa per ferie MS, in particolare per dimostrare che veniva offerta ospitalita’ anche a viaggiatori singoli.

Va pero’ rilevato che, nel medesimo sito internet, si descrive nel modo seguente la struttura e l’attivita’ che ivi viene svolta:

“Situata in Roma, in via X, nel luogo voluto da MS, la nostra Casa, sede del Governo generale, ha la missione di essere aperta ad ogni forma di accoglienza e di servizio verso tutta la nostra Famiglia religiosa.

“Convinte che i piu’ bisognosi sono “i beni piu’ cari di Gesu’”, ci impegniamo ad avere cura di chiunque viene a chiederci aiuto, pace e conforto» (Cost EAM17).

Animate da questi sentimenti svolgiamo le seguenti attivita’: nella Casa per Ferie MS offriamo ospitalita’ ai pellegrini che vengono a visitare i luoghi sacri di Roma e ad essi annunciamo l’Amore Misericordioso mediante una accurata e familiare accoglienza.

“Dobbiamo servire i pellegrini e gli ospiti sempre con quello stile di semplicita’, di disponibilita’ e di apertura che ci ha insegnato la nostra Madre Fondatrice, e con il fine di dare testimonianza di carita’, di mortificazione e di amore al Signore” (Cf Exh. 29.05.1967).

…La nostra e’ una Congregazione di Religiose che testimoniano l’Amore Misericordioso venendo incontro alle necessita’ dei piu’ bisognosi. Essendo madri per i piu’ sfortunati, emarginati e poveri.

Le Ancelle dell’Amore Misericordioso sono chiamate ad essere “segno di bonta’ e di grazia, riflesso dell’Amore crocifisso e risorto”, specialmente nei confronti di “tutti quelli che vivono lontani dal Padre buono”, dei poveri, dei bambini, dei peccatori, degli infermi, degli anziani e del mondo intero.

… La Congregazione in virtu’ del carisma, secondo le proprie possibilita’ e le risorse di cui dispone, abbraccia tutte quelle opere di carita’ nelle quali l’Amore Misericordioso vuole essere annunciato e testimoniato.

– Centri di educazione per bambini e giovani, preferendo i piu’ bisognosi.

– Accoglienza di ammalati, invalidi, anziani e famiglie povere.

– Collaborazione nelle diverse attivita’ parrocchiali, secondo il carisma.

– Evangelizzazione e catechesi nelle missioni.”

Va rilevato che il Regolamento interno, che e’ pure orientato verso un tipo di accoglienza marcatamente caratterizzata in senso religioso, non risulta inserito nel sito internet, nonostante cio’ i brani sopra citati, che sono consultabili da chiunque ritenga di pernottare presso la suddetta struttura, rendono evidente che viene offerta una ospitalita’, se pure fruibile in astratto da chiunque, concretamente rivolta soltanto a chi, soprattutto gruppi e famiglie, intenda visitare i luoghi sacri di Roma per motivi religiosi. Inoltre, i costi praticati e le regole stabilite per gli ospiti dimostrano che la gestione non e’ indirizzata ad una finalita’ di lucro e l’attivita’ svolta non puo’ pertanto essere qualificata come commerciale.

Sussistono quindi, come ritenuto dal giudice di primo grado, i requisiti per l’esenzione prevista dall’art. 7 d.lgs. 504/1992.

Con riguardo alle spese va tenuto conto della disciplina, applicabile ai processi in corso a decorrere dall’1 gennaio 2016, di cui al nuovo testo dell’art. 15, comma 2, d.lgs. 546/1992 (come modificato dall’art. 9, comma 1, lett. f) d.lgs. 156/2015), secondo cui le spese di giudizio possono essere compensate in tutto o in parte dalla commissione tributaria soltanto in caso di soccombenza reciproca o qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate”. Nel caso di specie sussistono gravi ed eccezionali ragioni per disporre la compensazione delle spese: alcuni aspetti ancora controversi della normativa applicabile, le oscillazioni della giurisprudenza di merito, nonche’ le peculiarita’ della presente controversia portano infatti a concludere che appare giustificata la scelta del Comune di richiedere un ulteriore vaglio della sentenza di primo grado (peraltro motivata in modo adeguato ma assai stringato) da parte della Commissione Tributaria Regionale.

P.Q.M.

La Commissione

Rigetta gli appelli riuniti e compensa le spese.