COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per le Marche sez. 5 sentenza n. 6 depositata il 9 gennaio 2017 – L’Amministrazione Finanziaria che contesta la cd. “frode carosello” deve provare, anche a mezzo di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, gli elementi di fatto attinenti al cedente

FATTO E DIRITTO

La società IL P. Srl., nella persona del legale rappresentante pro tempore B. A., ha depositato appello avverso la sentenza 934/2015 depositata il 17.11.2015 che ha rigettato il ricorso del contribuente, finalizzato all’annullamento dell’avviso di accertamento n. TQ9034T01380/2014 in materia di IRES, IRAP, IVA e sanzioni per l’anno d’imposta 2006, emesso dall’Agenzia delle Entrate Direzione provinciale di Pesaro-Urbino. -L’Ufficio ha resistito con controdeduzioni. Il contribuente in data 15.3.2016 ha depositato memoria e perizia asseverata e ulteriore memoria In data 8.11.2016 Nel giudizio di primo grado, a seguito della riunione di quattro ricorsi, si sono costituite, quali parti private, la srl. Il P. e A. B. Gli atti impugnati sono stati l’avviso di accertamento 2006 109034T01380, che riguarda la presente sentenza, l’avviso di accertamento 2008 TQ9034T01419, l’avviso di accertamento 2009 TQ9034T01421, infine l’avviso di accertamento 2009 TQ9014T01430. Ciascuno degli avvisi impugnati descrive, anche a mezzo di motivazione che rinvia a processi verbali di constatazione redatti dalla G.d.F., dei quali si riproduce comunque il contenuto essenziale, gli indicatori di evasione fiscale realizzata mediante l’ utilizzo di fatture per operazioni parzialmente inesistenti. La Direzione Provinciale della Agenzia delle Entrate con invito datato 5.9.2014 ha richiesto alla società Il P. l’esibizione della documentazione contabile relativa ai rapporti intrattenuti nel 2006 e nel 2008-2009 con l’A.S. D. R. M. che, a sua volta, era stata oggetto di verifica fiscale generale condotta dalla Guardia di Finanza. i verificatori avevano infatti ritenuta che l’ente sportivo mettesse a disposizione degli sponsor, tra i quali l’attuate società appellante, dei veri e propri “pacchetti” di risparmio fiscale atteso che le prestazioni pubblicitarie erano inesistenti o di importo superiore a quanto effettivamente pagato in misura pari all’80% con retrocessione dell’esubero all’azienda sponsor. Quanto al B., si rilevava che egli era socio al 99% e vi era una situazione di ristretta base azionaria essendo il restante 1% di pertinenza di B. E., con conseguente operatività della presunzione di distribuzione degli utili portati dai risparmi fiscali illeciti ed omessa dichiarazioni del B. ai fini dell’lrpef. L’avviso TQ9014T01421 inoltre conteneva un secondo rilievo concernente la detrazione dell’Iva di 64975,40 ?, non avendo riconosciuto l’inerenza dei lavori di ristrutturazione di un immobile di lusso in SantAngelo in Lizzola locato dalla società ad A. B.. Ciò avveniva sul presupposto che il bene (villa, dependance e piscina) non rientrasse nell’esercizio dell’attività d’impresa, che nel periodo dal 2009 al 2011 B. lo avesse usato senza contratti con la società, che la locazione fosse stata stipulata solo nel 2012 dopo la modifica del testo dell’art 67 del Testo unico sulle imposte dirette, con la conseguenza che il bene in parola dovesse considerarsi “patrimonio” e non “merce” e per il B. la sua utilizzazione fosse un fringe benefit da sottoporre a tassazione. La difesa della società e di A. B. ha impugnato ciascun avviso sostenendo che l’Agenzia avesse esercitato i poteri d’accertamento quando erano ormai scaduti i termini previsti dall’art. 43 del O.P.R. o. 600 del 2973, in quanto nel caso di specie l’ufficio non poteva avvalersi del raddoppio dei termini prevista in caso difatti di rilevanza penale; rilevava che era stato violato il diritto di difesa essendo la motivazione carente per omessa allegazione degli atti presupposti e comunque congegnata con il richiamo di atti destinati ad aver efficacia nei confronti di un diverso soggetto (l’ASD R.M.); osservava che, nel merito, i rilievi dell’Ufficio erano infondati in quanto non era stata data la prova in ordine al meccanismo di funzionamento della frode ed al ruolo concretamente svolto dalla società e da B., tanto più che per effetto della previsione introdotta dall’art. 90 della legge n. 289 del 2002 la società si poteva giovare della presunzione assoluta di legittimità delle deduzioni de) costi portati da fatture per sponsorizzazioni a favore di enti iscritti al Coni. Quanto alla effettività delle prestazioni, essa si poteva ricavare dalle fotografie dei cartelloni con il logo aziendale esposto in occasione delle gare cui prendevano parte le squadre della ASD. Veniva inoltre rilevato che la Commissione tributaria provinciale di Pesaro aveva emesso la sentenza n, 82/3/2010 con cui l’avviso di accertamento R9P035300869 era stato annullato; di conseguenza la perdita di esercizio dichiarata per l’anno d’imposta 2006 aveva ricevuto il crisma della legittima detrazione e la convalida della sua effettività. Ha poi avanzato eccezioni di tipo formale o procedurale in particolare concernenti il valore delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario e la conducenza probatoria degli elementi raccolti dall’ufficio e pure sulla legittimità della presunzione di attribuzione degli utili al B., non avendo alcuna diretta incidenza il fatto che egli possedesse il 99% del capitale sociale. Infine, in sede di udienza del procedimento di primo grado, il difensore del ricorrente ha eccepito la violazione del diritto di difesa nella misura in cui gli era stato negato o reso difficoltoso esercizio del diritta di accesso agli atti amministrativi dell’Agenzia delle Entrate, avendo egli formulato una istanza in proposito in data 31.8.2015 rimasta senza risposta sino al 28.9.2015 (vedi nota AE protocollo 47685), giorno in cui gli si comunicava che gli atti richiesti (accertamenti a carica ASD R.M.) erano consultabili in ufficio. All’udienza di discussione dinanzi alla C.T.P., l’Agenzia delle Entrate ha prodotto provvedimento di autotutela n. 48654 datato 1.10.2015 con cui, in relazione all’avviso di accertamento TQ9035000133, si era disposta l’annullamento a seguito della acquiescenza prestata sulla sentenza della Commissione Tributaria Regionale delle Marche n. 340/4/2014 del 21.1.2014, depositata il 22.10.2014. In pratica, l’ufficio riconosceva che essendo passata in giudicato la sentenza n. 340, la perdita dichiarata dalla società, per il 2006 pari a 176.516 E, ridotta però a 116.516 E. in considerazione del maggior reddito accertato con l’indeducibilità dei costi, avesse determinato l’azzeramento dell’Ires senza incidere sull’Iva che comunque sui costi per fatture inesistenti o “gonfiate” era dovuta. Nella motivazione della sentenza appellata, che ha respinto il ricorso condannando il contribuente alle spese di giudizio, il giudice di prime cure ha osservato che: 1) non si è verificata la decadenza dal potere di accertamento perchè nel caso di specie l’Agenzia poteva beneficiare del raddoppio del termini ordinari. In aderenza a quanto stabilito dalla Corte Costituzionale (sentenza 247 del 2011), e dalla Corte di Cassazione (tra le tante vedi sentenze SS liii 1540012008 e sezione IV 1114712014), la denuncia penale è un obbligo per il pubblico ufficiale quando emergono e sono riconoscibili da parte sua con ragionevole sicurezza dementi di un reato tributario; occorre che tale denuncia sia presentata alla A.G. e sia presa in carico anche se non rilevante l’esito del processo. Nel caso di specie, ai militari della Guardia di Finanza che hanno eseguito l‘accesso presso la sede della ASD R.M. si era presentato un quadro certamente suscettibile di accertamento da parte del Giudice penale, risultando il ricorso sistematico a meccanismi di fatturazione falsa o sovraffatturazione nei confronti di numerosi altri imprenditori, con la necessità di estendere i controlli anche a costoro dislocati su tutto Il territorio nazionale. La lettura restrittiva della norma operata dalla difesa non è condivisibile, atteso che specie nei casi complessi le frodi Fiscali sono di assai difficile accertamento e sovente si perviene a progressive incriminazioni a cascata di una pluralità di soggetti; 2) la fase precontenziosa si é svolta correttamente, tanto che la parte ha avuto modo di svolgere con accuratezza ed ampiezza le proprie doglianze, atteso che i rilievi mossi alla parte sono compendiati con sinteticità ma accuratezza in ciascuno degli atti impugnati, sono citati in essi e potevano essere consultati sin dai giorni immediatamente successivi atte notifiche degli avvisi (avvenute nel 2014) con ciò togliendo valenza all’assenta violazione del diritto di difesa in relazione all’istanza di accesso agli atti che la parte ha proposto nel 2015 senza aver dato prova di non aver potuto complete tale atto in precedenza per ragioni oggettive non imputabili al contribuente; 3) il richiamo ad altri atti non è compiuto In modo parziale, atipico o confuso: per contro ogni avviso riportava in maniera articolata in punto di fatto e di diritto le violazioni riscontrate; 4) la determinazione dell’imponibile fiscale è avvenuta correttamente, in quanto i ricorrenti in punto di esistenza totale delle prestazioni sino alla concorrenza del prezzo pagato in fattura hanno offerto solo petizioni di principio e non prove obiettivamente verificabili. Per contro, con una serie articolata di riscontri 4ocurnentali e logico gli accertatori hanno dimostrato la ASD R. M. era una sostanziale cartiera che offriva “pacchetti fiscali” a numerose aziende sponsor con conseguente disconoscimento dell’Iva a credito ed indeducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette (art. 14 comma 4 bis della legge n. 537 del 1993) ed onere della prova da assolvere a carico del contribuente. In effetti solo qualora l’Amministrazione contesti rindebita detrazione dell’i.v.a. o la deduzione di costi sostenuti per operazioni soggettivamente inesistenti, il contribuente ha onere di provare di non aver avuto consapevolezza della falsità ideologica delle fatture emesse a fronte delle operazioni. Tale prova non può essere fornita dimostrando che la merce é stata ricevuta (o la prestazione eseguita) e ne è stato effettuato li pagamento, perché si tratta di elementi non concludenti. La nozione di fattura inesistente non comprende solo l’ipotesi di mancanza assoluta della operazione fatturata, ma ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale, ivi compresa la inesistenza soggettiva (Cass. N. 6237812005). La nozione di fattura soggettivamente inesistente presuppone da un lato la effettività della prestazione resa a favore della impresa che utilizza le fatture, dall’altro la simulazione soggettiva ossia la provenienza della prestazione da imprenditore diverso da quello indicato nelle fatture (Cass. N. 2946712008). Nella ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, il diritto alla detrazione della imposta versata in rivalsa al soggetto diverso dall’effettivo cedente-prestatore che ha tuttavia emesso la fattura non sorge per il solo fatto della avvenuta corresponsione della imposta ma richiede anche che il committente-cessionario che invochi la detrazione fornisca sul proprio stato soggettivo in ordine alla altruità della fatturazione riscontri precisi, non limitandosi a sostenere l’avvenuta consegna della merce o il pagamento di essa e dell’i.v.a. riportata in fattura emessa dal terzo, trattandosi di circostanze non decisive in rapporto alle peculiarità dei meccanismo dell’i.v.a, e dei relativi, possibili, abusi (Cass. N. 1950/2007). Analogamente sotto il profilo della imposizione diretta il diritto alla deduzione del costi è possibile solo se emerge chiaramente la buona fede del contribuente che deve dimostrare di non aver avuto consapevolezza della falsità ideologica delle fatture o della diversità tra soggetto effettivamente autore delle prestazioni e quello indicato nelle fatture. Altrettanto autorevole principio della Corte di Cassazione (Sentenza n, 735 del 19.1.2010) conferma l’orientamento della Commissione: se è vero che la riconosciuta inesistenza delle operazioni fatturate sotto il profilo soggettivo non esclude la deducibilità ai fini della imposizione diretta del costi sostenuti per l’acquisto del beni da soggetto diverso da quello indicato in fattura, la prova della esistenza, inerenza e competenza del relativo costo grava sul contribuente e va assolta con elementi certi e precisi. Non è sufficiente affermare che l’impresa abbia comunque acquistato i beni fatturati da soggetti differenti da quelli indicati in quanto così facendo non viene fornito alcun elemento utile e certo per la qualificazione corretta del costo e della sua inerenza. Se poi si propendesse per la natura ‘gonfiata” delle prestazioni non vi è neppure un principio di prova in ordine alla effettività delle stesse prestazioni casi come della inesistenza della retrocessione del prezzo, a fronte di una pluralità di elementi raccolti dall’ufficio a sostegno della tesi della inesistenza oggettiva delle prestazioni (tra le tante, si rimanda al principio di diritto affermato dalla Corte di Cassazione sezione V con la sentenza n. 9108 del 6.6.2012, rv 622993). A tal fine, è bene riepilogare che è stato provato che l’iscrizione al Coni della ASD ha valenza nell’ambito dell’ordinamento sportivo nel senso di inibire al Giudice di sindacare la sussistenza dei presupposti per l’affiliazione; l’articolo 90 citato non può però essere interpretato nel senso di istituire una presunzione legale di esenzione fiscale delle prestazioni pubblicitarie o di sponsorizzazione fatturate dall’ente sportivo ad un imprenditore. Le fotografie esibite dalla parte non hanno alcun crisma di ufficialità, anche perchè non possono essere collocate con certezza in un dato periodo di tempo. lo ordine alla legittimità della presunzione della retrocessione, si evidenzia che la R. M. aveva istituito una contabilità parallela od occulta sotto forma di appunti rinvenuti dai Finanzieri. In tali documenti era sistematicamente annotato il flusso delle restituzioni dopo l’incasso delle fatturazioni dagli sponsor e, con riferimento alla società Il P., tale deduzione è avvalorata dalla acquisizione di un foglio manoscritto con la scritta BEZZ, per logica riconducibile al socio di maggioranza della società ricorrente. Va poi considerato che Il P. si occupa di locazione di immobili e risulta avere investito nello sport somme assai cospicue considerando anche la perdita del 2006 che per effetto della sentenza della CTR di Ancona divenuta definitiva può dirsi effettiva ed esistente. 5) la fondatezza della ripresa a tassazione a carico della società, considerando la ristretta base azionaria, legittima la presunzione che i minori costi abbiano dato luogo a favore dei soci di utili ripartiti e non dichiarati in proporzione alle rispettive quote di partecipazione (B.A. 99%). 6) in ordine al rilievo dell’avviso impugnato col ricorso 960: l’immobile di lusso è sempre stato nella disponibilità del B. anche prima del 2012, avendo egli fissato la sua residenza nello stesso al pari dei familiari; i beni immobili de Il P. sono in prevalenza capannoni industriali; nel 2012 (24.2.2012) alcuni arredi sono stati consegnati al coniuge del B., non facente parte della società; la ristrutturazione della villa, dependance e piscina è costata 324.877,10 euro, e di essa hanno beneficiato il B. e la famiglia, ma il costo è andato ad incidere sull’imponibile della società con difetto del requisito dell’inerenza; l’aver indicato l’indirizzo dell’immobile quale sua residenza sin dal 1989 è indizio per sostenere che esso esisteva già a quell’epoca e paralizza l’eccezione sollevata dalla parte, in base a documentazione non dirimente, secondo cui esso nel 2009 ancora non esisteva. La società contribuente ha presentato motivi di appello articolati in 44 cartelle. Come anticipato, l’Ufficio ha resistito con memoria di controdeduzioni. Osserva la Commissione che l’appello è fondato, sicchè la sentenza di prime di cure deve essere riformata integralmente. Le spese seguono la soccombenza. Assorbente è la fondatezza degli argomenti riguardanti la illegittimità del raddoppio dei termini per l’accertamento in presenza di indizi di reato e la impossibilità di affermare la sussistenza di una frode “carosello” in relazione all’anno d’imposta 2006, oggetto di accertamento, alla stregua degli atti allegati all’avviso di accertamento notificato al contribuente e della stessa motivazione di quest’ultimo. Invero, il raddoppio dei termini previsto per l’accertamento tributario dagli artt. 43 del d,P.R. n. 600 del 1973 per IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l’IVA, pretende la «presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre ‘termini di decadenza” [CASS. 1672812016]. L’ampliamento dei termini, insomma, presuppone l’obbligo di denuncia penale, ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000″ [CASS. 11171/2016). Ne consegue che spetta al giudice tributario controllare in via incidentale se ricorrano i presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo una valutazione cd. di prognosi postuma “ora per allora” circa la loro ricorrenza e accertando se l’amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità ovvero abbia fatto uso pretestuoso o strumentale delle disposizioni denunciate al fine di usufruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento. Orbene, nel caso di specie la G.d.F. in relazione all’anno d’imposta 2006 non ha ravvisato la sussistenza di condotte penalmente rilevanti ex L. 74/2000, riferibile o meno al contratto di sponsorizzazione [“partnership”] tra S.S. R.M. (società oggetto di verifica] e IL P. SRI. E’ stato accertato che in data 29.6.2006 è stata emessa la fattura n. 33 emessa da SS R. M. e utilizzata da IL P. SRL mediante inserimento in dichiarazione, per un imponibile di E. 60000,00, la fattura risulta pagata con assegno. L’allegato 2 all’avviso di accertamento, consistente nell’estratto del p.v.c. datato 14.11.2012, non reca alcuna contestazione specifica: soltanto la indicazione della fattura in esame. Dalla motivazione dell’avviso di accertamento si apprende che in relazione all’anno d’imposta 2006 gli operanti verificatori della Guardia di Finanza non hanno ravvisato alcuna violazione del DLGS 74/2000, né alcuna fattispecie penalmente rilevante. E’ stato invece l’ufficio ad affermare “per analogia” o “per presunzione” la inesistenza della operazione commerciale sottostante alla fattura 33/2006, dunque delle prestazioni afferenti il contratto di sponsorizzazione, sulla base della motivazione che segue. Secondo l’amministrazione finanziaria, le della G.d.F. di Pesaro, datate 21.9.2011 e soprattutto 14.11.2012, redatte a carico della associazione sportiva dilettantistica S.S. R.M., documentano in generale l’avvenuta emissione di fatture in favore di diverse società tra le quali IL P. S.R.L. relative a sponsorizzazioni sportive in tutto o in parte inesistenti. In particolare, nel processo verbale di constatazione suddetto si legge che la SS R.M., per mezzo dei suoi rappresentanti legali, ha realizzato mediante sovrafatturazioni simulate un articolato sistema di frodi ed altri artifizi contabili e finanziari, finalizzati ad abbattere la conseguente esposizione reddituale per mezzo di costi fittizi. La suddetta frode fiscale consisteva nel mettere a disposizione dei potenziali “sponsor” un vero e proprio “pacchetto” di risparmio fiscale con emissione di fatture per importi sovradimensionati, aventi ad oggetto prestazioni pubblicitarie, che avrebbero garantito agli sponsor un costo fittizio deducibile dal reddito e una indebita detrazione IVA. la natura illecita e penalmente rilevante ex art. 2 L. 74/2000 delle condotte veniva definitivamente acclarata attraverso il rinvenimento di documentazione extracontabile che, con specifico riferimento alla società Il P. SR.L, aveva natura obiettiva e indiscutibile, rappresentata dal rinvenimento di un foglio manoscritto, nel quale è riportata la percentuale di restituzione “in nero” relativamente ai pagamenti eseguiti nell’anno d’imposta 2009. In particolare, essa è risultata essere pari al 75%: si tratta di 60.000,00 E. restituiti su un importo complessivo di E. 80.000,00 dell’importo di cui alla fattura 19/2009, con l’ulteriore specificazione del soggetto beneficiano della dazione In denaro, indicata con le iniziati “BEZZ.”. I risultati emersi per l’anno 2009 sono stati dunque dall’ufficio, non dalla Guardia di Finanza, trasposti e ritenuti validi anche per l’anno 2006 ed anche in ordine alle percentuali presuntivamente non pagate perché oggetto di restituzione. Più in generale, poi, la inesistenza, parziale o totale, delle prestazioni oggetto del contratto di sponsorizzazione è stata desunta dagli esiti generali delle indagini della G.d.F. nei confronti della società sportiva dilettantistica R. M., secondo le quali è venuto ad emersione un sistema di frode fiscale consolidato e di grande rilevanza, sia in termini di importi evasi sia di diffusione sul territorio per il numero di soggetti coinvolti. In particolare, l’amministrazione ha operato mediante deduzioni ed ha così motivato il proprio ragionamento: “Dopo aver ricostruito il sistema adottato nei rapporti con la squadra della R.M., amministrazione ha ragionevolmente considerato non deducibile il costo delle varie sponsorizzazioni. Inoltre, l’Agenzia delle Entrate ha effettuato una valutazione ulteriore e diversa rispetto ai verificatori, motivando l’indeducibilità, oltre che sulla mancanza dei necessari requisiti di legge (tra cui la certezza), anche sulla valutazione per cui tale importo residuo può rappresentare il prezzo pagato agli enti ed alle associazioni sportive per realizzare un vantaggio illecito (appunto, il prezzo per acquistare quel vantaggioso pacchetto di risparmio fiscale ipotizzato dalla G.d.F.). Giova precisare che tale modus operandi è stato accertato dalla GDF con assoluta certezza per l’anno2009…….e presunta per gli altri anni d’imposta, valorizzando non solo la documentazione extracontabile rinvenuta presso la R.M. ma anche …. ulteriori elementi”…….Da qualsiasi angolo visuale vengano analizzati, i costi per sponsorizzazioni sportive dedotti dalla società presentano profili di criticità ed anomalia, anche perché la parte privata non ha saputo fornire una prova convincente a confutazione delle tesi dell’ufficio. Invero, per gli anni 2006 e 2008 sottoposti anch’essi a verifica da parte della GDF, ed oggetto di apposito invito dell’ufficio a presentare la documentazione afferente il rapporto con la R.M., la ricorrente si è limitata a presentare documentazione fotografica senza data con indicazione su cartelloni pubblicitari della propria ragione sociale …..Occorre sottolineare e ribadire la rilevanza probatoria della documentazione extracontabile rinvenuta dalla G.d.F., che dimostra come venissero gestiti i rapporti tra la società IL P. SRL e R. M.: basti rammentare il rinvenimento di vari fogli manoscritti in cui i responsabili della squadra annotavano sistematicamente (per IL P. come per molti altri soggetti) gli importi ricevuti e gli importi restituiti, secondo il sistema del ” ritorno” descritto in precedenza …….Tale documentazione extracontabile si aggiunge alle già richiamate anomalie e criticità dei costi per sponsorizzazione quali: l’appartenenza della società IL P.SRI ad un settore economico “locazione immobiliare di beni propri” non correlato al mondo sportivo/calcistico e quindi con un prevedibile scarso ritorno in termini economici; la visibilità prettamente locale della pubblicità garantita dall’attività sportiva svolta dall’associazione sportiva di livello dilettantistico; la non congruità del costo complessivo contabilizzato in relazione al risultato civilistica dichiarato: nel 2006 costo contabilizzato E 60.000 (oltre E 12.000 di IVA) e risultato civilistico dichiarato (E -176.516,00 perdita); nel 2008 costo contabilizzato 20,000 (oltre E 4.000 di IVA) e risultato civilistico dichiarato (? -106.805,00 perdita); nel 2009 costo contabilizzato E 60.000 (oltre E 20.000 di VA) e risultato civilistico dichiarato (E -122.741,00 perdita) ……A tal riguardo, l’appellante per sostenere la congruità del costo, non lo confronta, come sarebbe logico, all’utile civilistico ma al reddito dichiarato, il quale tuttavia “sconta’ le variazioni in aumento effettuate ai fini fiscali: è sufficiente esaminare una qualunque delle dichiarazioni presentate dalla società negli anni d’imposta in contestazione per constatare che la società è sempre in perdita”. Osserva la Commissione che gli illeciti penali sono tassativi e non ravvisabili “per analogia” o per presunzioni. Gli organi verificatori non hanno accertato né indizi né prove della specifica condotta di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti in ordine all’anno d’imposta 2006, dunque in ordine alla fattura 33/2006. In altri termini, né gli ufficiali della Guardia di Finanza né questa Commissione sono in grado di rinvenire agli atti indizi o prove che la prestazione di sponsorizzazione per l’anno 2006 non sia mai stata realmente eseguita ovvero che il prezzo, regolarmente versato mediante assegno, sia stato successivamente totalmente o parzialmente restituito. Secondo ‘Ufficio, questa sarebbe la conseguenza naturale della natura di cartiera della società emittente le fatture. Ma per un verso questa caratteristica non risulta né dall’avviso di accertamento 2006 né dal p.v.c. ad esso allegato, per altro verso non è noto “da quando” eventualmente la società SS R. M. abbia funzionato “come cartiera”, se ciò sia avvenuto dalla costituzione della medesima [ignota alla Commissione] ovvero successivamente e se eventualmente successivamente al 2006. Risulta quindi impossibile per la Commissione accertare la sussistenza di un reato riconducibile al Dlgs. 74/2000, sia pure in via incidentale. Sia pure a livello indiziario, infatti, per affermare la legittimità del cd. raddoppio dei termini per l’accertamento, è pur sempre necessario poter ricostruire un minimum di condotta penalmente rilevante: il giudice tributario, infatti, opera in questo caso in via incidentale come giudice penale, sicché si applicano i principi tipici di quel settore normativa, prima fra tutti quelli di materialità e di offensività, costituzionalmente tutelati. Sulla base dei documenti versati in atti, non è possibile in alcun modo affermare che sussistano elementi indiziari o probatori per affermare il compimento, nell’anno 2006, di operazioni commerciali di sponsorizzazione “fasulle”, in toto o in parte, delle quali la società IL P. S.R.L. si sia avvalsa mediante inserimento in dichiarazione. Neppure a questo scopo possono valere i presunti, ulteriori, indizi di natura logica ipotizzati dall’ufficio. Ed invero, quanto all’appartenenza della società il P. SRL ad un settore economico “locazione immobiliare di beni propri” non correlato al mondo sportivo/calcistico e quindi con un prevedibile scarso ritorno in termini economici”, trattasi di affermazione totalmente illogica e irrazionale. Non vi infatti è alcun collegamento diretto tra attività economica svolta dallo sponsor e attività del soggetto sponsorizzato: rilevante è solo, dal punto di vista economico, che il soggetto sponsorizzato abbia una potenzialità “amplificante” del marchio, nei senso di renderlo noto ad una generalità indeterminata di soggetti e tale da aumentare e approfondire le opportunità di vendita et similia. Nel caso di specie, attraverso la pubblicità presso il sito [stadio] dove la società calcistica opera, alla presenza di un pubblico più o meno considerevole, nulla esclude che le opportunità di locazione o vendita di appartamenti aumentino. Ragionando come fa l’Ufficio, si dovrebbe affermare che le sponsorizzazioni concluse tra l’A.S. ROMA e la BARILLA negli anni ’80 o, in tempi più recenti, tra JUVENTUS ed ARISTON, siano false, perché nessun legame sussiste tra il mondo del calcio e, i rispettivamente, quello alimentare o dell’arredamento. Né “la visibilità prettamente locale” della pubblicità ovvero il costo contabilizzato [60.000,00 E.] paiono in assoluto rispettivamente troppo poca cosa avvero eccessivi rispetta al costo complessivo contabilizzato in relazione al risultato civilistico dichiarato. Invero, Montecchio è frazione di Vallefoglia, che somma 15.000 abitanti, ma la formazione del locale comune milita in prima categoria, sicchè è ragionevole ipotizzare che gli spettatori locali abbiano di fatto frequentato le partite della R.M., La cui storia è così sintetizzata su Wikipedia: “Dalla data della fondazione, il R. M. milita nei campionati minori marchigiani, fino all’avvento in Promozione avvenuto nel 1972. Rimane nel più alto livello regionale per ben 28 stagioni consecutive (19 di Promozione e successivamente 9 di Eccellenza), sfiorando in più occasioni il salto di categoria, coi secondi posti ottenuti nel 1974, 1980 e le eliminazioni in finale di playoff del 1998 contro la V. P. e dei 1999 contro il F.. Il riscatto avviene del 2000, quando il R.M. vince il campionato di Eccellenza Marche con una trionfale cavalcata e accede di diritto al massimo livello dilettante, che ritorna proprio in quella stagione a chiamarsi Serie D. Il R.M. milita in Serie D per un decennio, collezionando risultati di alto livello con tre qualificazioni ai playoff nel 2003, 2007e 2008, compreso il secondo posto assoluta dietro al R. 2003 ma anche di basso livello con due salvezze ai playaut nel 2004 e 2009 prima di retrocedere nel 2010″. Non sembra quindi che un sito che può potenzialmente godere di qualche migliaio di spettatori, con la squadra locale più importante che milita in serie D, non sia compatibile con una sponsorizzazione annuale per il 2005 di 60.000,00 E. Quanto al “risultato civilistico dichiarato”, con una perdita di oltre 176.000,00 E., esso non può essere inquadrato, senza disporre dei risultati gestionali degli esercizi precedenti. E’ infatti rispetto ad essi che deve essere valutata, nel complesso ed a medio termine, la convenienza o l’opportunità di ricorrere ad una promozione pubblicitaria, stipulando un contratto, annuale si badi, di sponsorizzazione, per un costo di 60.000,00 E. Può darsi infatti che la perdita gestionale richiamata sia stata la prima, successiva ad una serie di risultati gestionali positivi. E la decisione di investire in pubblicità, può essere stata dettata in parte propria dalla volontà o speranza di superare il momento di difficoltà ovvero ridurre le perdite. Che poi questo non si sia verificato è ovviamente una constatazione a posteriori, che quindi come tale nulla aggiunge e nulla toglie alle valutazioni prognostiche effettuate dall’imprenditore. In merito infine alle risultanze delle verifiche della G.d.F. sulla natura di “cartiera” della società emittente le fatture, si è già detto che queste non risultino dall’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2006. Ma, anche a voler considerare quanto dedotto dall’ufficio negli avvisi di accertamento relativi all’anno d’imposta 2009 [trattati separatamente dalla Commissione], ebbene devesi rilevare che nessun elemento ulteriore è possibile desumere in relazione alla ricostruzione della funzionalizzazione a cartiera della società R. M.. E’ appena il caso di rammentare, sul punto, come “…l’Amministrazione finanziaria, che contesti la cd. “frode carosello”, deve provare, anche a mezzo di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, gli elementi di fatto attinenti al cedente (fa sua natura di cartiera”, ‘inesistenza di una struttura autonoma operativa, il mancato pagamento dell’I.V.A.) e la connivenza da parte del cessionario, indicando gli elementi oggettivi che, tenuto conto delle concrete circostanze, avrebbero dovuto indurre un normale operatore a sospettare dell’irregolarità de)le operazioni” [CASS. 17818/2016J, Nulla di tutto ciò è stato fatto dall’Ufficio, il quale dunque irritualmente mischia i profili dell’onere della prova spettante alle parti processuali, nel senso di utilizzare come un tutto indistinto i presunti indizi raccolti dall’ufficio e le manchevolezze del contribuente. In realtà, una volta accertato che l’ufficio non ha assolto al proprio onere probatorio circa la inesistenza delle prestazioni oggetto della fattura 3312006. non è necessario procedere ad alcuna ulteriore verifica del comportamento diligente o della buona fede del contribuente, come pure imposto all’orchè l’onere probatorio gravante sull’amministrazione finanziaria sia risultato assolto. Consegue in forza di tutto quanto sopra esposto, che l’avviso di accertamento per ‘anno 2006 è stato illegittimamente emesso oltre i termini di decadenza stabiliti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57 del d.P.R. n. 633 dei 1972, quando l’ufficio era decaduto dal relativo potere di rettifica. L’appello del contribuente va pertanto accolto, l’avviso di accertamento impugnato annullato e la sentenza appellata riformata “in parte qua”. Le spese, quantificate in E. 6.000,00 oltre accessori di legge se ed in quanto dovuti, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

la Commissione accoglie l’appello del contribuente e per l’effetto annulla l’avviso di accertamento impugnato, previa riforma della sentenza impugnata. Condanna l’appellato alle spese di giustizia, che liquida in E. 6000,00, oltre accessori di legge se ed in quanto dovuti.