COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE ROMA – Sentenza 14 gennaio 2014, n. 80
Accertamenti e controlli – IVA operazioni esenti in tema di coassicurazione – Sussiste
Svolgimento del processo
1) Con separati ricorsi avanti alla Commissione tributaria provinciale di Roma S. ASSICURAZIONI SPA impugnava l’avviso di accertamento TJB030100145/2009 relativo ad Iva 2004 e l’atto di contestazione n.TJBC001100046/2009 relativo ad Iva 2004. Nello specifico l’Amministrazione contestava alla società di aver indebitamente considerato esenti da imposta, ex art. 10, co 1, n. 2 del DPR 633/72, non solo le operazioni di coassicurazione poste in essere insieme ad altre compagnie del settore nei confronti dei singoli clienti assicurati, ma anche le commissioni di delega che venivano riconosciute all’impresa incaricata di gestire gli adempimenti amministrativi dei singoli contratti di assicurazione. Commissioni che, in quanto relative ad autonome prestazioni di servizi, non potevano beneficiare dell’estensione prevista dall’art. 10 del Dpr 633/72 per le operazioni di assicurazione, riassicurazione e vitalizio.
La ricorrente eccepiva: 1) La violazione dell’art. 10, comma 1, del Dpr 633/72. Sotto questo profilo deduceva che sia sotto il profilo civilistico che sotto quello tributario le commissioni di delega non potevano considerarsi prestazioni accessorie, atteso che esse rappresentavano modalità di esecuzione di un rapporto coassicurtativo. Per queste, pertanto, il titolo per l’esenzione discendeva direttamente dall’art. 10, comma 1, n.2 il quale stabilisce l’esenzione dall’imposta sui valore aggiunto per le “operazioni di assicurazione, riassicurazione e vitalizio” nel cui diretto ambito di operatività ricadevano le prestazioni di servizi remunerate tramite le commissioni di delega. 2) La violazione dell’art. 6, comma 2, del D. Lgs 472/1997 e dell’art. 10, comma 3 della L. 212/2000 alla luce delle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria.
Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle Entrate controdeducendo in relazione alle eccezioni sollevate dalla ricorrente.
La Commissione tributaria provinciale di Roma, con sentenza n. 270/08/12 depositata il 22/06/2012, accoglieva i ricorsi previa loro riunione.
2) Contro questa sentenza propone appello l’Amministrazione finanziaria.
S. ASSICURAZIONI Spa non si è costituita in questo grado di giudizio.
Motivi della sentenza
3) Il contratto di coassicurazione trova la sua regolamentazione nell’art. 1911 c.c., nonché in un apposita disciplina comunitaria, recepita nella legge 11 novembre 1986, n. 772 e successivamente modificata dal D. Lgs 15/01/1992, n. 49.
Tale contratto viene utilizzato quando si intende coprire rischi di cui non si conosce la probabilità di accadimento, ovvero quando si tratta di rischi con alta probabilità che si verifichi il sinistro, oppure, nella maggior parte dei casi, quando siano coinvolti interessi di alto valore economico e dei quali difficilmente un assicuratore potrebbe assumersi, da solo, l’intero rischio. Lo scopo di tale istituto è quindi la ripartizione del rischio, secondo quote predeterminate, tra i vari assicuratori in modo tale che ciascuno di essi risponde unicamente della quota personalmente assicurata. Il contratto di coassicurazione genera quindi separati rapporti giuridici, in ordine ai quali ciascun coassicuratore diventa titolare di singole posizioni giuridiche soggettive, sostanziali e processuali, relative al proprio contratto.
Se dal punto di vista concettuale tali singoli rapporti danno luogo a separati atti negoziali, per ovvie ragioni di semplicità e efficienza operativa, sì è inteso di snellire l’intera procedura gestionale/liquidativa ricorrendo ad un particolare strumento rappresentato dalla clausola di delega. Questa figura contrattuale non è espressamente disciplinata nell’ordinamento italiano, eccezion fatta per il contenuto dell’art. 2 L. 772/1986 in materia di coassicurazione comunitaria.
Con la clausola di delega i coassicuratori conferiscono ad uno di essi (detto impresa delegata o anche impresa delegataria) un mandato con poteri rappresentativi per il compimento di determinati atti nell’interesse comune (trattativa, stipula del contratto, riscossione dell’intero premio, determinazione del danno da risarcire o dell’indennità da liquidare). Siamo quindi in presenza di un mandato collettivo, ovvero ad un mandato conferito da più persone con un unico atto ed, allo stesso tempo, ad un mandato in rem propriam (art. 1723, secondo comma c.c.), vale a dire finalizzato alla realizzazione di un affare di comune interesse. Tuttavia tale elemento negoziale non modifica la struttura genetica del contratto, soprattutto dal punto di vista del contraente, il quale ha diritto ad ottenere la prestazione finale (manleva, risarcimento od indennizzo) considerata nella sua interezza ed unitarietà e quindi comprensiva della gestione del rapporto, dell’incasso del premio, dell’accertamento dell’entità della prestazione dovuta. Solo al momento della prestazione finale il rischio viene trasferito al singolo coassicuratore, il quale è tenuto nei limiti della propria quota.
Secondo l’orientamento della dottrina e della giurisprudenza prevalenti, il mandato conferito dalle coassicuratrici deleganti alla coassicuratrice delegataria, mediante la convenzione di delega e la clausola di delega, è configurabile come un mandato con rappresentanza.
La Suprema Corte di Cassazione ha avuto modo di pronunciarsi in argomento, sia pure sotto diversi profili. Ha infatti ritenuto (sent. n. 4799/2001, conforme sent. 1712/2000) che “nella coassicurazione, l’effetto della clausola di delega è solo quella di conferire all’assicuratore un potere di rappresentanza. Consegue che l’assicuratore delegato in nome degli assicuratori deleganti non si obbliga verso il contraente assicurato a pagare l’intera indennità, continuando egli ad essere tenuto nei limiti della quota di sua pertinenza e, per il resto, in nome e per conto degli altri coassicuratori”. Ed ancora, in maniera molto più articolata e compiuta (sent. n. 14590/2005) che “la Coassicurazione, che può trovare la sua fonte anche in un unico contratto dell’assicurato con gli altri coassicuratori, può essere stipulata anche da uno solo degli assicuratori in nome e per conto degli altri, oltre che in proprio, qualora egli sia investito di un potere di rappresentanza a nome e per conto degli altri, oltre che in proprio, qualora agli sia stato investito di un potere di rappresentanza a norma degli artt. 1387 ss cod.civ. (cosiddetta clausola di delega)”, precisando che assume rilevo “la spendita, non necessariamente espressa ma inequivocabilmente desumibile dal contratto, del loro nome da parte della compagnia firmataria del contratto” e che “costituisce inequivocabilmente manifestazione della spendita del nome degli altri assicuratori da parte della compagnia firmataria l’indicazione nel contratto delle quote di rischio assicurate da ciascuno degli assicuratori”. Le citate sentenze stanno inequivocabilmente a confermare che, secondo l’orientamento della Suprema Corte, la clausola di delega è configurabile come un mandato con rappresentanza.
Ciò non significa che l’inserimento nel contratto di assicurazione di una clausola di delega implica che tutti gli atti della coassicuratrice delegataria devono essere compiuti in nome e per conto delle coassicuratrici deleganti, con specifica indicazione della qualità. E’ invece normale che la compagnia delegataria, in forza del potere di rappresentanza che le è stato conferito, compia taluni atti relativi all’esercizio delle sue funzioni anche direttamente e con la spendita del solo proprio nome, senza che ciò faccia venir meno il carattere unitario degli atti complessivamente posti in essere, i quali trovano la loro legittimità, anche nei confronti degli assicuratori deleganti, dal patto di delega.
L’oggetto della clausola di delega è la gestione del rapporto assicurativo nel suo complesso ed è quindi di contenuto molto ampio; comprende infatti la ricerca del cliente, la conclusione del contratto, la riscossione del premio, e se del caso a seguire, l’accertamento e determinazione del danno anche attraverso collaboratori esterni. In questo senso dispone l’art. 162 del D. Lgs n.209/2005, emanato in attuazione della Direttiva 78/473/CEE, relativa al coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari e amministrative in materia di coassicurazione comunitaria il quale prevede che “la delega è attribuita ad uno dei coassicuratori affinché curi la gestione del contratto per conto e nell’interesse di tutti”.
Atteso dunque che oggetto del contratto di mandato conferito con la clausola di delega è la gestione in autonomia del contratto di assicurazione, l’impresa delegataria non si sostituisce agli altri coassicuratori nel compimento dei singoli atti, bensì nell’espletamento dell’intera fase del rapporto assicurativo e soprattutto in quella relativa all’accertamento ed alla liquidazione del danno.
4) L’art. 10, primo comma n. 2) del DPR 633/72 considera esenti dall’imposta IVA le operazioni di assicurazione, di riassicurazione e di vitalizio. Il n. 9) dello stesso comma amplia l’estensione alle prestazioni di mandato, mediazione ed intermediazione relative alle operazioni di cui ai numeri da 1 a 7. Dall’esame delle succitate disposizioni che, in quanto regolanti materia sensibile anche per la Comunità Europea, trovano riscontro nella VI direttiva CEE, e quindi dal raffronto tra le norme di esenzione IVA contenute nell’art. 10 primo comma, nn. da 3 a 7, e quelle stabilite dalla Direttiva n.77/388/CEE all’art. 13 A b),g),h),i) e B d) 3,4,5,, si ricava innanzi tutto che solo per queste il legislatore interno e quello comunitario hanno utilizzato l’espressione “relative a” mentre, per quanto concerne le operazioni di assicurazione ( di cui al n. 2) non si fa alcun riferimento a prestazioni accessorie (da ricomprendere nell’ambito dell’esenzione). Pertanto l’esenzione deve intendersi concessa solo per le operazioni di assicurazione, di riassicurazione e di vitalizio. Nell’ambito di queste sono ricomprese, ai sensi del citato primo comma n.9) le prestazioni di mandato, mediazione ed intermediazione. Sono quindi in via di principio da escludersi quelle prestazioni di servizi che, pur destinate ad attività proprie di un’impresa di assicurazione, rappresentano solo uno smembramento di tale attività, senza che sussista un reale rapporto contrattuale con gli assicurati. Rientrano in questa categoria, ad esempio, le gestioni, affidate a soggetti esterni, di emissione, amministrazione, cessazione delle polizze ed anche quelle di gestione dei sinistri. Queste prestazioni non possono essere neppure considerate come rientranti nel campo della mediazione ed intermediazione assicurativa, in quanto carenti dell’aspetto fondamentale dell’intermediazione assicurativa, che è quello relativo alla ricerca del cliente e la messa in relazione con l’assicuratore.
L’esenzione dal campo di applicazione dell’IVA, infatti, non è di carattere soggettivo, ma oggettivo. L’esenzione, che qui interessa, riguarda infatti le operazioni di assicurazione vere e proprie, quelle cioè che discendono dal contratto di assicurazione in forza del quale (art. 1882 cod.civ.) l’assicuratore si impegna, verso versamento di un premio, a rivalere l’assicurato, entro i limiti convenuti, del danno ad esso prodotto da un sinistro, ovvero a pagare un capitale o una rendita al verificarsi di un evento alla via umana.
5) Occorre quindi in concreto stabilire quali sono le prestazioni alle quali è tenuta la coassicuratrice delegataria nel contratto di assicurazione, avendo fermo quanto già detto circa la natura, dal punto di vista civilistico, del patto di delega.
Individuato il negozio come mandato con rappresentanza, l’esonero d’imposta potrebbe discendere dal semplice richiamo del n.9 del comma primo dell’art. 10, che riguarda le prestazioni di mandato, mediazione ed intermediazione relative alle operazioni di assicurazione, coassicurazione e di vitalizio.
Molto più concretamente l’applicazione dell’esenzione in esame deve essere subordinata, non tanto e non solo alla presenza di un rapporto di mandato intercorrente tra i coassicuratori, quanto alla funzione e dal servizio reso dal delegatario. Infatti non è sufficiente che l’attività svolta per conto dell’impresa di assicurazione abbia ad oggetto una prestazione assicurativa nell’ambito di un rapporto assicurativo, ma è necessario che essa costituisca una fase imprescindibile del rapporto stesso da ricondursi, come tale, a prestazione dovuta da ogni assicuratore. Occorre in buona sostanza che l’assicuratore delegatario sia comunque tenuto a svolgere l’attività, pena l’inadempienza contrattuale, e che, in forza del patto di delega, egli agisca anche nell’interesse degli altri coassicuratori.
Per quanto già detto sotto il profilo civilistico, l’impresa delegataria svolge, in base di un contratto di mandato con rappresentanza, ma anche in rem propriam, una fase fondamentale del rapporto assicurativo ed in particolare la gestione del contratto e la liquidazione del sinistro. Queste attività devono essere considerate operazioni assicurative in senso stretto, poste in essere dalla società delegataria, con effetti diretti sulla situazione giuridica dell’assicurato, di se stessa ed, in forza del contratto dì mandato, anche delle società coassicuratrici.
Considerato che le prestazioni fomite dalla delegataria sono necessarie ed indispensabili per l’attività assicurativa, e di diretto interesse anche di chi riceve la prestazione, è pienamente legittimo che la prestazione della delegataria sia remunerata dalle coassicuratrici.
Le commissioni di delega riconosciute all’impresa delegataria vanno pertanto considerate esenti dall’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 10, comma primo, n.2 del DPR 633/72.
6) Vengono conseguentemente respinte le eccezioni sub 1 e 2 dell’atto di appello. In particolare la mancata condivisione di quanto deciso dalla CTR Liguria, con la sentenza n. 05/04/2010 prodotta dall’appellante, nasce dal fatto questi giudici traggono il loro convincimento sull’erroneo presupposto che il patto di delega configuri un mandato senza rappresentanza laddove, il potere di rappresentanza nasce (vedi quanto ampiamente detto in precedenza) dallo stesso patto di delega.
7) Priva di pregio è anche l’eccezione sollevata con il terzo motivo di gravame.
La violazione del principio di alternatività tra IVA ed imposta sulle assicurazioni non sussiste. Se è vero che l’esclusione del campo di applicazione dell’IVA dai contratti di assicurazione, riassicurazione e vitalizio deriva dall’assoggettamento di dette operazioni ad una imposta speciale che è appunto l’imposta sulle assicurazioni, è altrettanto vero che, rientrando le operazioni conseguenti al patto di delega nel campo delle operazioni assicurative, anche esse risultano non imponibili in quanto a monte soggette all’imposta speciale.
Diversamente, dal momento che il modello contrattuale della coassicurazione comporta di necessità che la gestione del rapporto assicurativo – che è sostanzialmente identico a quello di un contratto di assicurazione con unico assicuratore – sia affidato ad una compagnia delegataria, ritenere che l’attività svolta in forza del patto di delega sia sottoposta ad un diverso regime tributario, comporterebbe distorsioni sulla neutralità dell’IVA.
Risultano assorbiti i rilievi sub 4) e 5) dell’atto di appello.
Per quanto complessivamente esposto l’appello dell’Ufficio viene respinto.
8) Dal momento che parte appellata non si è costituita in questo giudizio, non sono dovute le spese di lite.
P.Q.M.
Respinge appello Ufficio. Nulla per le spese.
