CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 13 settembre 2017, n. 21237 – Verifica fiscale della Guardia di Finanza – Accertamento integrativo – Legittimità – Condizioni

Tributi – Verifica fiscale della Guardia di Finanza – Accertamento integrativo – Legittimità – Condizioni

Fatti di causa

1. L’Agenzia delle entrate ricorre con due motivi per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in epigrafe indicata, che ha confermato la prima decisione di annullamento dell’avviso di accertamento n. R1R03AA00239/2008 per IVA, IRES, IRAP ed altro, emesso nei confronti della società Industria B.G. SPA in liquidazione, fallita in data 17.10.2005.

L’avviso era stato emesso a seguito della verifica fiscale condotta dalla G. di F., iniziata in data 31.05.2006, nel corso della quale i verificatori avevano riscontrato l’esposizione di componenti positivi fittizi costituiti da: a) illegittima sopravvalutazione del magazzino; b) illegittima emissione di fatture (attive) relative ad operazioni ritenute inesistenti; c) illegittima deduzione di spese relative ad operazioni ritenute inesistenti. Detto avviso risultava essere il secondo, “integrativo” di quello emesso a seguito di verifica fiscale effettuata dall’Agenzia delle entrate nel corso del 2005.

Con detto atto impositivo era stato rettificata la dichiarazione IVA, accertando una maggiore imposta, nonché un maggior reddito imponibile ed un più alto valore della produzione ai fini IRAP.

2. Il giudice di appello, dopo aver riconosciuto la adeguata motivazione della sentenza di primo grado, ha ritenuto l’avviso di accertamento integrativo in esame illegittimo ed infondato per violazione dell’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 57, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972, poiché, nel caso non ricorrevano i presupposti per l’emissione di un avviso integrativo.

Ha affermato in proposito che i due avvisi, relativi al 2003, che si erano succeduti, pur essendo basati su distinti pvc, avevano “avuto ad oggetto il controllo e l’esame degli stessi fatti economici ed aziendali, ovvero le medesime scritture contabili, le stesse fatture, lo stesso bilancio ed altro, proprio perché entrambi i pvc vertevano sulle medesime circostanze” (fol. 6), vale a dire lo stesso materiale contabile già compiutamente esaminato in occasione del primo controllo di carattere generale presso la società, tuttavia reputato inattendibile ed asseritamente falso, in un secondo momento, in base ad un diverso apprezzamento.

Ha sostenuto che l’accertamento integrativo doveva essere fondato su un elemento “nuovo” e sarebbe stato ammissibile solo nel caso in cui le indagini svolte a suo tempo dall’Amministrazione, secondo la normale diligenza, non avrebbero consentito la scoperta di nuovi elementi o della postulata falsità della documentazione contabile. Ha concluso che a suo parere “durante la prima verifica generale l’ufficio era già oggettivamente in grado di appurare, secondo la normale diligenza, l’eventuale falsità delle scritture contabili” (fol. 3. Resiste con controricorso il Fallimento Industria B.G. SPA.

Ragioni della decisione

1.1. Con il primo motivo si denuncia la insufficiente motivazione su un fatto decisivo e controverso del giudizio, così individuato: se il secondo avviso di accertamento, oggetto del giudizio, si fondi esclusivamente sul diverso apprezzamento dei documenti contabili acquisiti con la prima verifica, e non anche su documenti extracontabili acquisiti successivamente dalla G. di F. nel corso di perquisizioni eseguite presso soggetti coinvolti nell’attività della società verificata (art. 360, primo comma, n.5, cod. proc. civ.).

1.2. Con il secondo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 43 del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 57 del d.P.R. n. 633/1972, per avere erroneamente ritenuto la CTR che fosse idoneo a precludere il secondo accertamento integrativo il fatto che quest’ultimo verteva sui medesimi “fatti economici e aziendali”, a prescindere dall’essere fondato anche su elementi probatori nuovi e circostanze nuove non conosciute che denunciavano ulteriori redditi evasi, e che vi fosse un onere dell’Amministrazione, nel corso della prima verifica, di scoprire e acquisire anche i documenti extracontabili in possesso dei soggetti coinvolti nell’evasione, successivamente scoperti con le perquisizioni eseguite dalla G. di F. (art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.)

2.1. I motivi possono essere trattati congiuntamente per connessione poiché concernono la medesima statuizione; sono fondati e vanno accolti.

2.2. La disciplina chiamata in causa trova la sua fonte negli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973 e nell’art. 57, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972 (vigenti ratione temporis).

L’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973 prevede «Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Nell’avviso devono essere specificatamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio delle imposte».

L’art. 57, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972 prevede «Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti le rettifiche e (gli accertamenti possono essere integrati o modificati, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Nell’avviso devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio dell’imposta sul valore aggiunto».

2.3. Queste norme sono sempre state interpretate dalla Corte nel senso che la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di integrare o modificare un precedente accertamento è subordinata alla sussistenza di dati connotati da novità, i quali devono essere non soltanto non conosciuti, ma anche non conoscibili dall’Amministrazione al momento del precedente accertamento, essendole inibito di valutare differentemente, in un secondo momento, dati e documenti già a disposizione (ex multis, Cass. nn. 576/2016, 26279/2016, 11421/2015, 10538/2011, 14377/2007, 10526/2006) e sul punto la decisione impugnata correttamente ribadisce detti principi.

2.4. Ciò che non convince è la valutazione, che compete al giudice di merito, circa la insussistenza di elementi di novità, tali da giustificare l’avviso integrativo.

Quanto ai “nuovi elementi” va, infatti, rilevato che la lettera normativa risulta quanto mai ampia rispetto alla loro fonte in quanto li ricollega a “atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio delle imposte”, di guisa che tali elementi ben possono essere costituiti da elementi non strettamente contabili tali, tuttavia, da indurre una rivalutazione dei documenti contabili già in possesso dell’Amministrazione, sempre che per detti elementi ricorra il requisito della novità e sia stata fornita la chiara indicazione della fonte dalla quale sono stati acquisiti.

2.5. Orbene la decisione impugnata non appare conforme a diritto laddove nel valutare il compendio probatorio offerto dall’Amministrazione manca di illustrare, alla luce dei principi prima ricordati, per quale ragione abbia escluso la rilevanza ed il carattere di novità agli elementi desunti dalla documentazione extracontabile e da quanto acquisito a seguito delle perquisizioni del 31.05.2006 – nel corso delle quali era stata rinvenuta una copiosa corrispondenza che, a dire della ricorrente, evidenziava una serie di rapporti incrociati tra le società del Gruppo B., al quale faceva capo anche la contribuente, e fatturazioni infragruppo per operazioni inesistenti, intese solo a pareggiare i valori di bilancio delle società del Gruppo B., ed era idonea a comportare una diversa valutazione delle risultanze contabili in precedenza esaminate – ed utilizzati per l’emissione dell’avviso di rettifica e, quindi, perché abbia ritenuto che non fossero idonei, in ragione della inferenza logica propugnata dall’Amministrazione con la documentazione già nel possesso di quest’ultima, a condurre a conclusioni investigative diverse, non ipotizzabili in precedenza, in assenza delle più recenti acquisizioni probatorie confluite nell’avviso di rettifica.

3.1. In conclusione il ricorso va accolto sui due motivi; la sentenza impugnata va cassata e la causa, non potendo essere decisa nel merito, va rinviata alla CTR della Lombardia in diversa composizione per il riesame e la statuizione anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

– Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la controversia alla CTR della Lombardia in diversa composizione per il riesame e per la statuizione anche sulle spese del giudizio di legittimità.