CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 03 aprile 2019, n. 9262 – Il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa

Reddito d’impresa – Accertamento – Studi di settore – Dichiarazioni fiscali al netto del compenso dell’amministratore – Valutazione delle prove

Ritenuto in fatto

1.L’Agenzia delle entrate emetteva un avviso di accertamento nei confronti della Calzature G. s.r.l., per l’anno 2006, a seguito di un accesso, ai sensi degli artt. 39 d.p.r. 600/1973 e 51 d.p.r. 633/1972, oltre che per gli studi di settore ai sensi dell’art. 62 sexies d.l. 331/1993, accertando maggiori imposte, in quanto la società aveva dichiarato un reddito di impresa per € 23.225,00, al netto del compenso all’amministratore, socio per il 99 % della società, pari ad € 91.425,00. L’Agenzia delle entrate aveva detratto dai corrispettivi netti di € 1.139.623,17 la percentuale del 50 %, quale ricarico “dichiarato”, con applicazione su tale somma, pari al costo del venduto (€ 759.748,78, la percentuale di ricarico del 94 %, pari al ricarico medio aritmetico semplice, meno lo sconto del 5 %, con ricavi per € 1.473.912,63 e, quindi, maggiori ricavi per € 334.289,46.

2.Il contribuente deduceva che doveva, in realtà, essere applicato il ricarico medio ponderato e che l’importo del costo della venduto era errato, in quanto la percentuale del 50 % non era stata mai dichiarata dalla società.

3. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, con sentenza che veniva riformata dalla Commissione tributaria regionale, su appello proposto dalla Agenzia delle entrate, affermando che la gestione dell’impresa era antieconomica che non si comprendeva la ragione per cui ad aumenti dei consumi e degli incrementi degli acquisti, negli anni 2003-2006, vi era stata una costante diminuzione degli utili di esercizio, che gli inventari delle merci in giacenza non erano conformi alla normativa e che le fatture emesse era generiche.

4. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la società.

5. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Considerato in diritto

1. Con il primo motivo di impugnazione la società deduce “Violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. (con riferimento all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.), in quanto né gli studi di settore, né l’inventario al 31-12-2006, né le fatture risultano allegate all’avviso di accertamento. Nel fascicolo si rinvengono solo alcune fatture di vendita in stock, mentre la società ha sempre contestato le affermazioni dell’Ufficio.

1.1. Tale motivo è inammissibile.

Invero, la società deduce una violazione di legge ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., ai sensi degli artt. 115 e 116 c.p.c., ma, in realtà, chiede una rivalutazione degli elementi probatori, palesando un motivo che attiene alla motivazione della sentenza.

Infatti, per questa Corte, in tema di valutazione delle prove, il principio del libero convincimento, posto a fondamento degli artt. 115 e 116 c.p.c., opera interamente sul piano dell’apprezzamento di merito, insindacabile in sede di legittimità, sicché la denuncia della violazione delle predette regole da parte del giudice del merito non configura un vizio di violazione o falsa applicazione di norme processuali, sussumibile nella fattispecie di cui all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., bensì un errore di fatto, che deve essere censurato attraverso il corretto paradigma normativo del difetto di motivazione, e dunque nei limiti consentiti dall’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., come riformulato dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, convertito dalla I. n. 134 del 2012 (Cass., 12 ottobre 2017, n. 23940; Cass., 12 febbraio 2004, n. 2707).

Tra l’altro, le doglianze in ordine alla mancata allegazione delle fatture, degli studi di settore e dell’inventario al 31-12-2006 sono state sollevate per la prima volta in sede di legittimità e sono, quindi, inammissibili.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente si duole della “violazione dell’art. 39 d.p.r. 600/1973 nonché dell’art. 2697 c.c., con riferimento all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5 c.p.c.”, in quanto la Commissione regionale non ha tenuto conto che l’Agenzia delle entrate, quando ha determinato il “costo del venduto”, ha applicato una percentuale di ricarico media semplice del 50%, mentre ha applicato una percentuale di ricarico media semplice del 99,37 % quando ha dovuto rideterminare induttivamente i corrispettivi delle vendite al dettaglio. Inoltre, non si è tenuto conto che le percentuali di ricarico sul costo del venduto variano a seconda del prodotto considerato ed in base ai ricavi da stock oppure ordinari. Inoltre, per l’individuazione di una percentuale di ricarico diversa da quella risultante dagli studi di settore occorre che vi siano elementi ulteriori che incidano sulla attendibilità complessiva della dichiarazione, come nel caso di abnormità o irragionevolezza. L’Ufficio, poi, avrebbe dovuto applicare la percentuale di ricarico media “ponderata”, in presenza di prodotti diversi. La percentuale del 50 % per calcolare il costo del venduto non è stata dichiarata dalla società.

2.1. Tale motivo è inammissibile.

Invero, la ricorrente deduce una violazione di legge nella rubrica del motivo, ma poi incentra le sue doglianze sul merito della controversia, a mezzo delle risultanze di causa, e sul vizio di motivazione ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c., peraltro avverso la sentenza della Commissione regionale depositata il 14-11- 2012, e quindi in epoca successiva all’11-9-2012, entrata in vigore del d.l. 83/2012 che ha modificato il contenuto del vizio di motivazione.

Infatti, per questa Corte il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità – in applicazione di tale principio, la S.C. ha dichiarato inammissibile il motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., con il quale era stata proposta una lettura alternativa delle risultanze di causa rispetto a quella fatta propria dal giudice di merito, in assenza di qualsivoglia censura dei criteri ermeneutici asseritamene violati o di specifica indicazione di un preciso “error in iudicando” – (Cass., 13 ottobre 2017, n. 24155; cass., 11 agosto 2004, n. 15499).

Ciò senza contare che la ricorrente, pur invocando l’applicazione della media ponderata per l’individuazione delle percentuali di ricarico, non ha né allegato né provato le differenze esistenti tra le merci vendute con riguardo alle differenze di valore ed ai maggiori quantitativi venduti (Cass., 16 dicembre 2009, n. 26312).

3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente deduce “violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (con riferimento all’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5 c.p.c.)”, in quanto la Commissione regionale non si è pronunciata in ordine alla errata applicazione della Agenzia delle entrate nella indicazione della percentuale di ricarico del 50 % per la determinazione del costo del venduto, in quanto tale percentuale non è stata dichiarata dalla società, che ha sempre dichiarato che tale percentuale era del 77,80 %. Applicando la percentuale del 77,80 % ai corrispettivi netti (€ 1.139.623,17) si ottiene il costo del venduto di € 640.958,25, inferiore all’importo di € 759.748,79 accertato dall’Ufficio, e applicando anche la percentuale di ricarico dell’Ufficio pari al 94 %, si ottengono ricavi induttivi di € 1.243.459,00, quindi inferiori a quelli accertati dall’Ufficio pari ad € 1.473.012,63.

3.1. Tale motivo è inammissibile.

Invero, l’omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., lamentata dal contribuente doveva essere fatta valere ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., ma non con la denuncia di una violazione di diritto sostanziale o del vizio di motivazione ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c. (Cass., 18 maggio 2012, n. 7871).

Inoltre, si rileva che, ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia, non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass., 4 ottobre 2011, n. 20311; Cass., 13 ottobre 2017, n. 24155).

Nella specie, infatti, la Commissione regionale ha reso una motivazione analitica e completa, con l’esame specifico degli elementi probatori in atti, sicché dalla motivazione complessiva, che ha confermato in toto la legittimità dell’avviso di accertamento, se ne deduce il rigetto implicito della doglianza della contribuente.

Peraltro, la Commissione regionale ha indicato, con adeguata e completa motivazione, gli elementi in base ai quali ha determinato la percentuali di ricarico:le risultanze degli studi di settore dal 2003 al 2006; gli inventari delle merci in giacenza, non raggruppati in categorie omogenee, con descrizione del tutto generica, con impossibilità di identificazione del codice dell’articolo, della marca e del fornitore; la fatturazione generica dei prodotti venduti; gli alti compensi dell’amministratore non giustificati da una gestione antieconomica; i corrispettivi delle vendite al dettaglio, tenendo conto anche dei periodi di salso e degli sconti praticati ai clienti.

4. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste a carico della ricorrente e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso.

Condanna la ricorrente a rimborsare in favore della Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che si liquidano in complessivi € 7.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.p.r. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1 bis, dello stesso articolo 13.