CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 03 luglio 2021, n. 18846 – In tema di accertamenti bancari comportano che – all’onere del contribuente di superare la presunzione legale prevista in favore dell’erario attraverso la prova analitica della non riferibilità di ogni singolo versamento bancario a operazioni imponibili – si accompagna l’obbligo del giudice del merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna singola operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze

Tributi – Contenzioso tributario – Appello – Sentenza – Motivazione apparente – Nullità

Rilevato che

Risulta dalla sentenza impugnata che il contribuente M.G.L. ha proposto separati ricorsi avverso quattro avvisi di accertamento relativi ai periodi di imposta degli anni 2007, 2008, 2009, 2010, con i quali, a seguito di verifica fiscale – nel corso della quale erano stati effettuati accertamenti sui conti correnti bancari del contribuente e del coniuge – venivano recuperati a tassazione IRPEF, IRAP e IVA, oltre addizionali, sanzioni e accessori. Gli atti impositivi erano, poi, oggetto di parziale rettifica in autotutela.

La CTP di Lucca ha parzialmente accolto i ricorsi riuniti e la CTR della Toscana, con sentenza in data 26 settembre 2017, preso atto della declaratoria di illegittimità della presunzione di costo produttivo di compensi in relazione ai prelevamenti a termini di Corte costituzionale, 6 ottobre 2014, n. 228, ha accolto parzialmente l’appello del contribuente in relazione ai versamenti relativi agli avvisi di accertamento degli anni 2007 e 2008, rigettandolo nel resto e compensando le spese per reciproca soccombenza.

Propone ricorso per cassazione il contribuente affidato a cinque motivi, ulteriormente illustrati da memoria, cui resiste con controricorso l’Ufficio, che propone a sua volta ricorso incidentale affidato a un unico motivo.

Considerato che

1.1 – Con il primo motivo di ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 18, primo comma, disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 112 cod. proc. civ. Deduce il ricorrente carenza logica nella costruzione sintattica della ratio decidendi, mancando la sentenza della illustrazione del percorso logico che ha portato il giudice di appello a rigettare l’appello per le annualità di imposta successive al 2008.

Evidenzia il ricorrente come il percorso logico della CTR non consente di ritenere in base a quali argomenti gli elementi di prova addotti (analoghi a quelli utilizzati per le annualità precedenti e valutati favorevolmente dalla CTR in relazione alle annualità 2007 – 2008) non risulterebbero conferenti.

1.2 – Con il secondo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato a termini dell’art. 112 cod. proc. civ. Deduce il ricorrente che gli atti impositivi erano stati oggetto di annullamento parziale in autotutela successivamente alla proposizione del ricorso. Dai motivi di appello, riprodotti per specificità, emerge come l’autotutela avrebbe riguardato, in particolare, gli avvisi degli anni di imposta 2008 – 2010. Deduce, pertanto, che in relazione agli avvisi oggetto di rettifica in autotutela si sarebbe dovuta dichiarare la cessazione della materia del contendere, con le conseguenti statuizioni in materia di spese processuali, laddove la sentenza di primo grado si sarebbe erroneamente pronunciata nel merito. Sotto il medesimo profilo, il ricorrente deduce di avere evidenziato in appello l’erroneità della sentenza di primo grado anche nella parte in cui, in relazione all’avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2010, la sentenza di primo grado avrebbe esposto un importo superiore rispetto a quello rettificato in autotutela dall’Ufficio.

1.3 – Con il terzo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non avendo là sentenza impugnata valutato la circostanza che le operazioni bancarie poste a base dell’accertamento non erano riconducibili ad alcuna tipologia reddituale, né avendo adeguatamente considerato, in relazione a ciascun versamento, che il ricorrente avesse assolto alla prova contraria di estraneità degli stessi al reddito professionale oggetto di accertamento.

1.4 – Con il quarto motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod.proc.civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., dell’art. 3, comma 3, d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 e dell’art. 15, comma 1, lett. e) e n. 3 del d. lgs. 24 settembre 2015, n. 158. Deduce il ricorrente che la sentenza impugnata non si sarebbe pronunciata sul più favorevole trattamento sanzionatorio introdotto dal d. lgs. n. 158/2015, laddove l’Ufficio aveva fatto applicazione della sanzione di cui agli artt. 5 e 6 d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 nel minimo edittale quanto agli anni di imposta 2009 e 2010, aumentata a termini dell’art. 12, d. lgs. n. 472/1997, trattamento sanzionatorio invocato in sede di appello con memoria (all. n. 3 ricorso), trattandosi di modifica normativa intervenuta successivamente alla proposizione dell’atto di appello.

1.5 – Con il quinto motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 91, comma 1, cod. proc. civ. e dell’art. 15 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nella parte in cui non sarebbe stata fatta applicazione del principio della soccombenza in relazione agli importi oggetto di autotutela anziché applicare il principio della soccombenza reciproca, senza considerare che la riduzione delle pretese dell’Ufficio è stata pari all’incirca al 90% della pretesa iniziale.

1.6 – Con l’unico motivo di ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 32, comma 1, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 51, comma 2, punto 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, 2697 cod. civ., 7 d. lgs. n. 546/1992, nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto acquisita la prova delle giustificazioni addotte dal contribuente per le annualità di imposta 2007 e 2008, ritenendo non essere stata data giustificazione della estraneità dei versamenti all’attività reddituale del contribuente. Deduce, in particolare, l’Ufficio che il contribuente avrebbe giustificato il maggior reddito relativamente all’anno di imposta 2007 come incasso dì assegni circolari relativi a rimborsi spese per conto di clienti, facendo ricorso a dichiarazioni di terzi, il che sarebbe contrario alla giurisprudenza di questa Corte che ritiene di non poter fondare la prova contraria su tali elementi di prova. Deduce, inoltre, quanto all’anno 2008, che la prova sarebbe stata erroneamente valutata dal giudice di appello, benché in parte priva di supporto probatorio e in parte fondata anch’essa su dichiarazioni di terzi.

2 – Il primo motivo del ricorso principale è fondato.

2.1 – E’ principio consolidato che il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. con conseguente nullità della sentenza – di mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale, di motivazione apparente, di manifesta ed irriducibile contraddittorietà e di motivazione perplessa o incomprensibile (Cass., Sez. III, 12 ottobre 2017, n. 23940), casi in cui la motivazione risulti inidonea ad assolvere alla funzione di esplicitare le ragioni della decisione (Cass., VI, 25 settembre 2018, n. 22598), avendo il giudice del merito l’onere di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione.

2.2 – Va, inoltre, rammentato che, in tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 d.P.R. n. 600/1973 e 51 d.P.R. n. 633/1972 comportano che – all’onere del contribuente di superare la presunzione legale prevista in favore dell’erario attraverso la prova analitica della non riferibilità di ogni singolo versamento bancario a operazioni imponibili – si accompagna l’obbligo del giudice del merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna singola operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze (Cass., Sez. V, 30 giugno 2020, n. 13112; Cass., Sez. VI, 3 maggio 2018, n. 10490; Cass., Sez. V; 20 settembre 2017, n. 21800).

2.3 – Nella specie il giudice di appello si è limitato ad affermare che per le riprese diverse da quelle degli anni di imposta 2007 e 2008 << (avviso di accertamento 2009 e 2010, conto Fineco n. 4076197 e 2595778) quanto affermato dal contribuente risulta alquanto generico ma, soprattutto, non sostenuto da adeguata e univoca prova cosicché l’attività in rettifica svolta dall’Ufficio deve essere giudicata, limitatamente a queste riprese, legittima e fondata».

L’unica ricostruzione logica che può darsi di questa parte della motivazione della sentenza è che il giudice di appello ha preso favorevolmente in esame gli importi oggetto di «rettifica» in sede di autotutela rispetto agli importi oggetto degli originari atti impositivi.

Tuttavia la CTR non rende intelligibile (come ribadito dal ricorrente in memoria) il percorso logico seguito, né quali sono gli elementi di prova oggetto di valutazione. Circostanza ulteriormente inspiegabile in quanto – come osserva il ricorrente – per gli anni di imposta precedenti la soluzione è stata opposta, per cui non si comprende in alcun modo – non essendo stata oggetto di descrizione la differenza del corredo probatorio – la distonicità del giudizio. La motivazione della sentenza impugnata è, pertanto, priva di indicazione del percorso logico, dei mezzi di prova oggetto di esame e delle ragioni che hanno portato al rigetto dell’appello e va, pertanto, cassata in relazione alle annualità di imposta 2009 – 2010, con assorbimento dell’esame degli ulteriori motivi del ricorso principale.

3 – Il ricorso incidentale è inammissibile. Il ricorrente incidentale, pur denunciando formalmente le norme in tema di accertamento delle imposte e di distribuzione dell’onere della prova, mira a una rivalutazione del ragionamento decisorio che ha portato il giudice del merito quanto agli anni di imposta 2007 e 2008, sulla base dell’esame delle risultanze processuali, a ritenere assolta la prova contraria da parte del contribuente («può dirsi acquisita la prova delle giustificazioni addotte dal contribuente, giustificazioni che a parere di questo giudice rendono illegittima la ripresa da parte dell’Ufficio»). Così facendo il ricorrente mira alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass., Sez. VI, 4 luglio 2017, n. 8758).

Nel qual caso, oggetto del giudizio non è l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì la sua concreta applicazione operata dal giudice di merito e a ‘questi riservata (Cass., Sez. I, 5 febbraio 2019, n. 3340; Cass., Sez. I, 14 gennaio 2019, n. 640; Cass., Sez. I, 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass., Sez. V, Sez. 5, 4 aprile 2013, n. 8315), il cui apprezzamento, al pari di ogni altro giudizio di fatto, può essere esaminato in sede di legittimità sotto il profilo del vizio di motivazione (Cass., Sez. VI, 3 dicembre 2019, n. 31546; Cass., Sez. U., 5 maggio 2006, n. 10313; Cass., Sez. VI, 12 ottobre 2017, n. 24054). Né vi è violazione delle regole di riparto dell’onere della prova, posto che il giudice di appello ha valutato favorevolmente la prova contraria addotta dal contribuente, risultando – diversamente – la sola incompleta indicazione del percorso logico che ha portato a tale valorizzazione, non censurata sotto altro aspetto.

La sentenza va, pertanto, cassata con rinvio alla CTR a quo in relazione al primo motivo del ricorso principale, nonché per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Non sussistono per l’Agenzia delle Entrate, ricorrente incidentale, i presupposti per il raddoppio del contributo unificato.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo del ricorso principale, dichiara assorbiti gli ulteriori motivi; dichiara inammissibile il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR della Toscana, in diversa composizione, anche per la regolazione e liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.