CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 05 luglio 2019, n. 18141 – L’atto di imposizione tributario è validamente motivato per relationem se il contribuente è conosce tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell’atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente

Tributi – IVA – Dogane – Evasione di diritti doganali – Violazioni – Falsa dichiarazione di valore mediante sottofatturazione di merci alla importazione

Svolgimento del processo

Con sentenza n. 420/5/2013 la Commissione Tribunale Provinciale di Napoli rigettava il ricorso proposto da C. G. contro l’avviso di rettifica prot. n. 10021/2011, emesso dall’Agenzia delle Dogane, a seguito di processo verbale redatto dall’Ufficio Revisioni della stessa Agenzia, con cui era stata contestata al C., solidalmente con altri soggetti, una falsa dichiarazione di valore mediante sottofatturazione di merci alla importazione, finalizzata alla evasione di diritti doganali nonché illegittima applicazione del regime IVA, ai sensi dell’art. 50 bis del D.L. n. 331 del 1990, per l’importo di euro 2307,73.

Il giudice di primo grado riteneva infondate le eccezioni preliminari e di merito proposte dal ricorrente ed in particolare, per quanto ancora interessa, quelle di carenza di legittimazione passiva del contribuente e di carenza di motivazione dell’atto impugnato con mancata indicazione del responsabile.

C. G., confutando la attribuita posizione di debitore doganale, presentava appello riproponendo le eccezioni di carenza di legittimazione passiva, in assenza di qualsiasi prova anche presuntiva e di carenza di motivazione dell’atto impugnato, che non avrebbe chiarito la sua attribuita qualifica di coobbligato solidale e depositava altresì, a sostegno della tesi esposta, copia della sentenza, a lui favorevole, emessa dalla Commissione Tributaria Regionale della Liguria in altra causa che lo coinvolgeva. Resisteva la Agenzia delle Dogane che produceva a sua volta numerosi documenti acquisiti in relazione al verbale da cui originava l’atto di rettifica, sostenendo la correttezza della azione esercitata.

La Commissione Tributaria Regionale della Campania, con sentenza n. 5197/01/2015, depositata in data 1 giugno 2015, rigettava l’appello e condannava l’appellante alle spese del grado.

La CTR riteneva in primo luogo corretta e condivisibile la motivazione della sentenza di primo grado con riguardo alla completezza della motivazione dell’atto impugnato ed alla affermata legittimazione passiva del ricorrente.

Rilevava poi che il C. era stato ritenuto nel processo verbale di revisione dell’accertamento come uno dei soggetti che avevano gestito l’operato delle società di comodo, fra cui la Placet Srl, attraverso le quali erano state fatturate operazioni inesistenti ed operazioni fraudolente circa la provenienza e la quantità delle merci importate; dal che conseguiva la legittimazione passiva del C. ai sensi dell’art. 203, comma 3, del Codice Doganale Comunitario, in quanto soggetto “che aveva contribuito in qualche modo alla attività di importazione ed esportazione della merce presa in considerazione nella specifica dichiarazione doganale”, così come riportato anche nell’atto di appello. Rilevava ancora che la partecipazione del C. alle attività fraudolente di cui si trattava non era basata su mere presunzioni, bensì su precisi elementi fattuali emersi dalle indagini svolte a monte del processo verbale, che avevano individuato il suddetto come corresponsabile dell’intero sistema di operazioni di importazione in frode alla legge, tra cui quella oggetto dell’accertamento in esame e che tale conclusione era supportata dai documenti rinvenuti e sequestrati all’esito della perquisizione eseguita presso la sede della W.S.C. in Roma, via Torre Morena n. 77 C, da cui emergeva che il C. era uno dei soggetti che curavano la funzione di pianificazione dell’illecito anche mediante la predisposizione della documentazione bancaria relativa ai pagamenti ed al trasferimento di denaro verso la Cina attraverso società inglesi.

La Commissione Tributaria regionale riteneva altresì congrua la motivazione dell’atto impugnato poiché il processo verbale, in cui risultava trasfuso il contenuto delle indagini svolte dal Servizio Antifrode della Dogana di Livorno e della Guardia di Finanza che avevano fornito la base del successivo accertamento fiscale, pur se non allegato all’avviso di accertamento, era già in possesso del contribuente, per cui non era ravvisabile alcuna violazione del diritto di difesa del contribuente che aveva avuto modo di esaminare ed affrontare tutti gli aspetti dell’addebito contestatogli.

Contro la sentenza di appello, non notificata, ha proposto ricorso il contribuente, con atto notificato il 1.12.2015, affidato a quattro motivi.

La Agenzia delle Dogane si è costituita con controricorso.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo il ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione di norme di diritto, ai sensi dell’art. 360 nn. 3 e 4 c.p.c., in relazione all’art. 111 della Costituzione, art. 2909 c.c, art. 324 c.p.c.. e art. 112 c.p.c., al fine di invocare nel giudizio di cassazione il giudicato esterno discendente dalla sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Liguria n. 151/2/2013 in data 8.7.2013, confermativa della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Genova n. 1/1/2012 in data 28.10.2011, passata in giudicato, con cui il C. era stato ritenuto carente di legittimazione passiva, ovvero “non debitore doganale” per mancanza di elementi probanti del suo coinvolgimento nel sistema fraudolento esposto dalla Agenzia delle Dogane, con riguardo a ventitré avvisi di accertamento relativi ad altrettante dichiarazioni di importazione per gli anni 2005/2006 contestate dalla Agenzia delle Dogane – Ufficio delle Dogane di Genova in base agli stessi presupposti che avevano determinato la emissione degli avvisi di accertamento impugnati davanti alla Commissione Tributaria di Napoli. Ha rilevato che tutti gli avvisi di accertamento emessi dalle Agenzie delle Dogane di Genova, Roma e Napoli facevano riferimento al medesimo rapporto giuridico poiché erano collegati ad un comune procedimento penale, per cui, in virtù della sentenza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione n. 13916 del 16 giugno 2006, la sopravvenuta formazione del giudicato esterno integrava la regola iuris alla quale il giudice aveva il dovere di conformarsi in relazione al caso concreto in qualsiasi stato e grado del giudizio.

1.1. Il motivo è privo di autosufficienza poiché il ricorrente si limita a riportare un passo della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Liguria con cui si afferma che “nel procedimento de quo il contribuente potrebbe essere ritenuto privo di legittimazione, anche perché non emerge che il contribuente abbia posto in essere alcuna operazione doganale, sia direttamente che indirettamente, attraverso spedizionieri doganali. Non risulta ancora che il contribuente abbia intrattenuto rapporti commerciali con gli altri soggetti destinatari dell’impugnato avviso di accertamento” per desumerne che in entrambi i giudizi (il presente e quello definito con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Liguria) vi sarebbe stata coincidenza di parti, di petitum e di causa petendi, senza però indicare da dove tale assunto sarebbe ricavabile. E’ infatti principio consolidato quello per cui il ricorrente ha l’onere di operare una chiara esposizione degli elementi rilevanti, funzionale alla piena valutazione del motivo dedotto, in base alla sola lettura del ricorso, al fine di consentire alla Corte di cassazione (che non è tenuta a ricercare gli atti o a stabilire essa stessa se ed in quali parti rilevino) di verificare se quanto lo stesso afferma trovi effettivo riscontro, anche sulla base degli atti o documenti prodotti sui quali il ricorso si fonda, la cui testuale riproduzione, in tutto o in parte, è richiesta (v. Cass. Sezioni Unite: N. 5698 del 2012 Rv. 621813 – 01; da ultimo Sez. 5 – , Ordinanza n. 24340 del 04/10/2018 Rv. 651398 – 01); il che nella specie non è avvenuto poiché l’unico elemento indicato dal ricorrente, a sostegno del “medesimo rapporto giuridico” che sarebbe stato posto a base della sentenza impugnata nel presente giudizio e di quella della C.T.R. della Liguria, è stato quello della “carenza di legittimazione” del C., in assenza però di qualsiasi riferimento al contenuto dell’accertamento, agli altri soggetti coinvolti ed alla pretesa concreta della Amministrazione Doganale.

1.2. In ogni caso il motivo è infondato.

1.3. In materia tributaria, l’effetto vincolante del giudicato esterno è certamente invocabile anche nel giudizio di cassazione ed è applicabile anche nel caso in cui gli atti tributari impugnati in due giudizi siano diversi, purché sia però identico l’oggetto del giudizio medesimo, riferito al rapporto tributario sottostante. Tale efficacia trova ostacolo in relazione alle qualificazioni giuridiche, ove intese come argomentazioni avulse dalla decisione del caso concreto, poiché detta attività, compiuta dal giudice e contestuale allo stesso esercizio della funzione giurisdizionale, non può mai costituire un limite all’esegesi esercitata da altro giudice, né è suscettibile di passare in giudicato autonomamente dalla domanda e dal capo di essa cui si riferisce, assolvendo ad una funzione meramente strumentale rispetto alla decisione, ferma, in ogni caso, la necessità del collegamento, tendenzialmente durevole, ad una situazione di fatto. In relazione alle imposte periodiche, poi, l’efficacia del giudicato esterno è limitata ai soli casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata sicché è esclusa l’efficacia espansiva del giudicato per le fattispecie “tendenzialmente permanenti” in quanto suscettibili di variazione annuale o in relazione a più ridotti periodi temporali (v. ex pluribus Cass. Sez. 5, Sentenza n. 23723 del 21/10/2013 Rv. 628972 – 01; Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 21824 del 07/09/2018 Rv. 650505 – 01, peraltro del tutto in linea con Cass. Sez. Un. n. 13916 del 16/06/2006 Rv. 589696 -1, citata dalla ricorrente)

1.4. Orbene, le decisioni della Commissione Tributaria Provinciale di Genova n. 1/1/2012 in data 28.10.2011 e della Commissione Tributaria Regionale della Liguria n. 151/2/2013 in data 8.7.2013, ritualmente prodotte e contenenti l’attestazione della cancelleria di passaggio in giudicato, hanno trattato la questione della legittimazione del contribuente in relazione alle operazioni doganali oggetto di quel giudizio, ma nulla porta a ritenere che abbiano avuto ad oggetto il “medesimo rapporto giuridico”, in alcun modo illustrato dalle decisioni in questione (sia di primo che di secondo grado), non oggetto di esplicita statuizione, né, in ogni caso, puntualmente allegato (al di là di un generico riferimento) dallo stesso ricorrente che si limita a richiamare la circostanza che le decisioni in giudicato avevano escluso la legittimazione del C. con riguardo alle dichiarazioni doganali oggetto dello specifico giudizio; il che, al contrario di quanto sostiene il ricorrente, peraltro in contrasto con l’orientamento consolidato di questa Corte, non integra i requisiti di identità soggettiva ed oggettiva richiesti per la applicazione del giudicato esterno. Occorre infatti considerare che la presente vicenda, pur inquadrata in un sistema di evasione e / o sottofatturazione, unitamente ad una errata indicazione d’origine della merce proveniente dalla Cina, posto in essere con metodi diversi fra cui l’utilizzo di società di comodo e utilizzo di falsi documenti – trasbordo merci in porti di paesi diversi e che vedeva coinvolti numerosi soggetti fra cui il C., trae origine da una specifica dichiarazione doganale (IM 4 n. 54520N del 5.12.2005) diversa da quella oggetto del giudizio definito dalla CTR della Liguria (IM 4 2782W) che presentava caratteri distinti per caratteristiche della merce importata, dazio applicato e contestazione formulata. Si trattava perciò di differenti operazioni di importazione di merce nel territorio UE, ciascuna delle quali si configurava in modo autonomo e, dunque, il rapporto giuridico in considerazione non ha neppure il carattere “di esecuzione prolungata”, né si riferisce a fatti ad “efficacia permanente o pluriannuale”, ma si traduce in un evento unitario e definito, ancorato a specifici ed autonomi fatti, restando nel contempo irrilevante la loro sussunzione nella medesima operazione di polizia da cui avevano tratto origine, ma nel cui ambito ciascuna operazione restava poi distinta ed autonoma per le specifiche caratteristiche che avevano determinato distinti accertamenti che riguardavano i singoli soggetti che avevano presentato la singola dichiarazione ovvero il titolo certificativo di origine emesso in relazione a ciascuna importazione su cui era basato il rapporto giuridico sottostante.

2. E’ infondato anche il secondo motivo con cui il ricorrente lamenta violazione ed errata applicazione delle norme di diritto di cui agli artt. 36 del D. Lgs. n. 546 del 1992, in combinazione con l’art. 132 n. 4 c.p.c. e dell’art. 118 dispos. att. c.p.c., in relazione all’art 360 n. 3 e n. 4 c.p.c. per motivazione meramente apparente della sentenza di appello, la quale non aveva risposto alle doglianze difensive, proposte con l’atto di appello, omettendo qualsiasi motivazione in ordine alla ulteriore documentazione presentata ed adottando una motivazione contradittoria quanto alla mancanza di motivazione dell’avviso di rettifica, avendo riconosciuto che il processo verbale non era stato allegato all’accertamento ma nel contempo che la motivazione era sufficiente.

2.1. Il motivo presenta in primo luogo rilevanti profili di inammissibilità per mancanza di autosufficienza poiché non indica quali siano state le doglianze difensive proposte con l’atto di appello e su quali di esse avrebbe omesso di rispondere la sentenza impugnata. Questa Corte ha rilevato che, in tema di ricorso per cassazione, il principio di autosufficienza – prescritto, a pena di inammissibilità, dall’art. 366, comma 1, n. 3, c.p.c. – è volto ad agevolare la comprensione dell’oggetto della pretesa e del tenore della sentenza impugnata, da evincersi unitamente ai motivi dell’impugnazione: ne deriva che il ricorrente ha l’onere di operare una chiara esposizione funzionale alla piena valutazione di detti motivi in base alla sola lettura del ricorso, al fine di consentire alla Corte di cassazione (che non è tenuta a ricercare gli atti o a stabilire essa stessa se ed in quali parti rilevino) di verificare se quanto lo stesso afferma trovi effettivo riscontro, anche sulla base degli atti o documenti prodotti sui quali il ricorso si fonda, la cui testuale riproduzione è richiesta quando la sentenza è censurata per non averne tenuto conto (v. per tutte Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 24340 del 04/10/2018 Rv. 651398 – 01). E tale principio non è stato rispettato dal ricorrente il quale ha dedotto la omessa pronuncia su motivi di appello non riportati nel ricorso.

2.2. Il motivo, dedotto sotto il profilo della nullità della sentenza impugnata per difetto assoluto di motivazione, ovvero motivazione apparente, è altresì inammissibile poiché, in tema di ricorso per cassazione, la sentenza di appello è nulla, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., invocato dal ricorrente, quando la motivazione è solo apparente, non costituisce cioè espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza di appello motivata “per relationem” alla sentenza di primo grado, attraverso una generica condivisione della ricostruzione in fatto e delle argomentazioni svolte dal primo giudice, senza alcun esame critico delle stesse in base ai motivi di gravame; il che non si può sostenere nel caso in esame alla luce della motivazione della sentenza di appello riportata nella parte espositiva della presente sentenza. Invece, la incompletezza o contraddittorietà della motivazione, può essere dedotta ai sensi dell’art. 360 comma primo n. 5 c.p.c., alla luce della riformulazione disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, che deve essere interpretato, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (v. Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014 Rv. 629830 – 01). Ma tale ultimo vizio non è stato neppure dedotto nel caso in esame e sarebbe comunque ugualmente insussistente.

2.3. La doglianza è comunque anche priva di pertinenza poiché non è vero che la motivazione della sentenza di appello sia contraddittoria: la sentenza impugnata non sostiene infatti, come lamenta il ricorrente, che la motivazione dell’atto impugnato sia sufficiente nonostante la mancata allegazione del pv all’atto impugnato bensì una cosa ben diversa e cioè che il processo verbale era già in possesso del contribuente quando gli era stato notificato l’atto impugnato, cosicché aveva avuto modo di esaminarlo e di difendersi. La sentenza si riporta quindi alla giurisprudenza consolidata di questa Corte per cui “in tema di motivazione “per relationem” degli atti d’imposizione tributaria, l’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non trova applicazione per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione” (v. per tutte cass. Sez. 5, Sentenza n. 407 del 14/01/2015 Rv. 634243 – 01 e numerose altre conformi). E ciò dimostra anche la infondatezza del motivo che è basato su una pretesa mancata risposta della sentenza impugnata ai motivi di appello, che invece vi è stata pure con riguardo alle produzioni delle parti che sono menzionate nella sentenza (pag. 1) e quindi prese in esame, non esistendo un obbligo del giudice di appello di esporre in sentenza una valutazione specifica su ciascun singolo documento.

3. E’ infondato anche il terzo motivo con cui il ricorrente si duole della violazione ed errata applicazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., per mancata allegazione all’accertamento dell’intero processo verbale pregresso.

3.1. In proposito il ricorrente sostiene che, pur avendo la sentenza impugnata riconosciuto che il processo verbale non era stato allegato all’accertamento, aveva poi ciò nonostante ritenuto che il contribuente ne fosse venuto a conoscenza, senza però indicare su quale base, così violando la disposizione di legge per cui all’atto impositivo devono essere allegati gli atti da esso richiamati. Non vi stata però nel caso in esame alcuna violazione di legge poiché la sentenza impugnata afferma che il processo verbale era stato già portato a conoscenza legale della parte che aveva avuto modo di esaminarlo e si era difesa su tutti gli aspetti dell’addebito tributario contestato e tale asserzione non è smentita dal ricorrente il quale non si fa carico della motivazione della sentenza continuando a sostenere che il processo verbale doveva essere allegato all’accertamento.

3.2. Occorre premettere che nel caso in esame si tratta di impugnazione di un avviso di rettifica in materia doganale previsto dall’art. 11 del D. Lgs. n. 374 del 1990 e successive modificazioni, il quale prevede ai commi 5 e 5 bis: “5. Quando dalla revisione, eseguita sia d’ufficio che su istanza di parte, emergono inesattezze, omissioni o errori relativi agli elementi presi a base dell’accertamento, l’ufficio procede alla relativa rettifica e ne dà comunicazione all’operatore interessato, notificando apposito avviso. Nel caso di rettifica conseguente a revisione eseguita d’ufficio, l’avviso deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l’accertamento è divenuto definitivo. 5 bis. La motivazione dell’atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale ai fini della difesa. L’accertamento è nullo se l’avviso non reca la motivazione di cui al presente comma”. Ma ciò è proprio quanto risulta dalla sentenza impugnato.

3.3. Il requisito formale della motivazione dell’atto impositivo di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7 e, per quanto specificamente attiene agli avvisi di rettifica in materia doganale, di cui al D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, comma 5 bis deve ritenersi assolto anche attraverso la motivazione “per relationem” alle risultanze del processo verbale di revisione o di altre indagini pregresse (pacifica è la giurisprudenza di questa Corte in ordine alla piena legittimità di tale forma di motivazione: ex pluribus Corte Cass. 5 sez. 5.2.2009 n. 2749; id. 5 sez. 9.2.2010 n. 2806; id. 5 sez. 9.4.2010 n. 8504). L’obbligo di allegazione dell’atto richiamato “per relationem” trova, tuttavia, limite nella stessa ragionevolezza della norma. In proposito è stato affermato da questa Corte che “In tema di motivazione “per relationem” degli atti d’imposizione tributaria, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, (cosiddetto Statuto del contribuente), un’interpretazione puramente formalistica si porrebbe in contrasto con il criterio ermeneutico che impone di dare alle norme procedurali una lettura che, nell’interesse generale, faccia bensì salva la funzione di garanzia loro propria, limitando al massimo le cause d’invalidità o d’inammissibilità chiaramente irragionevoli” (cfr. Corte cass. 5 sez. 2.7.2008 n. 18073). Pertanto se l’atto richiamato è stato pubblicato su albi o bollettini ufficiali è sufficiente la indicazione degli estremi dell’atto e degli altri elementi necessari alla individuazione della pubblicazione (cfr. Corte cass SU 14.5.2010 n. 11722 “tale motivazione può essere assolta per relationem ad altro atto che costituisca il presupposto dell’imposizione, atto del quale, tuttavia, debbono comunque essere specificamente indicati gli estremi, anche relativi alla pubblicazione dello stesso su bollettini o albi ufficiali che eventualmente ne sia stata fatta a sensi di legge, affinché il contribuente ne abbia conoscenza o conoscibilità“). Ed ancora è stato precisato che l’obbligo di allegazione dell’atto o documento al quale è disposta la “relatio” ha “funzione integrativa” delle ragioni che, per l’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, con la conseguenza che non si estende a quegli atti, pur indicati nell’avviso di accertamento, che non rivestono carattere essenziale in quanto non svolgono alcuna funzione esplicativa “dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche” sui quali è fondata la determinazione dell’Ufficio tributario (cfr. Corte cass. 5 sez. 18.12.2009 n. 26683 “il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell’atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore “narrativo”), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo) sia già riportato nell’atto noto. Pertanto, in caso di impugnazione dell’avviso, sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti cui l’atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell’atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione.

3.4. Nella specie è incontestato che l’avviso di rettifica, emesso ai sensi del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, è stato motivavo rinviando al processo verbale di revisione che, come risulta dalla sentenza impugnata, era già in possesso del contribuente che si era difeso nel giudizio anche con riguardo al contenuto del processo verbale. Tanto appare sufficiente ad individuare la causa giustificativa del recupero daziario in relazione al “contenuto essenziale” dell’atto richiamato ed a porre il ricorrente in grado di apprestare le proprie difese, sia limitandosi alla mera negazione dei fatti costitutivi della pretesa, sia contrastando l’atto impositivo mediante acquisizione di eventuale ulteriore documentazione e di altri elementi probatori idonei a dimostrare la effettiva origine del prodotto o altri diversi presupposti della imposizione, dovendosi, al riguardo, distinguere nettamente la questione relativa alla esistenza della motivazione dell’atto impositivo, quale “requisito formale di validità” dell’avviso di accertamento, da quella della effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (cfr. Corte Cass. 1 sez. 17.1.1997 n. 459; id. 1 sez. 5.6.1998 n. 5544; id. 5 sez. 1.8.2000 n. 10052), indicazione che non è richiesta quale elemento costitutivo della validità dell’atto impositivo e che rimane disciplinata dalle regole processuali proprie della istruzione probatoria che trovano applicazione nello svolgimento dell’eventuale giudizio introdotto dal contribuente con il ricorso di opposizione all’atto impositivo.

3.5 II motivo di ricorso per cui si sostiene che il processo verbale di revisione doveva essere allegato all’avviso di accertamento non tiene quindi conto della ratio decidendi esplicitata dalla sentenza impugnata, laddove la stessa fa rilevare che il processo verbale di revisione era stato già comunicato alla parte, così come previsto dall’art. 11 del D. Lgs. n. 374 del 1990 e ciò ne determina la pronuncia anche di infondatezza.

4. Con il quarto motivo il ricorrente deduce violazione ed errata applicazione degli artt. 201, 202 e 203 del codice doganale comunitario e dell’art. 2727 c.c., in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., per avere la sentenza impugnata, in primo luogo, ritenuto II C. responsabile e quindi debitore doganale in assenza di elementi probatori sufficienti a dimostrare un suo coinvolgimento nella intera vicenda ed in particolare nella importazione oggetto del presente procedimento. Si duole inoltre del fatto che il C. sia stato ritenuto soggetto passivo della obbligazione doganale benché non avesse contribuito in qualche modo alla attività di importazione e / o espropriazione della merce presa in considerazione nella specifica dichiarazione doganale e non rientrasse nel novero dei soggetti che avevano comunque fornito dei dati necessari alla stesura di tale dichiarazione e che nella sentenza impugnata non fosse indicato alcun elemento, neppure presuntivo, da cui dedurre che il C. fosse stato responsabile per l’importazione di cui si tratta.

4.1. Il motivo è nel complesso inammissibile poiché, sotto la veste di una violazione di legge, si deduce in realtà una carenza di motivazione della sentenza impugnata.

4.2. In tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, fra l’altro sottratta al sindacato di legittimità e la cui censura è possibile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8315 del 04/04/2013 Rv. 626129 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 26110 del 30/12/2015 Rv. 638171 -01; Sez. 1 -, Ordinanza n. 24155 del 13/10/2017 Rv. 645538-03).

4.3. Orbene, quanto al primo profilo della doglianza, “per cui la sentenza impugnata avrebbe ritenuto ingiustificatamente il C. coinvolto nella complessiva vicenda ed in particolare nella emissione della bolletta oggetto del presente giudizio”, il ricorrente, benché trascriva nel ricorso la parte essenziale della motivazione della sentenza di appello, non si fa carico degli elementi probatori riportati dalla stessa a pagine 1 e 2 per cui il C. era stato ritenuto nel processo verbale di revisione dell’accertamento come uno dei soggetti che avevano gestito l’operato delle società di comodo, fra cui la Placet Srl, attraverso le quali erano state fatturate operazioni inesistenti ed operazioni fraudolente circa la provenienza e la quantità delle merci importate; dal che conseguiva la legittimazione passiva del C. ai sensi dell’art. 203, comma 3, del Codice Doganale Comunitario, in quanto soggetto “che aveva contribuito in qualche modo alla attività di importazione ed esportazione della merce presa in considerazione nella specifica dichiarazione doganale”, così come riportato anche nell’atto di appello. Rilevava ancora che la partecipazione del C. alla attività fraudolenti di cui si trattava non era basata su mere presunzioni, bensì su precisi elementi fattuali emersi dalle indagini svolte a monte del processo verbale, che avevano individuato il suddetto come corresponsabile dell’intero sistema di operazioni di importazione in frode alla legge, tra cui quella oggetto dell’accertamento in esame e che tale conclusione era supportata dai documenti rinvenuti e sequestrati all’esito della perquisizione eseguita presso la sede della W. S. C. in Roma, via Torre Morena n. 77 C, da cui emergeva che il C. era uno dei soggetti che curavano la funzione di pianificazione dell’illecito anche mediante la predisposizione della documentazione bancaria relativa ai pagamenti ed al trasferimento di denaro verso la Cina attraverso società inglesi. Non è quindi vero che manchi la indicazione delle prove su cui si è basata la sentenza impugnata, mentre manca qualsiasi esame di esse da parte del ricorrente che non si confronta con tale motivazione limitandosi a sostenere che non esisterebbe. Inoltre il motivo di gravame, sotto tale primo profilo, non contiene alcun riferimento ad alcuna violazione di legge bensì solo a pretesi errori di motivazione con riferimento alle risultanze processuali ed alla loro valutazione da parte della sentenza impugnata, che inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, in ordine alla concludenza della prova presuntiva, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione, che nella specie non è stato dedotto (Sez. 5, Sentenza n. 8315 del 04/04/2013 Rv. 626129 – 01 e successive conformi).

4.4. Ma anche il secondo profilo del quarto motivo, con cui il ricorrente lamenta che il C. sia stato ritenuto soggetto passivo della obbligazione doganale benché non avesse contribuito in qualche modo alla attività di importazione e/o espropriazione della merce presa in considerazione nella specifica dichiarazione doganale e che nella sentenza impugnata non fosse indicato alcun elemento, neppure presuntivo, da cui dedurre che il ricorrente fosse stato responsabile per l’importazione di cui si tratta, non si duole di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge, il che avrebbe implicato necessariamente un problema interpretativo della stessa, bensì allega, viceversa, soltanto un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa deducibili sotto il profilo del vizio di motivazione, neppure, peraltro, prospettato nel caso in esame.

4.5. Il ricorrente richiama il codice doganale comunitario ed in particolare gli articoli 201, 202, 203 e 213 che individuano il soggetto passivo del tributo in primo luogo nel dichiarante doganale, ossia colui che presenta la dichiarazione doganale in nome proprio e che realizza l’immissione in libera pratica della merce (art. 201, co. 3, c.d.c.) e anche lo spedizioniere incaricato delle operazioni doganali che abbia agito in rappresentanza indiretta (ossia in nome proprio e per conto altrui, art. 201 c.d.c.) dell’importatore, con il quale è legato da un obbligo di solidarietà passiva, ma prevede poi l’estensione della responsabilità al pagamento dei dazi a un soggetto diverso dal dichiarante in altre ipotesi riconducibili ai casi di introduzione irregolare della merce e di sottrazione indebita al controllo doganale. Ricorrendo tali presupposti oggettivi, sono altresì responsabili, oltre al soggetto che ha materialmente compiuto l’irregolarità, anche coloro che hanno partecipato all’illecito, sapendo, o dovendo sapere, dell’irregolarità della condotta realizzata dall’importatore. L’art. 213 c.d.c.prevede, inoltre, una solidarietà passiva tra tutti coloro che sono ritenuti debitori di un’obbligazione doganale, il cui pagamento può essere richiesto a ciascuno per l’intero: tra essi rientrano coloro che hanno fornito i dati necessari alla stesura della dichiarazione, che avrebbero dovuto essere a conoscenza della loro erroneità, quando i dati da loro forniti abbiano prodotto una mancata riscossione, anche solo parziale, dei dazi dovuti.

Tale interpretazione è quella che risulta anche dalle sentenze della Corte di Giustizia (v., in particolare, sentenza 17.11.2011 nella causa C 454/2010 Oliver Jestel/Hauptzollamt Aachen e sentenza 23 settembre 2004 nella causa C 414/02; Spedition Ulustrans) che hanno ritenuto che, ai sensi del codice doganale comunitario, sono debitrici della obbligazione doganale le persone che hanno partecipato alle operazioni di introduzione irregolare delle merci nel territorio dell’Unione sapendo o dovendo sapere secondo ragione che tale introduzione era irregolare e che devono essere ritenute partecipanti alla introduzione le persone che hanno preso parte in qualsiasi modo a tale introduzione e cioè le persone coinvolte in atti collegati alla introduzione.

4.6. Partendo da tali corretti presupposti, il ricorrente non lamenta peraltro che la sentenza impugnata abbia erroneamente interpretato la norma bensì che non vi fosse la prova concreta che il C. avesse avuto un ruolo nella operazione di importazione posta in essere dalle società di comodo, sul presupposto che, se tale ruolo fosse stato dimostrato, non sarebbe stata discutibile la sua responsabilità, in quanto tutti coloro che hanno partecipato alla irregolare introduzione della merce sono, in base alla normativa, soggetti passivi di imposta.

4.7. Si deve quindi escludere la sussistenza del vizio di violazione di legge poiché la sentenza impugnata ha interpretato correttamente le disposizioni del codice doganale comunitario, peraltro in aderenza alla interpretazione che ne ha dato lo stesso ricorrente, individuando la soggettività passiva del C. sulla base di più elementi convergenti, specificamente indicati, quali, fra l’altro l’accertata funzione di pianificazione dell’illecito anche mediante la predisposizione della documentazione bancaria relativa ai pagamenti ed al trasferimento di denaro verso la Cina attraverso società inglesi che dimostravano il suo coinvolgimento specifico nella operazione oggetto del presente giudizio come soggetto che aveva coscientemente partecipato all’illecito attraverso la condotta sopra descritta. Il che comporta la inammissibilità del motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., con il quale è stata proposta una lettura alternativa delle risultanze di causa rispetto a quella fatta propria dal giudice di merito. Non sussisterebbe comunque neppure in vizio di motivazione della sentenza impugnata, peraltro non dedotto, poiché tale vizio sussiste quando il giudice non indichi affatto le ragioni del proprio convincimento rinviando, genericamente e “per relationem”, al quadro probatorio acquisito, senza alcuna esplicitazione al riguardo, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito, mentre nella specie la sentenza impugnata ha indicato, con motivazione non illogica, il percorso attraverso cui ha ritenuto sussistenza della prova della partecipazione consapevole del C. alla attività illecita contestata con l’avviso di rettifica impugnato.

4. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato e il ricorrente deve essere condannato alla rifusione delle spese del presente giudizio liquidate come in dispositivo. Sussistono i presupposti per il cd. raddoppio del contributo unificato a norma del comma 1 bis dell’art.13 comma 1 quater d.PR n.115/2002, essendo stato il ricorso notificato il 22.6.2015.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio che liquida in Euro 1.300,00 per compensi oltre le spese prenotate a debito. Dà atto ai sensi dell’art.13 c,1 quater dPR n. 115/2002, della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1 bis dell’art.13 comma 1 quater d.PR n.115/202.