CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 17 febbraio 2021, n. 4152 – La sanzione per infedele dichiarazione deve trovare applicazione tutte le volte in cui dalla dichiarazione IVA presentata risulti un’imposta inferiore di oltre un decimo a quella dovuta, ovvero una eccedenza detraibile o rimborsabile superiore di oltre un decimo a quella spettante, senza che occorra che in concreto la dichiarazione inesatta abbia determinato un’evasione dell’imposta ovvero il conseguimento di un rimborso indebito, ed indipendentemente dall’intenzione di frodare il fisco

Tributi – IVA – Dichiarazione annuale – Riporto di eccedenza detraibile o rimborsabile superiore di oltre un decimo a quella spettante – Sanzione per infedele dichiarazione – Mancato utilizzo del credito non spettante – Irrilevante

Rilevato che

1. l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 114 del 9 luglio 2010, depositata il 5 novembre 2010, che ha confermato la sentenza di primo grado, con cui era stato accolto l’originario ricorso del contribuente, signor A.M., proposto avverso un avviso di accertamento in materia di IVA, relativa all’anno 2003;

2. il ricorso è affidato a tre motivi;

3. il contribuente, benché regolarmente intimato, non si è costituito;

Considerato che

1. con il primo motivo di ricorso, parte ricorrente denuncia, in relazione alla medesima questione, ossia la sanzione applicabile nel caso di specie, sia l’omessa e/o insufficiente motivazione in relazione a un fatto controverso e decisivo ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., vecchio testo, sia la violazione degli artt. 5, comma 4, e 8, comma 1, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471;

2. con il secondo motivo di ricorso, parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 20, 22, 24, 32 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché la nullità della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.;

3. con il terzo motivo di ricorso, parte ricorrente denuncia, in relazione alla medesima questione, ossia la distinzione tra violazione formale e violazione sostanziale ai fini dell’applicazione delle sanzioni, sia l’omessa e/o insufficiente motivazione in relazione a un fatto controverso e decisivo ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., vecchio testo, sia la violazione degli artt. 6, comma 5-bis, e 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, 1, 5 e 8 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, 1 e 8 del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322;

4. il primo e il terzo motivo, da esaminare congiuntamente per la loro intima connessione, sono fondati;

5. la CTR ha ritenuto che l’aver riportato nella dichiarazione IVA un credito in detrazione superiore a quello spettante, senza averlo poi utilizzato in compensazione, costituisca una violazione formale e non sostanziale, con conseguente inapplicabilità della sanzione prevista dall’art. 5 del d.lgs. n. 471 del 1997; nel confermare sotto questo aspetto la decisione di primo grado, la CTR ha confermato anche la statuizione in essa contenuta relativa all’applicazione di una sanzione diversa da quella originariamente irrogata dall’Ufficio;

6. l’impostazione seguita dai giudici di merito non può essere condivisa e costituisce una errata applicazione dell’art. 5;

7. secondo la costante giurisprudenza di questa S.C., ancorché prevalentemente formatasi intorno all’art. 43 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ossia la norma, di identico contenuto, che precedeva l’art. 5 del d.lgs. n. 471 del 1997 (per la continuità tra le due norme v. Cass. n. 21155 del 02/10/2009), la sanzione deve trovare applicazione tutte le volte in cui dalla dichiarazione IVA presentata risulti un’imposta inferiore di oltre un decimo a quella dovuta, ovvero una eccedenza detraibile o rimborsabile superiore di oltre un decimo a quella spettante, senza che occorra che in concreto la dichiarazione inesatta abbia determinato un’evasione dell’imposta ovvero il conseguimento di un rimborso indebito, ed indipendentemente dall’intenzione di frodare il fisco (Cass. 27/07/2012, n. 13502; Cass. 17/10/2005, n. 20070);

8. se dunque è vero, secondo la costante lettura dell’art. 10 della l. 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 6, comma 5-bis, del d.lgs. n. 472 del 1997, che una violazione ha carattere meramente formale, come tale non punibile, ove non pregiudichi l’esercizio delle azioni di controllo e, al contempo, non incida sulla determinazione dell’imposta (Cass. 30/10/2018, n. 27598, Cass. 06/10/2017, n. 23352), nel caso della dichiarazione IVA l’offensività della condotta deve essere valutata al momento della presentazione della dichiarazione stessa e intesa come idoneità a rendere più difficoltoso l’esercizio delle azioni di controllo, restando dunque irrilevante il contegno tenuto dal contribuente in epoca successiva al controllo stesso (che, nella specie, ha rinunciato alla detrazione dopo l’emissione dell’avviso);

9. come di recente riaffermato da questa S.C. «la disposizione in parola, in sostanza, colpisce e sanziona la mera indicazione infedele resa nella dichiarazione, indipendentemente dal concreto utilizzo del credito in una delle forme consentite dall’ordinamento; risulta tutelato infatti non l’interesse dell’Erario alla corretta percezione delle imposte doverosamente da corrispondersi, ma il diverso e autonomo interesse   dell’Erario alla presentazione da parte del contribuente di dichiarazioni correttamente redatte e di contenuto fedele al vero, pena pregiudizio alla sua attività di controllo» (Cass. 30/07/2019, n. 20463);

10. l’art. 5, comma 4, al pari dell’art. 5, comma 5, sanziona un illecito di pericolo, la cui potenzialità lesiva è dimostrata, non certo smentita, dal fatto che l’Amministrazione finanziaria, nell’eseguire le opportune verifiche, abbia scoperto la non spettanza dell’eccedenza (Cass. 05/08/2016, n. 16422, Cass. 31/05/2013, n. 13888);

11. affinché la dichiarazione infedele possa degradare a violazione formale, è necessario che l’innocuità dell’inesattezza del dato riportato sia desumibile “ex actis” già prima dell’effettuazione dei controlli (v. il caso esaminato da Cass. 20/07/2018, n. 19566) o che il contribuente corregga spontaneamente, sempre prima dell’effettuazione dei controlli, il dato inesatto;

12. ciò non è avvenuto nel caso di specie, con la conseguenza che la CTR ha errato nell’applicare ad esso le norme esaminate;

13. anche il secondo motivo è fondato;

14. la CTR ha dato rilievo al fatto della mancata sottoscrizione della dichiarazione da parte del contribuente, considerando anche tale violazione di natura formale e non sostanziale;

15. come evidenziato dall’Agenzia, che ne ha riprodotto il contenuto, così rispettando il principio di autosufficienza, l’originario ricorso avverso l’avviso di accertamento non conteneva tale motivo, che è stato aggiunto solo con una memoria illustrativa (anch’essa riportata dall’Agenzia nel ricorso per cassazione);

16. esaminando e accogliendo tale motivo tardivo, la CTR ha violato gli artt. 24 e 32 del d.lgs. n. 546 del 1992, nella parte in cui consentono di integrare nelle memorie illustrative i motivi originari di ricorso solo quando tale integrazione sia (art. 24, comma 2) «resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti e o per ordine della commissione» (v. Cass. 24/07/2018, n. 19616);

17. poiché una simile necessità nella specie non è emersa, anche per questa ragione la sentenza va annullata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, l’originario ricorso del contribuente deve essere respinto;

18. le spese delle fasi di merito devono essere compensate, mentre quelle del presente grado di legittimità devono essere poste a carico della contribuente, secondo il principio della soccombenza e nella misura indicata in dispositivo.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso del contribuente; compensa le spese dei giudizi di merito e condanna il contribuente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità in favore della ricorrente, liquidandole in complessivi euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito.