CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 18 novembre 2020, n. 26198 – Sono tassabili con l’aliquota del 12,5 per cento, ai sensi dell’art. 6 della legge n. 482 del 1985, i capitali maturati anteriormente al 1° gennaio 2001 dai soggetti iscritti al fondo di previdenza integrativa prima dell’entrata in vigore del d.lgs. n. 124/93, limitatamente a quella parte di essi costituita dal rendimento netto, derivante dalla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato

Tributi – IRPEF – Dirigente – Cessazione del rapporto di lavoro – Somme erogate dal Fondo di previdenza integrativa aziendale – Regime fiscale

Rilevato che

Con sentenza n. 90/01/14 pubblicata l’11 marzo 2014 la Commissione Tributaria Regionale della Sardegna, in riforma della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Cagliari n. 82/2/09, ha accolto parzialmente il ricorso proposto da D.G.R. ex dirigente dell’E. avverso il rigetto dell’istanza di rimborso di ritenute operate dal fondo pensione denominato PIA (previdenza integrativa aziendale), a titolo di Irpef, sulla liquidazione erogatagli a seguito della cessazione del rapporto di lavoro, dichiarando il diritto del ricorrente al rimborso per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 della differenza fra quanto versato all’Erario dal sostituto d’imposta e quanto dovuto a seguito dell’applicazione dell’aliquota del 12,50% alle sole somme liquidate per il rendimento. La Commissione Tributaria Regionale ha inteso dare applicazione al principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite di questa Corte con sentenza n. 13642/2011, per il quale va operata una distinzione temporale della iscrizione a forme pensionistiche complementari avvenute prima o dopo il d. lgs. n. 124/1993, essendo applicabile il trattamento tributario della tassazione separata solo nel secondo caso. Per gli iscritti in epoca anteriore, come il ricorrente, è invece necessario distinguere, quanto alle prestazioni erogate in forma di capitale, tra importi maturati fino al 31 dicembre 2000, per i quali la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata unicamente nei limiti delle attribuzioni patrimoniali conseguenti alla cessazione del rapporto di lavoro, rimanendo invece le somme rinvenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento (per tale dovendosi intendere, in base al citato arresto delle sezioni unite, il “rendimento netto” imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato) soggette a ritenuta del 12,50% prevista dall’art. 6 della l. n. 482/1985, e importi maturati dopo il 1 °gennaio 2001, ai quali, a norma del d. lgs. n. 47 del 2000, si applica interamente il regime di tassazione separata di cui all’art. 16 del TUIR (non essendo più consentito distinguere, al riguardo, tra capitale e rendimento di polizza);

Che l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso detta sentenza articolato su quattro motivi;

Che D.G.R. resiste con controricorso chiedendo il rigetto del ricorso deducendone l’infondatezza;

Considerato

che con il primo motivo si lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 111 Cost. e degli artt. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e 132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. ed all’art. 62 primo comma del d.lgs. 546 del 1992. In particolare si assume che la Commissione Tributaria Regionale non avrebbe fatto riferimento a precisi conteggi al fine della determinazione di quanto dovuto al ricorrente, limitandosi ad affermare che il conteggio allegato dal ricorrente non era stato contestato dall’Ufficio, in tal modo omettendo di dare una compiuta motivazione logico giuridica alla decisione;

Che con il secondo motivo si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 13, comma 9, del d.lgs. n. 124 del 1993, e dell’art. 1, comma 5, del d.l. n. 669 del 1996 convertito in legge n. 30 del 1997, nonché degli artt. 16 e 17 e dell’art. 42 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., ed all’art. 62 primo comma del d.lgs. 546 del 1992. In particolare si assume che la Commissione Tributaria Regionale ha individuato come rendimento ai fini dell’applicazione dell’aliquota del 12,5% secondo il principio di diritto enunciato da questa Corte, non il rendimento dell’investimento del fondo sul mercato dei capitali, ma la mera differenza tra il valore della posizione previdenziale maturato in base all’originario rapporto di Previdenza Integrativa Aziendale e la somma tra la dotazione iniziale e l’ammontare dei contributi versati;

Che con il terzo motivo si lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. ed all’art. 62 primo comma del d.lgs. 546 del 1992. In particolare si deduce la violazione dell’onere della prova da parte del ricorrente che non avrebbe dimostrato quale parte dell’indennità ricevuta sia ascrivibile ai rendimenti della sua polizza sui mercati finanziari;

Che con il quarto motivo si assume omesso esame di fatti controversi e decisivi della causa che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., ed all’art. 62 primo comma del d.lgs. 546 del 1992. In particolare si lamenta che non sarebbe stata esaminata la distinzione fra fondi di tipo assicurativo o contributivo, le cui prestazioni restano assoggettate all’aliquota del 12%, e non assicurativo o contributivo le cui prestazioni sono soggette a tassazione separata ai sensi dell’art. 16 del TUIR;

Che i primi due motivi possono essere esaminati congiuntamente stante la loro connessione; essi sono fondati. La sentenza della Commissione regionale ha accertato il <<rendimento>> suscettibile di imposizione agevolata sulla base della certificazione rilasciata da E. s.p.a., prodotta dal contribuente, ma ha mancato di effettuare un qualsiasi esame degli investimenti effettuati dal Fondo sul mercato e, quindi, sul <<rendimento>> così come inteso dalle Sezioni Unite di questa Corte nella sentenza n. 13642 del 22/6/2011; omettendo di ricostruire l’impiego delle somme sul mercato;

Al fine di meglio comprendere i principi espressi dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 13642 del 22 giugno 2011, richiamata nell’ordinanza n. 19666 del 2012, occorre, in primo luogo, ricordare che a decorrere dal 1 gennaio 1986 (in base al comma 4 dell’art. 12 del CCNL del 16 maggio 1985, recepito dall’E.) venne prevista a favore dei dirigenti E. la stipula di un’assicurazione sulla vita con la previsione contrattuale dell’erogazione di una prestazione al momento del collocamento a riposo.

Successivamente, sempre nel 1986, a seguito di apposita richiesta delle rappresentanze sindacali dei dirigenti, tale previsione venne modificata con l’accordo tra l’E. e la Federazione nazionale dirigenti di aziende industriali (Fndai), in virtù del quale venne sostituito il trattamento assicurativo di cui sopra con un rapporto di previdenza pensionistica integrativa (c.d. P.I.A., ovvero Previdenza Integrativa Aziendale) con prestazioni da erogare in forma di trattamento periodico (ciò peraltro con efficacia retroattiva al 1 gennaio 1986, da ciò potendosi desumere che la disposizione che prevedeva la stipula di polizze vita di fatto non venne mai applicata).

Tale forma di previdenza venne però dismessa nel 1998 e i fondi accumulati trasferiti a Fondenel, Fondo di Previdenza integrativa esterno, chiamato a gestire una forma di previdenza complementare a capitalizzazione individuale, che dava diritto, ai dirigenti E. che vi avevano aderito e che ne facevano richiesta al momento della cessazione del rapporto di lavoro, alla liquidazione dell’intero capitale accumulato in luogo della rendita vitalizia (Cass. n. 4941 del 2 marzo 2018; Cass. n. 10285 del 26/4/2017).

Quanto al regime fiscale di tale prestazione, alla tesi dei contribuenti secondo cui il capitale richiesto, in quanto originato da un contratto assicurativo, dovesse essere assoggettato alla ritenuta a titolo di imposta nella misura del 12,5 per cento, ai sensi dell’art. 6 legge 26 settembre 1985, n. 482 (e ciò quantomeno sulla differenza tra l’ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2 per cento per ogni anno successivo al decimo se il capitale era corrisposto dopo almeno dieci anni dalla conclusione del contratto, ai sensi dell’art. 42, comma 4, del t.u.i.r.), si contrapponeva quella dell’Amministrazione finanziaria, secondo cui, invece, l’erogazione in oggetto non poteva considerarsi come reddito di capitale in dipendenza di un contratto assicurativo sulla vita, ma come reddito di lavoro dipendente, soggetto a tassazione separata ai sensi degli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del t.u.i.r.

Le Sezioni Unite, intervenendo sulla complessa questione, hanno anzitutto evidenziato che occorre distinguere la situazione dei soggetti già iscritti a forme pensionistiche complementari prima dell’entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124 (28 aprile 1993) e quella dei soggetti iscritti a forme analoghe in epoca successiva all’entrata in vigore del predetto provvedimento legislativo, discrimine che discende dalla norma interpretativa di cui all’art. 1, comma 5, del d.l. 31 dicembre 1996, n. 669 (convertito, con modificazioni, dalla I. 28 febbraio 1997 n. 30), il quale prevede che <<la disposizione contenuta nell’art. 13, comma 9, del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124 e quella contenuta nell’art. 42, 4° comma, ultimo periodo del t.u.i.r. introdotta dall’art. 11, 3° comma, I. 8 agosto 1995 n. 335, … devono intendersi riferite esclusivamente ai destinatari iscritti alle forme pensionistiche complementari successivamente alla data di entrata in vigore del citato d.lgs. n. 124 del 1993>>.

A fronte di questa situazione <<binaria>>, che distingueva tra <<vecchi iscritti>> e <<nuovi iscritti>> a forme pensionistiche complementari, a cui pose fine l’art. 12, comma 1, del d.lgs. 18 febbraio 2000, n. 47 (come modificato dall’art. 9, comma 1, lett. a), d.lgs. 12 aprile 2001, n. 168), con riferimento ai capitali maturati in data antecedente al 1 gennaio 2001 dai soggetti iscritti a forme pensionistiche complementari prima dell’entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993, le Sezioni Unite hanno evidenziato che <<il trattamento tributario delle prestazioni erogate non è, e non può essere, indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse>>, le quali <<nel caso concreto, trattandosi di un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono composte di una “sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal

datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da “un rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato>>, sicché <<possono essere tassate in modo analogo al T.F.R. esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie P.I.A.), si applica la tassazione nella misura del 12,5 per cento ai sensi dell’art. 6 I. 26 settembre 1985, n. 482>>.

Hanno, quindi, deciso la questione relativa alla disciplina impositiva applicabile in materia di prestazioni erogate in forma di capitale da fondi previdenziali integrativi (Fondenel e P.I.A.) con l’affermazione del seguente principio di diritto: <<In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 del t.u.i.r., solo per quanto riguarda la “sorte capitale” corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla l. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 t.u.i.r.>>.

Essendo emerse contrapposte interpretazioni circa il concetto di <<rendimento netto>>, ammesso alla tassazione con aliquota del 12,5 per cento, il principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite non è risultato risolutivo.

Sul punto, la successiva giurisprudenza di questa Corte, con numerose pronunce (Cass. n. 10285 del 26 aprile 2017; Cass. n. 24525 del 18 ottobre 2017; Cass. n. 4941 del 2 marzo 2018; Cass. n. 5436 del 7 marzo 2018), prevalenti su quelle di segno contrario, ha chiarito che il principio affermato dalle Sezioni Unite deve essere interpretato nel senso che il più favorevole criterio impositivo può trovare applicazione limitatamente alle somme rinvenienti dall’effettivo investimento, da parte del fondo, sul mercato finanziario, o comunque di riferimento, del capitale accantonato e che ne costituiscono il rendimento.

L’applicazione del più favorevole meccanismo impositivo ex art. 6 legge n. 482 del 1985 si giustifica, dunque, in ragione della <<equiparazione>> tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione posta dagli artt. 41 (ora 44), comma 1, lett. g- quater), e 42 (ora 45), comma 4, t.u.i.r., e non già, dunque, per effetto di una diretta riconduzione della fattispecie alla previsione di cui all’art. 6 legge n. 482 del 1985 (invero espressamente riferita solo ai capitali corrisposti da <<imprese di assicurazione>> in dipendenza di <<contratti di assicurazione sulla vita, esclusi quelli corrisposti a seguito di decesso dell’assicurato>>), ma solo in via di applicazione analogica di tale disposizione ai capitali corrisposti in dipendenza di contratti di capitalizzazione, analogia giustificata dalla comune considerazione delle due fattispecie nel t.u.i.r., quali ipotesi omogenee di redditi di capitale (Cass. n. 10285 del 26/4/2017; Cass. n. 4941 del 2018).

Ne consegue che la ragione dell’eventuale assoggettabilità a detto meccanismo dei capitali corrisposti, al momento della cessazione del rapporto di lavoro, ai dirigenti E. aderenti al descritto fondo di previdenza integrativa, non vada ricercata – neppure con riferimento a quelli riferibili agli accantonamenti operati in regime di P.I.A. prima del 1998 – in una natura assicurativa della prestazione, né tanto meno del soggetto erogante, quanto piuttosto nella possibilità di ravvisare in quelle prestazioni redditi di capitale derivanti da contratti di capitalizzazione (e nei limiti in cui tale possibilità sussista). Non si tratta, pertanto, di (redditi derivanti da) contratti di assicurazione sulla vita, come si desume dal contenuto degli accordi succedutisi nel tempo tra E. e organizzazioni sindacali di categoria, per cui solo se e in quanto nei capitali corrisposti possano identificarsi <<redditi di capitale derivanti da contratti di capitalizzazione>> può giustificarsi l’applicazione del meccanismo impositivo di cui all’art. 6 legge n. 482 del 1985, dovendosi pertanto escludere la possibilità di distinguere tra P.I.A. e Fondenel – ossia tra rendimenti degli accantonamenti operati prima del 1998 nel fondo denominato P.I.A. e rendimenti riferibili invece alla gestione Fondenel del periodo successivo – e considerare i primi comunque assoggettabili al detto meccanismo in ragione di una presunta, ma come detto insussistente, natura assicurativa delle prestazioni (Cass. n. 15853 del 15/6/2018).

Tale distinta considerazione non può ricavarsi dalla sentenza delle Sezioni Unite, che descrive il fondo de quo in termini chiari e univoci, senza alcuna distinzione rispetto alle diverse configurazioni succedutesi nel tempo, quale <<fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente>>, le cui prestazioni sono composte da <<una sorte capitale>>, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un <<rendimento netto>>, imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato»; <<data tale premessa non può dubitarsi – anche per la congiunzione <<sicchè>> che lega i due periodi da nesso logico di conseguenzialità – che il successivo riferimento al << rendimento di polizza (nella fattispecie P.I.A.)>> abbia solo valore descrittivo/esemplificativo della parte dei capitali corrisposti eventualmente tassabile nella misura del 12,5 per cento ai sensi dell’art. 6 legge n. 482 del 1985, fermo restando il requisito poco prima indicato perché un tale rendimento possa effettivamente identificarsi, rappresentato dall’essere lo stesso discendente dalla gestione sul mercato del capitale accantonato>> (Cass. n. 4941 del 2/3/2018; Cass. n. 15853 del 15/6/2018).

Va, quindi, confermato che sono tassabili con l’aliquota del 12,5 per cento, ai sensi dell’art. 6 della legge n. 482 del 1985, i capitali maturati anteriormente al 1° gennaio 2001 dai soggetti iscritti al fondo di previdenza integrativa (P.I.A., poi Fondenel) prima dell’entrata in vigore del d.lgs. n. 124/93, limitatamente a quella parte di essi costituita dal rendimento netto, derivante dalla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato; se, pertanto, da una parte, tale requisito andrà ricercato anche per i capitali maturati e gli accantonamenti effettuati anteriormente alla trasformazione del fondo da P.I.A. a Fondenel, dall’altra parte, però, non vi è ragione di circoscrivere tale requisito ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario, secondo l’indicazione contenuta nella Risoluzione n. 102/E del 26 novembre 2012 dell’Agenzia delle Entrate, avallata da diverse sentenze successive alla pronuncia delle Sezioni Unite (v. Cass. nn. 7724, 7728, 12941, 12946, 22950 del 2013; nn. 3136, 6380, 8310 del 2014; n. 1977 del 2015), ma non contenuta in quest’ultima che parla soltanto di <<gestione sul mercato>>, senza alcuna aggettivazione.

Il requisito dell’essere il rendimento imputabile alla «gestione sul mercato>> del capitale accantonato identifica, in realtà, la ragione stessa della più favorevole tassazione di tale reddito rappresentata dall’essere questo il risultato degli investimenti effettuati dall’ente di gestione della somma versata, investimenti che, se certamente saranno per lo più indirizzati verso i vari prodotti del mercato finanziario, nulla esclude possano esserlo anche verso altri tipi di mercato (Cass. n. 10285 del 2017).

Deve, però, escludersi che tale requisito possa considerarsi soddisfatto dall’essere il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio dell’E., poiché tale coerenza (del rendimento ottenuto dal capitale accantonato con quello ottenuto dal patrimonio dell’E.) costituisce un dato estrinseco e non causale, nel senso che il primo non può comunque considerarsi frutto dell’investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, come richiesto perché abbia a configurarsi il reddito da capitale della specie richiesta, essendo al contrario esso stesso dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale (Cass. n. 10285 del 2017).

Può, pertanto, ribadirsi che <<In tema di fondi previdenziali integrativi per i dirigenti E., le prestazioni erogate in forma di capitale a coloro che risultino iscritti, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del d.P.R. n. 917 del 1986 (nel testo vigente “ratione temporis”); b) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, invece, la prestazione è assoggettata a detto regime di tassazione separata solo per quanto riguarda la sorte capitale, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore e corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della l. n. 482 del 1985, alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento. Sono tali le somme derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non necessariamente finanziario – non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate». (Cass. n. 10285 del 2017; n. 21423 del 2017; 24525 del 2017; n. 15853 del 15/06/2018).

La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione del principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite richiamato dalla ordinanza n. 19666 del 2012, come specificato alla luce delle considerazioni sopra svolte, poiché ha riconosciuto il diritto al rimborso nella misura richiesta dai contribuenti in assenza di qualsiasi prova dell’esistenza concreta di un rendimento netto, imputabile alla effettiva gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato.

Come già detto, il principio di diritto affermato dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 13642 del 2011 implica la necessità di una <<ricostruzione dell’impiego delle somme sul mercato» e quindi la verifica se vi sia stato l’impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato e quale sia stato il <<rendimento di gestione conseguito in relazione a tale impiego», giustificandosi solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al 12,5 per cento.

Secondo gli ordinari criteri di ripartizione dell’onere della prova, grava sul contribuente – attore in senso sostanziale – che pretende il rimborso ed impugna il rigetto della sua istanza, l’onere di dimostrare il fondamento della pretesa fatta valere in giudizio, ossia provare quale sia la parte dell’indennità ricevuta ascrivibile in concreto a rendimenti frutto d’investimento sui mercati di riferimento; tale onere non può ovviamente considerarsi assolto tramite il mero rinvio ad un conteggio proveniente dall’E., qualora questo non chiarisca se il rendimento indicato si riferisca effettivamente all’incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 720 del 2017; Cass. ord. nn. 13278 e 13281 del 2017; Cass. n. 16116 del 2018 che, in motivazione, richiama la relazione n. 32/99 della Corte dei Conti – sezione del controllo sugli enti – proprio sul bilancio consuntivo dell’E. relativo all’esercizio finanziario 1997; Cass. nn. 16117, 16118 e 16123 del 2018, non massimate).

Nel caso in esame è pacifico che D.G.R., in qualità di dirigente E., risultava iscritto al Fondo previdenziale denominato P.I.A. già in epoca antecedente al 28 aprile 1993 e che le prestazioni in somma capitale gli sono state erogate in data antecedente al 31 dicembre 2000.

Pertanto, poiché si rende necessario l’accertamento delle somme del fondo effettivamente investite in mercati finanziari, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla medesima Commissione Tributaria Regionale della Sardegna che provvederà a tale accertamento, oltre al regolamento delle spese del presente giudizio di legittimità;

Gli altri motivi sono assorbiti.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso; Cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione Tributaria Regionale della Sardegna in diversa composizione.