CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 19 luglio 2021, n. 20640 – In tema di imposta di registro, ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 è legittima l’attività di riqualificazione dell’atto da registrare da parte dell’Amministrazione soltanto se operata “ab intriseco”, cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra-testuali, non potendosi essa fondare sull’individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall’atto

Tributi – Imposta di registro – Atto di acquisto di partecipazioni sociali – Riqualificazione ex art. 20 del DPR n. 131 del 1986 – Illegittimità

Ritenuto che

1. Con avviso n 20091T0005221000/2011 l’Agenzia delle Entrate liquidava a carico della società ricorrente una maggiore imposta di registro, ipotecaria e catastale in riferimento all’atto di acquisto di partecipazioni sociali di nominali €. 50.000,00 sottoscritto il 31.3.2009, perfezionato nei confronti della società Agricola S. s.r.l. per un corrispettivo di €. 804.622,31. L’avviso era conseguenza della riqualificazione operata dall’Ufficio, ex art. 20 del d.p.r. n. 131 del 1986, dell’atto sopra indicato quale cessione di azienda, ponendosi esso quale atto conclusivo di un insieme di atti aventi quale unica e comune causa quella di tale cessione, celata dalle parti con intento elusivo mediante, appunto, l’utilizzo del suindicato collegamento negoziale. In particolare, assumeva rilievo: la costituzione, con atto del 23.2.2009, della Società Agricola S. di A.F. e C. snc con capitale sociale di €. 50.000,00 e con la partecipazione di A.F. (capitale sottoscritto per €. 49.500,00) nonché di F.G. (capitale sottoscritto di €. 500,00); la trasformazione avvenuta il 10.3.2009 della indicata società in s.r.l.; l’alienazione, il 18.3.2009, del socio minoritario della propria quota a favore del socio maggioritario; la cessione da parte di quest’ultimo dalla società a favore della società ricorrente con l’atto oggetto dell’avviso di liquidazione.

2. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, sezione distaccata di Brescia, con sentenza n. 2283/67/14, depositata il 5/5/2014, confermava la sentenza di primo grado e, per l’effetto, affermava la legittimità dell’avviso di liquidazione impugnato ravvisando nella ravvicinata sequenza degli atti sopra indicati, nella loro mancanza di autonome valide ragioni economiche, l’intento elusivo indicato dall’Ufficio.

3. La società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a due motivi.

4. L’Agenzia delle entrate ha depositato controricorso.

5. In prossimità della camera di consiglio la contribuente ha depositato memoria.

Considerato che

1. Con il primo motivo la società ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986.

La ricorrente censura la sentenza della CTR nella parte in cui, nel fare applicazione dell’art. 20 cit., non ha tenuto che l’atto sottoposto a registrazione deve essere tassato in ragione della sua intrinseca natura, non essendo possibile una sua interpretazione, ai fini della suindicata tassazione, mediante il richiamo ad elementi esterni allo stesso, non rispondendo la norma in esame ad alcuna finalità antielusiva.

2. Con il secondo motivo la società contribuente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, essendo la CTR giunta, sulla base di tale disposizione, a riqualificare in cessione di azienda una cessione di quote societarie, senza tener conto che questi atti non potevano essere tra loro sovrapponibili in quanto conducono a situazioni giuridiche non comparabili.

Rileva, ancora, la ricorrente che pur attribuendo all’art. 20 cit. una natura antielusiva, esso non può essere interpretato, come avvenuto nel caso di specie, fino a consentire all’Amministrazione finanziaria una interpretazione dell’assetto contrattuale voluto dalle parti che superi la loro volontà e, in tal modo, giunga a dare una autonoma e diversa qualificazione giuridica del negozio.

3. Con ordinanza del 15 dicembre del 2020 il Collegio – nel rilevare che la Corte Costituzionale, con sentenza n. 158 del 2020, aveva dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 cit, come modificato dall’art. 1, comma 87, l. n. 205 del 2017 e dall’art. 1, comma 1084 della l. n. 145 del 2018, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. nella parte in cui prevede che, ai fini dell’imposta di registro, l’interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali – disponeva il rinvio a nuovo ruolo del giudizio in ragione del nuovo vaglio di costituzionalità a cui era stato sottoposto l’art. 20 cit., circa l’efficacia retroattiva delle modifiche sopra indicate.

3.1 La Corte Costituzionale, con sentenza n. 39 del 2021, ha in via preliminare osservato che l’art. 1, comma 1084, della l. n. 145 del 2018, nello stabilire che «[l]’ articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131», non detta direttamente, come spesso avviene, un contenuto che viene definito dalla stessa quale interpretazione autentica di una precedente disciplina. Esso è invece rivolto a definire, esplicitandola con la forza della legge, la natura di un pregresso intervento legislativo, quello del 2017, che non si era autoqualificato, affermandone il carattere di interpretazione autentica e di conseguenza determinandone l’efficacia retroattiva. Fatta tale premessa, la Consulta ha dichiarato non fondata la questione di legittimità sopra indicata sul rilievo, in particolare, che l’art. 1, comma 87, lettera a), della l. n. 205 del 2017, (norma a cui occorre fare riferimento per individuare la portata retroattiva dell’interpretazione sopra indicata dell’art. 20 cit.) «appare finalizzato a ricondurre il citato art. 20 all’interno del suo alveo originario, dove l’interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum, rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al testo unico)», concludendo che «proprio la clausola finale del censurato art. 20 “salvo quanto disposto dagli articoli successivi” concorre ad avvalorare la suddetta valenza sistematica dell’intervento legislativo del 2017 nell’assetto della disciplina del tributo».

4. Da quanto sopra consegue che, i motivi di ricorso, da trattarsi in modo unitario stante la loro stretta connessione, sono fondati.

4.1 La sentenza della CTR si fonda su di una interpretazione dell’art. 20 cit. che risulta in contrasto con quella fornita dalla Consulta e che ha portato questa Corte ad affermare da ultimo il principio secondo cui «In tema di imposta di registro, ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 – nella formulazione successiva alla l. n. 205 del 2017 che, secondo l’art.1, comma 1084, della l. n. 145 del 2018, ne ha fornito l’interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Corte costituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 – è legittima l’attività di riqualificazione dell’atto da registrare da parte dell’Amministrazione soltanto se operata “ab intriseco”, cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra-testuali, non potendosi essa fondare sull’individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall’atto» (Cass. n. 10688 del 22/04/2021 Rv. 661130 – 01). Ed invero, per effetto dell’art. 20 cit. resta ferma la legittimità dell’attività di riqualificazione per via interpretativa dell’atto da registrare da parte dell’Amministrazione soltanto se operata “ab intrinseco”, senza l’utilizzazione di elementi ad esso estranei, essendo viceversa la finalità antielusiva profilo affatto estraneo alla disposizione in esame. Diversamente, a diversi limiti, soggiace la potestà dell’Amministrazione finanziaria quando la riqualificazione è diretta a far valere il collegamento negoziale e, più in generale, qualunque forma di abuso del diritto ed elusione fiscale, ai sensi dell’art. 10-bis, l. n. 212 del 2000, trattandosi di ipotesi estranea alla ermeneutica dell’atto da registrare. L’azione accertatrice, in tali casi, si deve attuare mediante apposito e motivato atto impositivo, preceduto – a pena di nullità – da una richiesta di chiarimenti, che il contribuente può fornire entro un certo termine, il tutto da svolgersi all’interno di uno specifico procedimento di garanzia; procedimento che non è stato seguito nella fattispecie in esame.

L’avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle entrate nel caso di specie risulta in palese contrasto con tali principi, in quanto volto ad individuare la causa dell’atto oggetto di imposizione dando rilievo ad un collegamento con altri atti i quali, peraltro, sempre secondo l’assunto dell’Amministrazione, sarebbero prova di un intento elusivo posto in essere dalla contribuente; intento che, per come affermato dalle sentenze della Consulta sopra richiamate, è del tutto estraneo alla portata applicativa dell’art. 20 cit.. e per il quale l’Ufficio deve attivare il procedimento di cui all’art. 10-bis cit.

4. Il ricorso va dunque accolto e la sentenza impugnata cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la controversia può essere decisa nel merito con l’accoglimento dell’originario ricorso della contribuente.

5. Le spese dell’intero giudizio devono essere compensate in ragione del’evoluzione normativa e dei recenti indicati arresti della giurisprudenza costituzionale e di legittimità.

P.Q.M.

– Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso della contribuente;

– Spese compensate.