CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 19 settembre 2019, n. 23433 – Validità dell’avviso di accertamento sottoscritto dal funzionario avente delega di firma ricevuta anche a mezzo ordine di servizio che abbiano valore di delega e che individuino il soggetto delegato attraverso l’indicazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato

Tributi – Avviso di accertamento – Poteri di sottoscrizione dell’atto – Funzionario delegato – Delega di firma – Validità dell’atto

Ragioni della decisione

Costituito il contraddittorio camerale ai sensi dell’art. 380 bis c.p.c., come integralmente sostituito dal comma 1, lett. e), dell’art. 1 – bis del d.l. n. 168/2016, convertito, con modificazioni, dalla I. n. 197/2016, osserva quanto segue;

Con sentenza n.1711/17 depositata il 15.5.2017 la CTR della Puglia previa riunione dei distinti appelli proposti dal contribuente e dall’ufficio accoglieva l’appello di B. G. nei confronti dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di primo grado della CTP di Bari che aveva rigettato il ricorso del contribuente avverso l’avviso di accertamento con cui l’ufficio aveva rideterminato il reddito di lavoro autonomo dichiarato ai fini Irpef, Irap e Iva sul presupposto che la delega conferita al funzionario E. M. non legittimasse le sue funzioni.

Avverso la pronuncia della CTR l’ufficio ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

Parte contribuente non ha spiegato difese.

l. Con il primo motivo l’Agenzia denuncia violazione o falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360 cod. proc. civ., comma primo, n. 3 per avere la CTR erroneamente ritenuto che il delegato non avesse il potere di sottoscrivere l’atto.

La censura è fondata.

La questione che il ricorso in esame pone riguarda l’incidenza sulla validità dell’avviso di accertamento dei requisiti della delega rilasciata dal dirigente dell’ufficio al funzionario che, in sua sostituzione, sottoscriva l’avviso stesso.

Questa Corte con la recentissima sentenza n. 8814/2019 ha valutato la portata della prescrizione contenuta nell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, secondo cui «Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato». La norma non contiene alcuna specificazione in ordine alle modalità di rilascio della delega, alla sua funzione e ai requisiti di validità, dovendosi per altro rilevare che al successivo terzo comma è prevista la nullità dell’avviso qualora non rechi, tra l’altro, “la sottoscrizione”.

La questione sottoposta all’esame del Collegio riguarda esclusivamente le modalità di individuazione del soggetto delegato e al conferimento dei relativi poteri ai fini della sottoscrizione dell’avviso di accertamento, non essendo posti in discussione i principi relativi alla necessità di una delega scritta e alla produzione in giudizio, pacificamente avvenuta.

La Corte ha richiamato la tematica in relazione alla sottoscrizione di atti processuali da parte di un funzionario a tanto delegato (Cass., 4 ottobre 2015, n. 20628), risolta in virtù del richiamo alla nota distinzione, operata dalla dottrina nonché dalla giurisprudenza amministrativa, fra “delega di funzioni” e “delega di firma”.

La seconda ipotesi, ricorrente nella specie, si verifica quando un organo, pur mantenendo la piena titolarità circa l’esercizio di un determinato potere, delega ad altro organo, ma anche a funzionario non titolare di organo, il compito di firmare gli atti di esercizio del potere stesso: in questi casi l’atto firmato dal delegato, pur essendo certamente frutto dell’attività decisionale di quest’ultimo, resta formalmente imputato all’organo delegante, senza nessuna alterazione dell’ordine delle competenze” (Cass., n. 6113/2005). Al contrario, l’istituto di diritto pubblico della “delegazione amministrativa” di competenze assume rilevanza esterna, ragion per cui si richiede che sia disciplinato per legge attuandosi, mediante adozione di un formale atto di delega, l’attribuzione ad un diverso ufficio od ente di poteri in deroga alla disciplina normativa delle competenze amministrative (c.d. delega di funzioni).

Appare evidente la differenza fra le due figure: la “delega di firma” realizza un mero decentramento burocratico: il “delegato alla firma” non esercita, infatti, in modo autonomo e con assunzione di responsabilità i poteri inerenti alle competenze amministrative riservate al delegante, ma agisce semplicemente come “longa manus” – e dunque in qualità di mero sostituto materiale – del soggetto persona fisica titolare dell’organo cui è attribuita la competenza. L’atto di “delegazione della competenza” ha, al contrario, rilevanza esterna, essendo suscettibile di alterare il regime della imputazione dell’atto, al contrario di quanto si verifica nell’ipotesi della mera delega di firma, nella quale il delegante rimane l’unico ed esclusivo soggetto dal quale l’atto proviene e del quale si assume la piena responsabilità verso l’esterno.

Sotto tale profilo deve osservarsi che l’art. 17, comma 1 bis, del d.lgs n. 165 del 2001 si riferisce espressamente ed inequivocabilmente alla “delega di funzioni”, laddove prescrive che i dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze ad essi riservate, a dipendenti che ricoprono le posizioni funzionali più elevate nell’ambito degli uffici ad essi affidate. Tale rigore non si addice alla delega di firma, nella quale, come è stato già rilevato, il delegato non esercita alcun potere o competenza riservata al delegante (cfr. la citata Cass. n. 20628 del 2015) e che trova titolo nei poteri di ordine e direzione, coordinamento e controllo attribuiti al dirigente preposto all’uffido (art. 11, comma 1, lett. c) e d), Statuto Ag. Entrate – approvato con Delib. 13 novembre 2000, n. 6; art. 14, comma 2, reg. amm. n. 4 del 2000) nell’ambito dello schema organizzativo della subordinazione gerarchica tra persone appartenenti al medesimo ufficio.

Ne consegue che, pur dovendosi ribadire l’orientamento, sopra richiamato, in relazione agli oneri probatori in capo all’amministrazione in caso di contestazione della sottoscrizione dell’avviso di accertamento, deve affermarsi che non è richiesta alcuna indicazione nominativa della delega, né la sua temporaneità, apparendo conforme alle esigenze di buon andamento e della legalità della pubblica amministrazione ritenere che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione della c.d. delega di firma possa avvenire, come nella specie, attraverso l’emanazione di ordini di servizio che abbiano valore di delega (Cass., 20 giugno 2011, n. 13512) e che individuino il soggetto delegato attraverso l’indicazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale parimenti consente la successiva verifica della corrispondenza fra il sottoscrittore e il destinatario della delega stessa.

Nella specie peraltro il delegato era stato nominativamente individuato.

L’accoglimento del primo motivo comporta l’assorbimento del secondo in cui veniva dedotto l’omesso esame circa un punto decisivo per la controversia.

L’accoglimento del ricorso, per le indicate ragioni, comporta la cassazione dell’impugnata decisione, con rinvio alla C.T.R. della Puglia che, in diversa composizione, applicherà il principio sopra enunciato e esaminerà le questioni ritenute assorbite.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo e rinvia alla CTR della Puglia in diversa composizione anche per le spese del presente giudizio di legittimità.