CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 23 novembre 2018, n. 30404 – In materia tributaria, l’operazione economica che abbia quale suo elemento (non necessariamente unico, ma comunque) predominante ed assorbente lo scopo elusivo del fisco costituisce condotta abusiva

Tributi – IRAP – Agevolazioni fiscali – Fusione societaria – Incorporazione – Plusvalenza

Rilevato che

l’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia aveva accolto gli appelli, riuniti, della S.I.B. S.p.A. avverso le sentenze nn. 5/2/2010, 6/2/2010 e 7/2/2010 della Commissione Tributaria Provinciale di Sondrio, che avevano respinto i ricorsi della contribuente avverso avvisi dì accertamento IRAP per gli anni di imposta 2002, 2003, 2004, 2005 per disconoscimento di alcuni vantaggi fiscali derivanti da un’operazione di fusione societaria; l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi;

con il primo motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., «violazione dell’art. 2 del D.Lgs. 358/1997»;

con il secondo motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c., « motivazione insufficiente »;

la società contribuente si è costituita deducendo l’infondatezza del ricorso;

Considerato che

1.1. è incontestato, in fatto, che la S.I.B. sia il risultato della seguente operazione societaria: F. S.r.L., controllante di società di identica denominazione, cedette la partecipazione a L. S.p.A., costituita da tre persone fisiche; L. S.p.A. incorporò poi la società così acquisita ed assunse l’attuale denominazione di S.I.B.;

1.2. a seguito della fusione per incorporazione della S.I.B. S.p.A. nella L. S.p.A., con effetto dall’1.6.2002, era quindi emerso un disavanzo da annullamento, utilizzato in aumento del valore delle immobilizzazioni materiali con conseguente aumento degli ammortamenti civilistici effettuabili, ed a fini fiscali tali maggiori valori erano stati determinati nei limiti della plusvalenza utilizzata dalla F. s.r.I., già controllante della medesima S.I.B. S.p.A. e che aveva ceduto tale partecipazione alla L. S.p.A. prima della fusione;

1.3. l’Ufficio aveva disconosciuto tali maggiori ammortamenti, derivanti dalla quota di disavanzo di annullamento determinato ai fini fiscali e allocato alle immobilizzazioni materiali, in quanto la contribuente non aveva correttamente adempiuto alla previsione contenuta nell’art. 6, c. 4, D.Lgs. 358/1997, non avendo richiesto nella dichiarazione dei redditi l’applicazione della disposizione di favore per il periodo d’imposta in cui avveniva la fusione;

1.4. il disavanzo derivante dalla fusione rientra, per le sue caratteristiche, come correttamente affermato anche dalla CTR, nell’ipotesi applicativa di cui all’art. 6 D.Igs. n. 358/1997, il cui ultimo comma prevede che «i soggetti che intendono avvalersi delle disposizioni dei commi 1 e 2 devono chiederne l’applicazione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui ha effetto la fusione o la scissione»;

1.5. la CTR ha quindi affermato che «non trattandosi di una agevolazione fiscale …, bensì di un sistema inteso ad evitare duplicazioni d’imposta, è ragionevole interpretare l’onere di “richiedere” previsto dalla norma non già nel senso di espressione di volontà di richiedere il riconoscimento della situazione di fatto differenziale da cui dipende l’agevolazione, bensì nel senso di far emergere, nella dichiarazione dei redditi indicata dalla norma, l’avvalimento di tali disposizioni … pertanto, anche in assenza della compilazione dei righi RR24-RR29, se dalla complessiva dichiarazione emerge, come non è discusso nel caso, che il dichiarante si è avvalso delle disposizioni dell’art. 6 del d.lgs. 358/1997, non è legittima l’applicazione di un tributo che rappresenta una duplicazione»;

1.6. questa Corte ha, tuttavia, ritenuto di non poter riconoscere l’emendabilità illimitata dell’eventuale errore commesso dal contribuente nella compilazione della dichiarazione dei redditi, in particolare affermando che «…al suddetto principio faccia eccezione l’ipotesi in cui il legislatore abbia subordinato la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà (od opzione) del contribuente, anche se da compiersi all’interno della stessa dichiarazione, mediante la compilazione di un modulo predisposto dall’erario (o altrimenti), poiché, a questi effetti, quella specifica parte della dichiarazione assume il diverso valore di atto negoziale, come tale irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall’amministrazione» (cfr. ex multis, Cass. n. 13454 del 2015);

1.7. come infatti chiarito da Cass. n. 7294 del 2012, esulano dalla disciplina generale gli errori parimenti commessi nella dichiarazione fiscale, ma relativi all’indicazione di dati riferibili a manifestazioni di volontà negoziale, in quanto l’affermazione di una generale ed automatica emendabilità degli errori commessi dal contribuente nella redazione della dichiarazione non può ritenersi estesa alla dichiarazione dei redditi tout court, ma deve correttamente circoscriversi all’indicazione di quei dati, relativi alla quantificazione delle poste reddituali positive o negative, che integrino errori tipicamente materiali (ad es. errori di calcolo od anche errata liquidazione degli importi), ovvero anche formali (concernenti l’esatta individuazione della voce del modello da compilare nella quale collocare la posta), rimanendo quindi a tali ipotesi estranea la concreta fattispecie in esame in cui il contribuente, con la stessa dichiarazione, viene ad esercitare una facoltà di opzione riconosciutagli dalla norma tributaria (art. 6 Dlgs. n. 358/1997), potendo, alternativamente, scegliere liberamente di utilizzare il disavanzo da annullamento per rivalutare i beni dell’incorporante oppure iscrivere una posta a titolo di avviamento; tale opzione integra esercizio di un potere discrezionale di scelta riconducibile ad una tipica manifestazione di autonomia negoziale del soggetto che è diretta ad incidere sull’obbligazione tributaria e sul conseguente effetto vincolante di assoggettamento all’imposta, e dunque eventuali errori della volontà espressa dal contribuente assumono rilevanza soltanto ove sussistano i requisiti di essenzialità e riconoscibilità ex art. 1428 c.c. norma che trova applicazione, ai sensi dell’art. 1324 c.c., anche agli atti negoziali unilaterali diretti ad un destinatario determinato (cfr. Cass. n. 9777/1993);

1.8. la circostanza di fatto, incontroversa, della mancata indicazione, nella dichiarazione dei redditi della scelta di affrancare gratuitamente il disavanzo di fusione, non essendo stati compilati i righi RR24-RR29, non consente ex se di riconoscere nella fattispecie un mero errore di diritto o di fatto (materiale o di calcolo, ovvero formale) obiettivamente rilevabile ed emendabile in ogni tempo;

1.9. quanto riportato dalla CTR, secondo cui, in base a quanto emergeva dalla complessiva dichiarazione, il contribuente si era comunque avvalso delle disposizioni di cui all’art. 6 cit. anche in assenza della compilazione dei righi RR24-RR29, non può, poi, equipararsi alla manifestazione di volontà di utilizzo delle stesse, in quanto è necessario che la facoltà di scelta che la legge attribuisce al contribuente sia esercitata mediante una chiara indicazione nella dichiarazione, facoltà nel cui esercizio l’Amministrazione non può sostituirsi al contribuente nell’interesse di quest’ultimo (cfr. Cass. nn. 12460/2014, 7294 e 16333 del 2012 in motiv.);

1.10. il primo motivo di ricorso va quindi accolto in quanto la CTR ha errato sull’interpretazione della norma laddove ha ritenuto che la contribuente potesse avvalersi delle disposizioni di cui ai commi 1 e 2 anche in assenza di specifica richiesta nella dichiarazione dei redditi, in quanto nella fattispecie si verte in tema di dichiarazione di volontà, cd. opzione negoziale per un regime fiscale, ipotesi del tutto diversa da quella esaminata dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 13378/2016 sull’emenda, che riguarda le sole dichiarazioni di scienza e non le opzioni negoziali errate od omesse (cfr. conforme in motivazione §23; altresì Cass. nn. 11070/2018; 610/2018);

2.1. con il secondo motivo di ricorso si denuncia l’esistenza di un vizio di motivazione con riguardo al diniego, da parte della CTR, nella fattispecie concreta, circa l’elusività, ai sensi dell’art. 37 bis DPR n. 600/1973, della complessa operazione consistente nella creazione di un soggetto societario (L. S.p.A.) da parte di tre persone fisiche, nell’acquisizione da parte di tale società del controllo di altra società (S.I.B. S.p.A.) e nella successiva fusione per incorporazione della società così acquisita;

2.2. l’Amministrazione aveva qualificato come elusiva questa complessa fattispecie negoziale, coinvolgente le due società, ed ha censurato, sul punto, la decisione impugnata per insufficienza della motivazione in relazione alla ritenuta esistenza di valide ragioni economiche sottese alla complessa operazione, che si risolveva, invece, secondo l’assunto dell’Agenzia, unicamente in un indebito vantaggio d’imposta, atteso che «gli effetti prodotti dalle operazioni erano consistiti nella sostituzione del regime IRPEF di tassazione delle persone fisiche (relativo a G.V., G.V. e R.L.) con quello IRPEG (cui soggiace la S.I.B. s.p.a. – ex L. s.p.a.), con la possibilità di dedursi maggiori costi»;

2.3. le censure attingono i seguenti passaggi motivazionali, nei quali, peraltro, si esaurisce la statuizione impugnata: <<… la costituzione di un soggetto societario a responsabilità limitata tra persone fisiche che decidano di intraprendere un affare in comune è prassi economica del tutto normale (e) quanto poi agli specifici scopi attinenti alle iniziative in materia di sport invernali, … appaiono ragionevoli le ulteriori argomentazioni offerte da S.I.B. in merito alla impraticabilità, dal punto di vista del reperimento a tassi economici dei necessari finanziamenti, dell’alternativa prospettata dall’Amministrazione fiscale»;

2.4. così ricostruiti i termini fattuali della vicenda processuale, il motivo di ricorso è fondato; nel caso in esame trova applicazione il consolidato principio secondo il quale «in materia tributaria, l’operazione economica che abbia quale suo elemento (non necessariamente unico, ma comunque) predominante ed assorbente lo scopo elusivo del fisco costituisce condotta abusiva, ed è, pertanto, vietata allorquando non possa spiegarsi altrimenti (o, in ogni caso, in modo non marginale) che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, incombendo, peraltro, sull’Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate» (cfr. Cass. nn. 5090/2017, 3938/2014);

2.5. come già diffusamente illustrato dalla Corte (cfr. Cass. n. 5155/2016), integra, invero, gli estremi del comportamento abusivo quell’operazione economica che – tenuto conto sia della volontà delle parti implicate, sia del contesto fattuale e giuridico – ponga quale elemento predominante e assorbente della transazione lo scopo di ottenere vantaggi fiscali, con la conseguenza che il divieto di comportamenti abusivi non vale se quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi d’imposta (cfr. Cass. 2597/2014, p.9.1);

2.6. la prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato (cfr. Cass. n. 1465/2009) e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull’Amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate; inoltre non è configurabile l’abuso del diritto se non sia stato provato dall’ufficio il vantaggio fiscale che sarebbe derivato al contribuente accertato dalla manipolazione degli schemi contrattuali classici (cfr. Cass. 20029/2010);

2.7. il carattere abusivo, sotto il profilo fiscale, di una determinata operazione, nel fondarsi normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale (cfr. Cass., SU, n.n. 30055/08 e 30057/08; v. C. Giust. UE nei casi 3M Italia, Halifax,  Part Service), presuppone quanto meno l’esistenza di un adeguato strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dai contraenti, sia comunque funzionale al raggiungimento dell’obiettivo economico perseguito (Cass. 21390/12, p.3.2) e si deve indagare se vi sia reale fungibilità con le soluzioni eventualmente prospettate dal fisco (cfr. Cass. n. 4604/2014);

2.8. nell’intento di perseguire la pianificazione fiscale aggressiva, la Commissione Europea ha diramato la raccomandazione 2012/772/ UE agli Stati membri ad intervenire ogniqualvolta vi sia «una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sta stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale» (montages articiels, artificial arrengement, mecanismo artificial nelle varie versioni linguistiche); a tal fine precisa che <<una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza commerciale» (p.4.4), o più esattamente di <<sostanza economica» (p.4.2), e «consiste nell’eludere l’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali, contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali», mentre «una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso» (cfr. Cass. n. 438/2015; 439/2015, p.8.3);

2.9 nella stessa direzione (v. ult. cit. p.8.4) si è mosso anche il legislatore nazionale (L. 11 marzo 2014, n.23, art.5) che, nel delegare al Governo l’attuazione della disciplina dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale, coordinandola con la citata raccomandazione dell’UE, indica tra i principi e i criteri direttivi quelli di «definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta>> (cfr. Cass., SU, nn. 30055/2008 e 30057/2008; C. Giust. UE, 3M Italia); <<garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un diverso carico fiscale» (v. CGUE Part Seni/ce); <<considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa prevalente dell’operazione abusiva» (rectius “scopo essenziale”, C. giust. UE, Halifax e Part Seni/ce); <<escludere la configurabilità di una condotta abusiva se l’operazione o la serie di operazioni è giustificata da ragioni extrafiscali non marginali» (cfr. Cass. 8772/2008 e 10257/2008); <<stabilire che costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell’operazione» (cfr. Cass. 21390/2012), ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda del contribuente» (cfr. Cass. 4604/2014 e 1372/2011) e, in tema di prova, richiama l’attenzione circa le «…modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché la loro mancata conformità a una normale logica di mercato» (cfr. Cass. nn. 17955/13; 1465/2009);

2.10. di tali principi è attuazione l’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, laddove stabilisce che «configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti» (comma 1) e che «si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali […] b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario», precisando che «sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato» (comma 2); quindi chiarisce che, «ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale» (comma 4), «non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività’ professionale del contribuente» (comma 3);

2.11. le disposizioni dell’art. 10-bis cit., pur non applicandosi “ratione temporis” nella specie (art. 1, co.5, D.Lgs. 128/2015), rilevano in chiave interpretativa nel definire una linea evolutiva già indiscutibilmente tracciata nell’ordinamento tributario dalla giurisprudenza e dalle fonti nazionali e comunitarie (per un disamina cfr. Cass. pen. n. 40272/2015);

2.12. alla luce di tali principi di diritto la sintetica statuizione del Giudice di appello risulta del tutto assertiva ed insufficiente;

2.13. va rilevato, infatti, che la C.T.R. si è limitata a condividere una motivazione che esplicita le conclusioni di un ragionamento che è sostanzialmente omesso, senza prendere in specifica considerazione alcuno degli elementi utilizzati dall’Ufficio per sostanziare la contestazione e senza individuare elementi concreti da cui abbia tratto le sue conclusioni, mancando anche di affrontare il merito della questione costituito dalle concrete ricadute delle operazioni;

2.14. con riguardo al profilo della «esistenza di valide ragioni economiche», del tutto apodittica risulta, infatti, l’affermazione in merito alla sussistenza delle valide ragioni economiche dell’operazione, posto che è assente qualsiasi valutazione sui concreti effetti delle operazioni congiuntamente e conseguenzialmente esaminate denunciati dall’Agenzia, la quale aveva rimarcato che «l’intento … di tipo imprenditoriale» indicato dalla società ricorrente (creazione di un soggetto societario necessario per l’ottenimento di finanziamenti dell’iniziativa della realizzazione di impianti sportivi invernali dell’Alta Valtellina) «non …(era)… mai stato realizzato» e che non erano state fornite prove in merito alle motivazioni che avrebbero indotto a non realizzare tale progetto iniziale, posto alla base dell’operazione societaria, e che tali scopi sarebbero stati comunque «più facilmente» raggiungibili «mediante l’acquisizione diretta da parte delle persone fisiche di L. della partecipazione di controllo nella (vecchia) S.I.B., essendo tale assunzione di controllo lo scopo ultimo dell’operazione (scopo comunque intermedio rispetto a quelli dichiarati nel progetto di fusione»;

2.15. va evidenziato che dalla sentenza impugnata non emerge in alcun modo che, attraverso l’operazione in questione, risultassero modificati la compagine sociale della società cd. target e l’assetto di controllo della stessa, considerato che l’operazione di fusione a seguito di acquisizione con indebitamento (leveraged buy out) richiede quale essenziale finalità l’acquisizione del controllo della società target, mentre tale essenziale finalità di acquisizione del controllo della società target, non è stata esaminata dalla CTR con riguardo alla fattispecie in esame, considerando che il controllo di cui all’art. 2359 c.c. non è solo il controllo dato dal possesso della maggioranza assoluta del capitale sociale (art. 2359, 1 comma, n. 1 c.c.) ma anche quello (c.d. controllo interno di fatto: art. 2359, 1 comma, n. 2, c.c.) che è assicurato dal possesso di una partecipazione che, pur non maggioritaria in termini assoluti, grazie alla frammentazione del capitale, risulta essere in grado di assicurare la maggioranza dei voti, quantomeno, nell’assemblea ordinaria dei soci;

2.16. osservato che, prima dell’operazione di fusione, le persone fisiche dianzi indicate possedevano già il controllo della società, l’operazione posta in essere non può ritenersi aver avuto l’effetto di consentire l’ingresso nella compagine di controllo della S.I.B. S.p.a. di soggetti nuovi e diversi e tale profilo risulta già del tutto inidoneo a fornire giustificazione economica dell’operazione stessa;

2.17. con riferimento al profilo del «risparmio di imposta», inoltre, non viene in alcun modo esaminato il profilo, evidenziato dall’Agenzia, in merito alla circostanza che la costituzione del nuovo soggetto societario e le conseguenti operazioni avevano «consentito di attrarre l’operazione di acquisizione nel regime fiscale proprio delle persone giuridiche, aggirando quello più oneroso proprio delle persone fisiche»;

2.18. la motivazione resa dalla CTR risulta, quindi, sostanzialmente apodittica, risolvendosi in affermazioni generiche e meramente valutative, senza alcun concreto riferimento agli elementi considerati che consenta di apprezzare la congruenza di tali valutazioni e il percorso logico seguito per giungere ad esse;

3. sulla scorta di quanto sin qui illustrato, in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio, anche per il regolamento delle spese del presente giudizio di legittimità, alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame sulla base dei principi di diritto illustrati e fornendo congrua motivazione, e regolerà le spese di questo giudizio

P.Q.M.

In accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.