CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 24 settembre 2020, n. 20064 – Il diritto di detrazione dell’IVA non può essere negato nel giudizio d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato, laddove, pur non avendo il contribuente presentato la dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, sia dimostrato in concreto – ovvero non controverso – che si tratti di acquisti fatti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati a iva e finalizzati a operazioni imponibili

Tributi – IVA – Credito – Omessa presentazione dichiarazione annuale – Utilizzo in compensazione – Legittimità – Prova di sussistenza del credito

Fatti di causa

La s.r.l. Officine meccaniche D. ricorreva in primo grado avverso l’avviso di accertamento n. 844CR0400010/2009 relativo all’ anno di imposta 2003, con cui veniva recuperato il credito Iva (oltre sanzioni e interessi) utilizzato dalla società in compensazione ma ritenuto “inesistente” dall’ Agenzia delle entrate per omessa presentazione della dichiarazione Iva annuale. Con separato ricorso impugnava anche la cartella esattoriale emessa sulla base del predetto avviso.

La Commissione tributaria provinciale di Treviso riuniti i ricorsi, li accoglieva con sentenza n. 92/03/2010 del 15 aprile 2010, avverso cui l’Agenzia delle entrate proponeva appello.

La Commissione tributaria regionale del Veneto, con la sentenza indicata in epigrafe, rigettava l’appello ritenendo che la società avesse legittimamente esercitato il diritto alla detrazione dell’ imposta ai sensi dell’art. 19 del d.P.R. n. 633/1972 e che il credito portato in compensazione fosse “tangibile ed autentico” in quanto “la parte ha compiuto quanto necessario onde addivenire ai disposto della normativa per ottenere la suddetta detrazione avendolo effettuato in sede di liquidazione Iva mensile nel periodo 2003, rinnovandolo tramite le tre istanze di rimborso ex art. 38 bis d.P.R. 633/1972 dalle quali risultano i crediti trimestrali”.

Ricorre per cassazione l’Agenzia delle Entrate con tre motivi e chiede annullarsi la sentenza impugnata, con ogni consequenziale statuizione anche in ordine alle spese.

La contribuente resiste con controricorso e ricorso incidentale condizionato e chiede dichiararsi inammissibile o in subordine rigettarsi il ricorso avverso, con condanna alle spese della ricorrente; in subordine, in caso di accoglimento del ricorso, chiede che la Corte o il giudice a quo in caso di rinvio valutino i motivi del ricorso iniziale respinti o non esaminati dai primi giudici.

Ragioni della decisione

1. – Con il primo motivo di ricorso I’ Agenzia delle entrate denunzia violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 30, 38bis, 54 e 55 d.P.R. 633/1972, 17 d. Igs. 241/19967, 21 d. Igs. 546/1992 (in relazione all’ art. 360 co. 1 n. 3 cod. proc. civ.) perché a suo dire, contrariamente a quanto ritenuto dai primi giudici, ove il credito Iva non abbia costituito oggetto di dichiarazione fiscale potrebbe essere utilizzato solo mediante richiesta di rimborso, a meno che l’Amministrazione finanziaria non abbia proceduto ad accertamento per l’anno di imposta in questione (circostanza da escludersi nel caso in esame).

2. – Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denunzia violazione e falsa applicazione degli artt. 27, 38bis, 54, 55 e 56 d.P.R. 633/1972, 21 d. Igs. 546/1992 (in relazione all’ art. 360 co. 1 n. 3 cod. proc. civ.) perché erroneamente, a suo dire, la Commissione tributaria ha ritenuto essersi consolidato il credito Iva esposto nelle istanze di rimborso trimestrali ex art. 38 bis anno 2003 per non essere intervenuto un accertamento contrario, in quanto in base alla normativa che si assume violata il consolidamento del credito Iva potrebbe avvenire solo nel caso di presentazione della dichiarazione fiscale ed omesso accertamento nei termini.

3. – Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denunzia violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 8 d.P.R. 322/1998, 19, 27, 30, 38 bis d.P.R. 633/1972, 21 d. Igs. 546/1992, 2697 cod. civ., 27 d. Igs. 241/1997 (in relazione all’ art. 360 co. 1 n. 3 cod. proc. civ.) perché la Commissione tributaria regionale avrebbe erroneamente ritenuto provato dal contribuente il credito Iva mediante l’esposizione in compensazione e la richiesta di rimborso ex art. 38 bis, mentre invece, non avendo presentato la dichiarazione fiscale, gravava su di lui l’onere di fornire la prova del credito, cioè che in base alle operazioni attive e passive effettuate avesse maturato il credito richiesto.

4. – La controricorrente eccepisce l’inammissibilità e l’infondatezza del ricorso perché l’unico motivo del recupero del tributo indicato dall’ Amministrazione finanziaria è costituito dalla omessa presentazione della dichiarazione annuale Iva e non dalla mancanza di prova del credito compensato e/o del suo ammontare.

5. – I motivi di ricorso, che riguardano soltanto la decisione della Commissione tributaria regionale sull’avviso di accertamento ( e non anche quella sulla cartella esattoriale, che pertanto è passata in giudicato) possono essere esaminati congiuntamente, in quanto fra di loro strettamente connessi. E’ opportuno premettere la normativa applicabile ratione temporis alla fattispecie e richiamata dalle parti.

5.1- Ai sensi dell’art. 19 co. 1 del d. P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 intitolato “detrazioni”: “Per la determinazione dell’imposta dovuta a norma del primo comma dell’articolo 17 o dell’eccedenza di cui al secondo comma dell’articolo 30, è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione. Il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”. L’art. 17 dello stesso d. P. R. stabilisce quali sono i soggetti passivi dell’imposta.

5.2 – L’art. 30, co. 2 del predetto d.P.R. intitolato “versamento di conguaglio e rimborso dell’eccedenza” stabilisce che “Se dalla dichiarazione annuale risulta che l’ammontare detraibile di cui al n. 3) dell’articolo 28, aumentato delle somme versate mensilmente, è superiore a quello dell’imposta relativa alle operazioni imponibili di cui al n. 1) dello stesso articolo, il contribuente ha diritto di computare l’importo dell’eccedenza in detrazione nell’anno successivo ((…)), ovvero di chiedere il rimborso nelle ipotesi di cui ai commi successivi e comunque in caso di cessazione di attività'”.

5.3 – L’art.17 del D.lgs. 9 luglio 1997 n. 241 co. 1 detta le seguenti norme in materia di riscossione delle imposte: “I contribuenti eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all’INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto. Tale compensazione deve essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva”.

5.4 – infine, ai sensi dell’ art. 8 commi 2 e 3 del d.p.r. n.322/1998 (dichiarazione annuale in materia di imposta sul valore aggiunto): “Nella dichiarazione sono indicati i dati e gli elementi necessari per l’individuazione del contribuente, per la determinazione dell’ammontare delle operazioni e dell’imposta e per l’effettuazione dei controlli, nonché gli altri elementi richiesti nel modello di dichiarazione, esclusi quelli che l’Agenzia delle entrate è in grado di acquisire direttamente. 3. Le detrazioni sono esercitate entro il termine stabilito dall’articolo 19, comma 1, secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.

6. – La sentenza impugnata attribuisce rilievo, ai fini della decisione, al momento genetico del diritto alla detrazione, di cui sopra al punto 5.1. I motivi di ricorso, invece, mostrano di ritenere che la compensazione possa essere effettuata solo con la dichiarazione annuale.

6.1. – Il ricorso è infondato. Il coordinamento fra le norme sopra riportate, infatti, non autorizza la conclusione che il diritto alla detrazione dell’ Iva versata in eccedenza sia condizionato alla presentazione della dichiarazione annuale. Manca una espressa previsione di legge in tal senso e la legge subordina il diritto di detrazione a due soli presupposti: – l’esistenza del credito risultante dalla dichiarazione annuale o da documentazione alternativa come la liquidazione periodica; -il rispetto del termine entro cui occorre esercitare il diritto.

6.2 – La tesi opposta, sostenuta dall’ Agenzia delle entrate, introduce un terzo requisito, non previsto dalla legge, e cioè l’esposizione del credito nella dichiarazione annuale. In tal modo però attribuisce indebitamente valore costitutivo ad una mera dichiarazione, consistente in una sorta di riepilogo delle operazioni attive e passive registrate e liquidate nell’anno. Inoltre detta tesi contrasta con il principio di neutralità dell’ imposta, per cui il contribuente in definitiva raccoglie anticipatamente l’imposta per conto dello Stato, e in linea di massima non può riceverne un danno, per cui non appare giustificata una limitazione al suo diritto alla detrazione. Infine, non può ritenersi che l’interpretazione restrittiva per il contribuente possa essere giustificata dalla necessità di evitare il pericolo di indebite restituzioni da parte dell’ Amministrazione finanziaria. Infatti per un verso questa finalità non è prevista dalla legge, neanche implicitamente, e per altro verso non mancano all’ Amministrazione le possibilità di controllo esercitagli anche al di fuori della dichiarazione annuale, con eventuale ripetizione dell’ eventuale indebito entro i termini della prescrizione. Diversamente opinando, opererebbe una condizione di ingiustificato favore per I’ Amministrazione, ricollegabile in qualche misura alla clausola solve et repete, già ritenuta costituzionalmente illegittima.

6.3 – E’ dirimente comunque la circostanza che, dopo la proposizione del ricorso, è intervenuta la sentenza di queste Sezioni unite n. 17757/2016 pubblicata l’8 settembre 2016, che ha affermato il seguente principio di diritto, cui occorre dare continuità: «La neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale, l’eccedenza d’imposta – risultante da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto – sia riconosciuta dal giudice tributario se siano stati rispettati dal contribuente tutti i requisiti sostanziali per la detrazione; pertanto, in tal caso, il diritto di detrazione non può essere negato nel giudizio d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato, laddove, pur non avendo il contribuente presentato la dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, sia dimostrato in concreto – ovvero non controverso – che si tratti di acquisti fatti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati a iva e finalizzati a operazioni imponibili».

7. – Nel caso in esame deve ritenersi incontroverso il diritto della contribuente alla detrazione nell’ammontare dalla stessa indicato. Questa circostanza, infatti, non è mai stata contestata dall’Amministrazione finanziaria, né attraverso l’accertamento originario, che dichiara inesistente il diritto alla detrazione dell’ Iva solo per la circostanza formale della omessa presentazione della dichiarazione annuale, né in sede processuale. Sul punto, infatti, la sentenza di primo grado (riportata nel controricorso nella parte che qui rileva) rileva che non vi è stata contestazione nell’ an e nel quantum degli importi compensati dalla società, e dalla stessa documentati in corso di causa. Affermazione che non risulta essere stata contrastata nel giudizio di appello, ma solo, tardivamente, in questa sede.

8. – In conclusione, per effetto delle considerazioni che precedono, il ricorso deve essere rigettato. Le spese processuali del presente giudizio di legittimità possono essere compensate in considerazione del fatto che si è formata solo successivamente alla presentazione del ricorso la giurisprudenza dirimente sulla questione, in precedenza oggetto di decisioni contrastanti.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e dichiara compensate le spese processuali.