CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 25 giugno 2020, n. 12689 – Nel calcolo della percentuale di detrazione di cui all’art. 19, comma 5, d.P.R. n. 633/1972 non si tiene conto delle operazioni di cui all’art. 19 – bis, comma 2, d.P.R. cit., tra le quali vi sono le operazioni «accessorie alle operazioni imponibili»

Tributi – IVA – Attività di gestione slot machine contestuale all’attività di bar – Detrazione dell’imposta – Applicazione pro rata

Rilevato che

Il contribuente, titolare di un bar con attività di gestione di slot machine, ha impugnato un avviso di accertamento per maggiore IVA indebitamente detratta relativa al periodo di imposta 2007 erronea applicazione della detraibilità pro rata.

La CTP di Isernia ha accolto il ricorso del contribuente e la CTR del Molise, con sentenza in data 6 marzo 2018, ha rigettato l’appello dell’Ufficio, rilevando in fatto come il contribuente esercita due attività separate, assoggettate a contabilità separata, di cui la gestione del bar costituisce attività principale e quella di gestione delle slot machine carattere accessorio e, in quanto tale, attività non gravata da costi e da acquisti necessari per il suo svolgimento, come tale non rientrante nel calcolo del pro rata.

Propone ricorso per cassazione l’Ufficio affidato a due motivi, l’intimato non si è costituito in giudizio.

La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell’adunanza camerale, ai sensi dell’articolo 380-bis cod. proc. civ.

Considerato che

1 – Con il primo motivo si denuncia violazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e 36 d. Igs. 31 dicembre 1992, n. 546 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., laddove la sentenza impugnata non ha esplicitato le ragioni per le quali non sarebbero applicabili al contribuente i presupposti della detraibilità pro rata, avendo l’Ufficio adeguatamente esposto censure in tal senso alla sentenza di primo grado.

1.1 – Il motivo è infondato. A seguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83 convertito dalla I. 7 agosto 2012, n. 134, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi – che possono essere esaminate e si convertono, all’evidenza, in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. con conseguente nullità della sentenza – di mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale, di motivazione apparente, di manifesta ed irriducibile contraddittorietà e di motivazione perplessa od incomprensibile (Cass., Sez. III, 12 ottobre 2017, n. 23940). Ne consegue che la fattispecie della motivazione apparente, che ricorre nel caso in cui non possa considerarsi assolto l’obbligo di motivazione imposto costituzionalmente al giudice, presuppone che la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (Cass., VI, 25 settembre 2018, n. 22598).

1.2 – Nella specie, non ricorre motivazione apparente, avendo il giudice di appello indicato le ragioni per le quali ha ritenuto inapplicabile il regime del pro rata al contribuente («non risulta applicabile la pro-rata di detraibilità dell’IVA trattandosi di due attività separate di cui una, quella accessoria, in realtà non necessita di beni e servizi utilizzati in modo esclusivo per la stessa, perché di fatto svolta negli stessi locali adibiti all’esercizio di bar»).

2 – Con il secondo motivo si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto inapplicabile la regola del pro-rata ai fini del calcolo dell’IVA detraibile alla attività di gestione di slot machine. Assume il ricorrente che rientrano nel calcolo del pro rata le operazioni strumentali allo svolgimento dell’attività imprenditoriale e che non siano meramente occasionali, avuto riguardo alla attività effettivamente svolta dal contribuente e considerando in termini parametrici il volume di affari complessivo.

Evidenzia il ricorrente come l’attività esente di gestione di slot machine non costituisca attività né accessoria né occasionale, avuto riuardo al volume di affari.

2.1 – Il motivo è fondato. L’art. 19, comma 5, d.P.R. n. 633/1972 prevede che ai contribuenti che esercitino sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione, sia attività con operazioni esenti, il diritto alla detrazione dell’imposta è applicabile in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni. La percentuale di detrazione si calcola a termini dell’art. 19- bis, comma 1, d.P.R. n. 633/1972, in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione nel periodo di imposta e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti del medesimo periodo.

Nel calcolo della percentuale di detrazione di cui al comma precedente non si tiene, invece, conto delle operazioni di cui all’art. 19 – bis, comma 2, d.P.R. cit., tra le quali vi sono le operazioni «accessorie alle operazioni imponibili», il cui ammontare viene sterilizzato (e non computato) ai fini del calcolo della suddetta percentuale.

2.2 – A questo riguardo si ritiene che costituiscano proventi di un’attività strumentale ed accessoria, tale da non concorrere al calcolo della percentuale di detraibilità IVA pro rata, quelli derivanti da una attività svolta in modo assolutamente occasionale e, quindi, estranea a quella propria di impresa del contribuente, la cui occasionalità va accertata in concreto e non sulla base delle mere previsioni statuarie (Cass., Sez. V, 14 marzo 2013, n. 5970), secondo parametri di regolarità causale rispetto al fine produttivo (Cass., Sez. V, 13 novembre 2013, n. 25475; Cass., Sez. V, 7 maggio 2008, n. 11085; Cass., Sez. V, 28 maggio 2001, n. 7214).

2.3 – La natura dell’attività (occasionale o caratteristica) va, poi, stabilita – ai fini della ricomprensione nel calcolo del pro rata – avuto riguardo all’attività svolta in modo prevalente dall’impresa, con particolare riguardo all’ammontare complessivo dei ricavi derivanti dall’una, rispetto a quelli provenienti dall’altra attività (Cass., Sez. V, 29 marzo 2019, n. 8813; Cass., Sez. V, 16 marzo 2018, . 6486; Cass., Sez. V, 31 gennaio 2019, n. 2902; Cass., Sez. V, 24 marzo 2017, n. 7654; Cass., Sez. V, 9 marzo 2016, n.4613; Cass., Sez. V, 12 marzo 2008, n. 6574).

2.4 – La sentenza impugnata, nella parte in cui ha affermato la natura accessoria dell’attività di gestione di slot machine ai fini dell’esclusione dalla percentuale di detraibilità senza procedere all’accertamento in concreto di come tale attività contribuisca alla generazione dei ricavi e, quindi, senza tenere conto dell’ammontare complessivo degli stessi, si è sottratta a tali principi e va, pertanto, cassata.

3 – Il ricorso va, pertanto, accolto in relazione al secondo motivo, cassandosi la sentenza impugnata con rinvio al giudice a quo in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

rigetta il primo motivo, accoglie il secondo motivo e, per l’effetto, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR del Molise, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.