CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 30 dicembre 2020, n. 29894 – Il soggetto passivo deve quindi disporre, da un lato, della possibilità di contestare, ai fini della valutazione della propria specifica situazione, tanto l’esattezza quanto la pertinenza dello studio di settore in questione. Dall’altro, il soggetto passivo dev’essere in grado di far valere le circostanze per le quali il volume d’affari dichiarato, benché inferiore a quello determinato in base al metodo induttivo, corrisponda alla realtà della propria attività nel periodo interessato

Tributi – Accertamento analitico induttivo – Elementi presuntivi – Difformità tra rimanenze iniziali e finali – Bassa redditività rispetto alla media di settore – Non congruità con gli studi di settore

Rilevato che

1. La società E. s.r.l. impugnava l’avviso di accertamento, relativo all’anno 2005, con il quale l’Agenzia delle entrate, all’esito dell’instaurazione del contraddittorio, aveva accertato un maggior reddito d’impresa sulla base delle risultanze dello studio di settore, deducendo che l’atto si fondava esclusivamente sullo scostamento rilevato tra reddito dichiarato e reddito presunto e non teneva conto della documentazione prodotta in sede di contraddittorio.

2. La Commissione provinciale accoglieva il ricorso sul presupposto che l’accertamento non fosse supportato da presunzioni precise, gravi e concordanti.

In esito all’appello dell’Ufficio, la Commissione regionale della Lombardia accoglieva il gravame, osservando che l’Amministrazione aveva rideterminato il reddito sulla base di una serie di elementi contabili ed extracontabili che consentivano di risalire al maggior imponibile, quali il valore rettificato delle rimanenze iniziali e finali riportate ai righi F12 e F13 dello studio di settore e la bassa redditività dell’impresa, risultante pari all’1 per cento circa rispetto al 10,8 per cento, calcolata tramite l’interrogazione Radar su un campione di imprese operanti in settore analogo a quello di appartenenza della società verificata.

I dati rilevati dalla Guardia di Finanza e la non congruità dei ricavi riscontrata sia nell’anno oggetto di accertamento che negli anni 2007 e 2008, secondo i giudici di appello, supportavano pienamente l’azione dell’Ufficio che non era stata adeguatamente contestata dalla contribuente, che non aveva fornito alcuna prova di segno contrario, pur incombendo sulla stessa l’onere di giustificare il notevole divario del reddito conseguito rispetto alla media di settore e le difformità riscontrate circa le rimanenze iniziali e finali.

3. La società E. s.r.l. ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza d’appello, affidandosi a tre motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate mediante controricorso.

Considerato che

1. Con il primo motivo di censura la ricorrente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 62-bis e 62-sexies del d.l. 30 agosto 1993, n. 331 e  dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché degli artt. 2727, 2728, 2729 e 2697 cod. civ.

Assume che i giudici regionali, con la decisione impugnata, hanno erroneamente ritenuto che l’accertamento fondato sugli studi di settore costituisca fonte di una presunzione legale a favore dell’Agenzia delle entrate con conseguente inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, trascurando di considerare che, invece, trattasi di presunzioni semplici e che grava sull’Ufficio l’onere probatorio della pretesa fiscale, prova nel caso di specie non offerta. Lo scostamento del reddito del contribuente da quello determinato in base agli studi di settore costituisce soltanto un elemento indiziario che deve essere integrato con ulteriori elementi presuntivi o probatori che tengano conto delle caratteristiche e delle condizioni reali di esercizio dell’attività svolta dalla contribuente; nel caso di specie, l’Ufficio si era limitato a recepire ed applicare i risultati degli studi di settore, non assolvendo all’onere probatorio e non ricercando elementi necessari ad integrare i requisiti di gravità, precisione e concordanza essenziali per l’operare delle presunzioni semplici ex art. 2729 cod. civ.

2. Con il secondo motivo censura la sentenza impugnata per violazione del combinato disposto degli artt. 62-bis e 62-sexies d.l. 30 agosto 1993, n. 331, dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione agli artt. 3, 23, 24 e 53 della Cost., lamentando che la Commissione regionale ha ritenuto legittimo l’operato dell’Ufficio che del tutto acriticamente ha posto a base dell’accertamento le risultanze degli studi di settore, pur non essendo l’applicazione meccanica di tale strumento idonea, da sola, sul piano motivazionale e probatorio, a legittimare un avviso di accertamento, senza che sia stato operato dall’Ufficio alcun riscontro di tipo contabile e/o documentale e senza tenere conto della effettiva condizione soggettiva del contribuente, non potendosi consentire che il reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere da quella che è la reale capacità contributiva.

I precetti degli artt. 3, 23, 24 e 53 della Cost. escludono la possibilità di automatismi accertativi astratti quali i parametri o gli studi di settore, dovendo essere sempre analizzata in concreto la capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica.

3. Con il terzo motivo deduce violazione dell’art. 12 della I. n. 212 del 2000 e si duole che i giudici di merito, riformando la sentenza di primo grado, hanno ritenuto valido l’accertamento poggiato esclusivamente sulle risultanze dello studio di settore e non preceduto da un effettivo contraddittorio tra le parti; infatti, nonostante avesse prodotto copiosa documentazione (copia delle schede delle commesse stipulate nel corso del periodo d’imposta, copia delle fatture di acquisto e di vendita, copia della corrispondenza intercorsa con i committenti ove si evidenziava la difficoltà di ottenere una adeguata remunerazione per l’opera svolta), di essa non si rinveniva alcuna menzione analitica nell’atto impugnato e nessuna considerazione in merito, e ciò in contrasto anche con la giurisprudenza della Corte di Giustizia in materia di contraddittorio preventivo.

4. Il terzo motivo, che va esaminato preliminarmente, è infondato.

4.1. Questa Corte di legittimità ha ripetutamente affermato, in tema di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore, che la relativa procedura costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, il quale, in tale sede, ha la facoltà di contestare l’applicazione dei parametri provando, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la sussistenza di circostanze concrete che giustificano lo scostamento della propria posizione reddituale, con ciò costringendo l’Ufficio — ove non ritenga attendibili le allegazioni di parte — ad integrare la motivazione dell’atto impositivo indicando le ragioni del suo convincimento (cfr. Cass., sez. 5, 20/09/2017, n. 21754; Cass., sez. 5, 7/06/2017, n. 14091). L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato dalle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a  presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato ed il contribuente ometta di parteciparvi ovvero si astenga da qualsivoglia attività di allegazione, l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standard (Cass., Sez. U., 18/12/2009, n. 26635) e non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri (Cass., sez. 5, 6/08/2014, n. 17646; Cass, sez. 6-5, 16/05/2016, n. 10047).

4.2. La motivazione dell’avviso di accertamento, pertanto, non può esaurirsi nel mero rilievo dello scostamento, essendo preciso onere dell’Ente impositore motivare adeguatamente sulla concreta applicabilità dello studio di settore prescelto, a partire dal cluster di riferimento, e sulle ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente (Cass., sez. 5, 2/04/2017, n. 9484). Infatti, nell’accertamento mediante l’applicazione dei parametri o studi di settore assume centrale importanza proprio il contraddittorio con il contribuente dal quale possono emergere elementi idonei a commisurare alla concreta realtà economica dell’impresa la «presunzione» indotta dal rilevato scostamento del reddito dichiarato dai parametri e, di conseguenza, la giustificabilità di un onere della prova contraria a carico del contribuente (Cass., Sez. U., 18/12/2009, n. 26635).

4.3. L’orientamento della giurisprudenza di legittimità è stato confermato anche in sede sovranazionale, e precisamente nella sentenza del 21 novembre 2018, in causa C-648/16, con la quale la Corte di Giustizia UE, pronunciandosi sulla interpretazione dell’art. 273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, ha precisato che « l’art. 273 della direttiva IVA non osta, in linea di principio, ad una normativa nazionale….che, al fine di garantire l’esatta percezione dell’IVA e di prevenire l’evasione fiscale, determini l’importo dell’IVA dovuta da un soggetto passivo sulla base del volume d’affari complessivo, accertato induttivamente sulla scorta di studi settoriali approvati con decreto ministeriale» (punto 36); ha, inoltre, rilevato che «…il diritto di difesa del soggetto passivo deve essere garantito durante tutto il corso del procedimento di rettifica fiscale, il che implica, in particolare, che ogniqualvolta l’Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto lesivo per il medesimo, questi dev’essere posto in condizione di manifestare utilmente il proprio punto di vista in merito agli elementi sui quali l’Amministrazione intenda fondare la propria decisione (sentenza del 3 luglio 2014, Kamino International Logistics e Datema Helimann Worldwide Logistics, C 129/13 e C 130/13, punto 30)» (punto 43); « il soggetto passivo deve quindi disporre, da un lato, della possibilità di contestare, ai fini della valutazione della propria specifica situazione, tanto l’esattezza quanto la pertinenza dello studio di settore in questione. Dall’altro, il soggetto passivo dev’essere in grado di far valere le circostanze per le quali il volume d’affari dichiarato, benché inferiore a quello determinato in base al metodo induttivo, corrisponda alla realtà della propria attività nel periodo interessato» (punto 44).

La Corte di Giustizia ha, pertanto, dichiarato che «la direttiva IVA, nonché i principi di neutralità fiscale e di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che non ostano ad una normativa nazionale….. che consenta all’Amministrazione finanziaria, a fronte di gravi divergenze tra redditi dichiarati e redditi stimati sulla base di studi di settore, di ricorrere ad un metodo induttivo, basato sugli studi di settore, al fine di accertare il volume d’affari realizzato dal contribuente e procedere, di conseguenza, a rettifica fiscale con imposizione di una maggiorazione dell’IVA, a condizione che tale normativa e la sua applicazione permettano al contribuente stesso, nel rispetto dei principi di neutralità fiscale, di proporzionalità nonché di diritto di difesa, di contestare, sulla base di tutte le prove contrarie di cui  disponga, le risultanze derivanti da tale metodo e di esercitare il proprio diritto alla detrazione dell’imposta ai sensi delle disposizioni contenute nel titolo X della direttiva IVA…» (punto 46).

4.4. Come chiaramente emerge dalla sentenza impugnata, l’Ufficio ha regolarmente instaurato il preventivo contraddittorio con la società contribuente, la quale ha partecipato a due incontri tenutisi in data 16 e 30 novembre 2010, nel corso dei quali ha precisato il codice dell’attività esercitata — costruzione di opere idrauliche —, al quale corrispondeva lo studio di settore SG69U applicato dall’Ufficio, ed ha depositato documentazione.

I giudici di appello, in motivazione, nell’osservare che i ricavi non dichiarati ammontavano ad euro 211.967,00 e che il reddito dichiarato era pari ad euro 19.787,00 a fronte di quello accertato pari ad euro 231.754,00, hanno posto in evidenza che la contribuente non ha fondatamente contestato la mancanza di congruità dei ricavi riscontrata sia nell’anno 2005, che negli anni 2007 e 2008, e l’incoerenza dei ricavi relativi all’anno 2006 e, soprattutto, non ha fornito «alcuna prova fondata in opposizione all’operato dell’organo accertatore…», in tal modo riconoscendo non solo che l’Ufficio ha provveduto alla preventiva instaurazione del contraddittorio, ma anche che la contribuente né in quella sede, né nel giudizio di merito ha addotto giustificazioni ostative all’applicazione dello studio di settore.

4.5. La ricorrente, d’altro canto, non ha riportato in ricorso o, comunque allegato, in omaggio al principio di autosufficienza, eventuali giustificazioni evidenziate in sede di contraddittorio, e non valutate dall’Ufficio, volte a dimostrare la sussistenza di circostanze idonee in astratto a contrastare la presunzione di maggiore reddito, non essendo a tal fine sufficiente il generico richiamo ai documenti nn. 5), 6), 7) e 8) allegati al ricorso di primo grado, contenuto a pag. 14 del ricorso per cassazione; di conseguenza, deve ritenersi che l’Agenzia delle entrate, diversamente da quanto sostenuto dalla contribuente, abbia consentito alla contribuente di spiegare le proprie difese sin dalla fase del contraddittorio preventivo e abbia tenuto conto di quanto emergeva dalla documentazione prodotta dalla società nel contraddittorio, in conformità alle modalità procedurali indicate da questa Corte e ribadite dalla Corte di Giustizia UE, e che la Commissione regionale — la quale, peraltro, si è limitata a rilevare l’assenza di valide giustificazioni, da parte della contribuente, nel corso del procedimento amministrativo, ma nulla riferisce in ordine al contenuto dell’apparato motivazionale dell’atto impositivo — non sia incorsa nella violazione della norma invocata dalla ricorrente, ma si sia piuttosto uniformata ai principi sopra richiamati.

5. Il primo ed il secondo motivo, che possono essere trattati congiuntamente stante la loro connessione, non meritano accoglimento e vanno rigettati.

5.1. Nell’accertamento delle imposte sui redditi «l’art. 62-sexies del d.l. 30 agosto 1993, n. 331 (convertito in legge 29 ottobre 1993, n. 427), consente, pure in presenza di contabilità formalmente regolare, la rettifica induttiva del reddito d’impresa qualora emergano gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli ragionevolmente attesi in base alle caratteristiche dell’attività svolta o agli studi di settore, e quindi anche al di fuori delle ipotesi previste dall’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973» (Cass., sez. 5, 6/04/2007, n. 8643); si è, in particolare, chiarito che «in tema di accertamento induttivo dei redditi, l’Amministrazione finanziaria può, ai sensi dell’art. 39 del d.P.R. n. 600/1973, fondare il proprio accertamento sia sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili “dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell’attività svolta”, sia sugli studi di settore, nel qual ultimo caso l’Ufficio non è tenuto a verificare tutti i dati richiesti per uno studio generale di settore, potendosi basare anche solo su alcuni elementi ritenuti sintomatici per la ricostruzione del reddito del contribuente» (Cass., sez. 5, 27/07/2011, n. 16430).

5.2. Nella decisione impugnata è stato evidenziato che l’Ufficio ha correttamente determinato i maggiori ricavi attribuibili alla società facendo applicazione dello specifico studio di settore SG69U, appropriato all’attività svolta dalla contribuente, e valendosi di una serie di elementi contabili ed extracontabili, fondati su fatti certi, che consentivano di risalire al maggior volume d’affari, e che i dati presi a base del calcolo sono stati desunti dalla dichiarazione dei redditi presentata dalla stessa contribuente.

I giudici di merito, in particolare, hanno sottolineato che l’Amministrazione, in ottemperanza alle disposizioni di cui agli artt. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, ha integrato le risultanze dello studio di settore, che avevano fatto emergere un rilevante scostamento tra reddito dichiarato e reddito induttivamente accertato, con ulteriori elementi presuntivi, quali le rilevanti difformità riscontrate tra le rimanenze iniziali e quelle finali e la redditività molto bassa rispetto alla media del settore, riscontrata non solo nell’anno oggetto di verifica, ma anche negli anni successivi (2006, 2007 e 2008), e non giustificata da eventi straordinari, aventi effetti particolarmente negativi per l’impresa, ed hanno ritenuto che tali elementi, complessivamente valutati, risultavano idonei a giustificare il ricorso all’accertamento induttivo per la determinazione presuntiva del reddito d’impresa ed a supportare la pretesa fiscale, in difetto di prove di segno contrario della contribuente capaci di superare le incongruenze analiticamente accertate dall’Ufficio e di vincere le presunzioni offerte a supporto dell’accertamento. All’esito della disamina di tutte le risultanze istruttorie acquisite, facendo corretta applicazione dei criteri di ripartizione dell’onere della prova dettati in materia di accertamento basato sugli studi di settore, la Commissione regionale ha quindi confermato la determinazione induttiva del reddito operata dall’Amministrazione, considerando a tal fine gravi, precisi e concordanti i numerosi elementi presuntivi offerti dall’Ufficio e del tutto inconsistenti le argomentazioni difensive addotte dalla contribuente.

L’accertamento svolto dai giudici regionali, adeguatamente motivato ed esente da vizi logici, non è suscettibile di sindacato in sede di legittimità, non essendo consentito a questa Corte un riesame del merito della controversia.

Con il ricorso per cassazione la parte non può, infatti, rimettere in discussione, proponendo una propria diversa interpretazione, la valutazione delle risultanze processuali e la ricostruzione della fattispecie operate dai giudici del merito poiché la revisione degli accertamenti di fatto compiuti da questi ultimi è preclusa in sede di legittimità (Cass., sez. 6 – 5, 7/12/2017, n. 29404; Cass., sez. 1, 6/03/2019, n. 6519).

6. Il ricorso va, quindi, rigettato, con conseguenza condanna della ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

rigetta il ricorso; condanna la ricorrente, al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto.