Corte di Cassazione ordinanza n. 11283 depositata il 7 aprile 2022 – L’insufficienza motivazionale dell’atto impositivo, che ne giustifica  l’annullamento, non esclude che il contribuente possa difendersi nel merito, deducendo, mediante l’impugnazione, anche vizi di merito, poiché tale difetto non può essere sanato, ex art. 156 cod. proc. civ., per raggiungimento dello scopo in quanto l’atto ha la funzione di garantire una difesa certa anche con riferimento alla delimitazione del “thema decidendum”

Corte di Cassazione ordinanza n. 11283 depositata il 7 aprile 2022

imposta di successione – insufficienza motivazionale dell’atto impositivo – per relationem 

RITENUTO CHE 

B.L. S.p.A. impugnava l’avviso di liquidazione del 15/10/2013  con cui l’Agenzia delle Entrate comunicava di aver provveduto alla registrazione del “decreto ingiuntivo n. 000005624/2012 del 15/02/2012 emesso dal Tribunale”, a carico di

T.E. s.r.l., per il pagamento di euro 1.789,00 a titolo di imposta principale di registro per atti giudiziari (codice imposta 109T).

L’adita Commissione Tributaria Provinciale di Milano respingeva il ricorso della contribuente affermando che l’avviso di liquidazione indica “in modo chiaro sia i tributi oggetto di liquidazione , sia l’ammontare relativo, sia il decreto ingiuntivo oggetto dell’impugnazione (…) noto alla ricorrente che aveva proposto il ricorso monitorio (…) risultando che la tassazione è stata applicata in misura fissa su tutte le disposizioni contenute nel decreto ingiuntivo ad eccezione degli interessi moratori che non concorrono a formare la base imponibile dell’IVA”.

La società B.N.L. proponeva appello alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, domandando la riforma della sentenza per varie ragioni e con la sentenza n. 3839/2018 il giudice del gravame, respingeva le censure formulate dall’appellante affermando che, fermo restando l’obbligo della Banca di provvedere alla registrazione del richiesto decreto ingiuntivo, e quindi necessariamente conosciuto, “la liquidazione dell’imposta di registro è di facile attuazione, che nell’avviso di liquidazione in contestazione erano indicati oltre al numero e la data del decreto, l’indicazione dell’opponente (T.E. s.r.l.) e, quindi, l’eventuale attività di ricerca non appare tale da compromettere il diritto alla difesa”. Nel merito, osservava l’infondatezza della tesi della contribuente secondo cui “gli interessi liquidati con l’ingiunzione sono interessi convenzionali accessori al capitale e non moratori, come sostenuto dall’Ufficio”, da tassare in misura fissa, in quanto, dall’esame della documentazione in atti risulta che la somma di euro 381.132,02 è comprensiva del credito vantato e degli interessi convenzionali, mentre gli ulteriori interessi, calcolati a far tempo dal 1/7/2011, devono essere considerati interessi di mora e, quindi, tassati in modo proporzionale”.

B.L. S.p.A. ricorre per la cassazione della sentenza svolgendo cinque motivi illustrati con memoria.

L’Agenzia delle entrate si è costituita depositando controricorso.

CONSIDERATO  CHE 

1. Con il primo motivo di ricorso la contribuente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000, dell’art. 3 della legge n. 241 del 1990, dell’art. 54 del d.P. n. 131 del 1986 e dell’art. 24 Cost., in relazione al n. 3 dell’art. 360, primo comma, c.p.c. e all’art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992, in quanto la Commissione Tributaria Regionale avrebbe erroneamente ritenuto sufficientemente motivato, quanto ai presupposti di fatto e di diritto della pretesa impositiva avanzata, un avviso di liquidazione per imposta principale di registro con cui venivano esclusivamente indicati gli estremi del decreto ingiuntivo oggetto di registrazio ne e l’ammontare complessivo dell’imposta dovuta.  

2. Con il secondo motivo denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000, dell’art. 3 della legge n. 241 del 1990, dell’art. 54 del d.P.R. n. 131 del 1986 e dell’art. 24 Cost., in relazione al n. 3 dell’art. 360, primo comma, c.p.c. e all’art. 62 del lgs. n. 546 del 1992, perché la Commissione Tributaria Regionale avrebbe erroneamente ritenuto sufficientemente motivato l’avviso di liquidazione per imposta di registro non corredato della allegazione del testo del decreto ingiuntivo oggetto di registrazione ed ivi richiamato, senza considerare il danno al diritto di difesa, per essersi la contribuente difesa “assumendo in via meramente ipotetica quale fosse la reale intenzione dell’Ufficio”.

3. Con il terzo motivo denuncia nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132 c.p.c., in relazione al n. 4 dell’art. 360, primo comma, c.p.c. e all’art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992, perché la motivazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale, in punto di interessi convenzionali e moratori, è soltanto apparente in quanto il Tribunale di Milano aveva ingiunto alla società T.E. il pagamento, in favore della Banca, per scoperti di conto corrente, della somma di euro 132,02 e degli interessi “come da domanda”. Precisa la ricorrente che la domanda formulata  nel ricorso monitorio era nel senso che oggetto della richiesta di pagamento era “la somma di euro 381.132,02 oltre agli interessi al tasso convenzionalmente pattuito dall’l/7/2011 al saldo” sicché gli interessi recati dal decreto ìngiuntivo devono qualificarsi, dalla predetta data al saldo, non moratori ma convenzionali, i quali non concorrono a formare la base imponibile dell’IVA.

Con il quarto motivo denuncia violazione e  falsa  applicazione dell’art.  4  del  d.lgs.  n.  231 del  2002,  degli artt.  1224  e  1284  c.c., dell’art. 40 del d.p.r. n. 131 del 1986, lett. b), del comma 1, dell’art. 8 della Tariffa, nonché degli artt. 3, 10 e 15 del d.p.r. n. 633 del 1972, in relazione al n. 3 dell’art.  360, primo comma, c.p.c. e all’art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992, in quanto la Commissione  Tributaria  Regionale ha erroneamente qualificato come moratori, e quindi da  tassare  in misura proporzionale, gli interessi liquidati in favore della Banca nel decreto ingiuntivo sul mero rilievo che quelli convenzionali fossero ricompresi nella  somma  ingiunta  di euro 381.132,02, senza  accertare la intervenuta scadenza del termine previsto per il pagamento.

Con il quinto motivo denuncia violazione  e  falsa  applicazione dell’art. 40 del d.p.r. n. 131 del 1986, della  lett.  b)  del  comma  1, dell’art. 8 della Tariffa. Parte Prima, allegata al medesimo d.p.r., e della nota II al medesimo art. 8, nonché degli artt. artt. 3, 10 e 15 del d.p.r. n. 633 del 1972, in relazione al n. 3 dell’art. 360, primo comma, c.p.c. e all’art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992, in quanto la Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto legittima la tassazione proporzionale (3%) anziché fissa degli interessi in questione, in forza del principio di alternatività tra IVA e imposta di registro.

Il primo ed il secondo motivo di ricorso vanno esaminati congiuntamente, in quanto inerenti alla medesima questione.

La contribuente lamenta il difetto di motivazione dell’avviso di liquidazione impugnato, vizio escluso giudici di appello che avrebbero ritenuto  erroneamente  motivato  l’atto  impositivo,  quanto  ai presupposti di fatto e di diritto della pretesa impositiva  con  esso azionata. Assume che poiché “non era a conoscenza del contenuto del decreto sottoposto  a registrazione  ha  svolto un’attività  di ricerca  che ha consumato parte del termine per la proposizione del ricorso per procurarsene una copia” e che si è potuta difendere considerando il contenuto dell’atto in modo del tutto ipotetico.

Le prime due censure, scrutinabili congiuntamente, sono infondate. La  CTR  della  Lombardia  ha  ritenuto  adeguata la motivazione dell’atto impugnato (riprodotto ricorso per cassazione in ossequio al principio di autosufficienze dell’impugnazione) essendo indicati la data (“15/2/12”) ed il numero (“000005624/2012”) del decreto monitorio oggetto di registrazione, il nominativo della parte ingiunta (“T.E. s.r.l.”) e del difensore patrocinante della parte ingiungente (“N.T.”), l’indicazione del tipo d’imposta richiesta  (”imposta  principale di registro) e del codice tributo (“109T”) da riportare anche nel Mod. F24, il riferimento normativo (“d.p.r. 131/86”), e l’ammontare (euro 1.789,00), sul rilievo che, nella specie, “la liquidazione dell’imposta di registro è di facile attuazione” dal momento che, come si deduce dalla decisione di secondo grado, pur mancando l’indicazione nell’atto impositivo della base imponibile, la stessa si ricava univocamente dal contenuto del decreto monitorio in esso richiamato, coincidendo  con l’unica ingiunta “somma di euro 381.132,02 oltre agli interessi come da domanda” (“al tasso convenzionalmente pattuito dall’1/7/2011 al saldo”), che integra per relationem, il contenuto dell’avviso in oggetto.

Secondo il giudice di appello è stato in tal modo consentito  alla Banca contribuente  di ricavare,  grazie anche  al contenuto  intrinseco del provvedimento giudiziario ed alle  sue  statuizioni,  gli  elementi, anche matematici, posti alla base  della  operata  liquidazione dell’imposta principale di registro, al fine di esercitare il diritto di difesa senza apprezzabile pregiudizio per “l’eventuale attività  di  ricerca” all’uopo necessaria.

Si tratta di argomentazioni condivisibili, che resistono alle difese della contribuente che, a ben vedere, peccano di astrattezza in quanto prospettano un non meglio definito pregiudizio al diritto di difesa derivante – in tesi – dalla compressione del tempo a disposizione per redigere il ricorso introduttivo del giudizio, ricorso, comunque, che è stato tempestivamente proposto e che reca una opposizione approfondita, non certo meramente congetturale, alla pretesa impositiva, per cui non può dirsi che la contribuente non abbia potuto far valere le proprie ragioni sia in merito all’an che al quantum della pretesa stessa.

Con ciò non significa disattendere il principio, affermato in tema di accertamento tributario, secondo cui “l’insufficienza motivazionale dell’atto impositivo, che ne giustifica  l’annullamento, non esclude che il contribuente possa difendersi nel merito, deducendo, mediante l’impugnazione, anche vizi di merito, poiché tale difetto non può essere sanato, ex art. 156 cod. proc. civ., per raggiungimento dello scopo in quanto l’atto ha la funzione di garantire una difesa certa anche con riferimento alla delimitazione del “thema decidendum” (Cass. n. 21997/2014; n. 28056/2009).

Occorre, infatti, considerare che in una fattispecie non complessa, come appunto quella oggetto di causa, la pretesa impositiva scaturisce dalla semplice obbligazione di pagamento dell’imposta di registro dovuta, ex artt. 37, d.p.r. n. 131 del 1986 ed 8, Tariffa, Parte Prima, allegata al d.p.r. citato, considerato che si è in presenza di un atto giudiziario il cui contenuto è in tutto e per tutto sovrapponibile a quello della  domanda  proposta  nel  ricorso  monitorio  (cfr.  ricorso  per cassazione pag. 4: “il Tribunale di Milano ha condannato, ai sensi dell’art. 633 c.p.c., T.E. s.r.l., al pagamento della <<somma  di Euro 381.132,02>>  dovuta a seguito dei predetti  scoperti di conto corrente oltre interessi < <come da domanda>>).

In ipotesi di tal fatta,  avuto  riguardo  alle  caratteristiche  dello specifico rapporto tributario e segnatamente alla circostanza che il soggetto passivo non è affatto estraneo all’atto atti giudiziario tassato, appare senz’altro consentita una lettura non formalistica delle garanzie del contribuente,  il  quale  si è potuto concretamente  difendere  (Cass. n. 35125/2021 ed in termini Cass. n. 30084/2021).

Coerentemente con detta opzione interpretativa, in  analoga fattispecie, si e ritenuta decisiva la circostanza che “dall’avviso di liquidazione riprodotto dalla stessa  ricorrente  si  evince  chiaramente che la pretesa era relativa a imposta di registro su decreto ingiuntivo individuato chiaramente con  data,  numero  e giudice  emittente” sicché la Corte, ha opportunamente osservato “che al processo tributario non è estraneo il rapporto d’imposta, che è conosciuto dal giudice come oggetto dell’atto impugnato.” (Cass. n. 8389/2021).

L’avviso di liquidazione impugnato, infatti, relativamente all’obbligo di motivazione, trova la propria disciplina nell’art. 54, comma 5, del d.p.r. n. 131 del 1986, che impone  la  indicazione,  “degli  estremi dell’atto da registrare o il fatto da denunciare e la somma da pagare”, indicazioni necessarie  e che non devono mai mancare, nonché nell’art. 7, l. n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), profilo quest’ultimo che non si può scrutinare prescindendo, appunto, dalla legittimità – generalmente ammessa – del rinvio per relationem.

Ritiene il Collegio di dare continuità all’indirizzo giurisprudenziale di legittimità, che va progressivamente consolidandosi, che ritiene del tutto indifferente, ai fini qui considerati, che gli elementi della fattispecie impositiva a base della liquidazione dell’imposta di registro siano desumibili – direttamente – dalla motivazione dell’atto recante la pretesa tributaria, o piuttosto – indirettamente – dal contenuto di un diverso atto dal primo richiamato, seppure non allegato, allorché appunto  si tratti di atto – nella  specie il decreto ingiuntivo  del Tribunale di Milano – conosciuto o comunque conoscibile dal contribuente (tra le altre, Cass. n. 21713/2020, n. 239/2021, n. 30084/2021, n. 26340/2021, 37370/2021, n. 241/2021, n. 24098/2014).

Preme  qui  sottolineare  che  non  si  intende  fare  riferimento  alle affermazioni giurisprudenziali relative alla conoscibilità di atti richiamati, già  oggetto  di precedente  notificazione  al contribuente (Cass. n. 13110/2012), o sottoposti a pubblicità legale (Cass. n. 2705/2014), “ipotesi accomunabili dall’operatività di presunzioni legali (per quanto diversificate) di conoscenza, e quindi di equiparazione ex lege della conoscibilità alla conoscenza.” (Cass. n. 593/2021, in motivazione).

Piuttosto, si intende fare riferimento alle giurisprudenza che ha ritenuto legittima anche la motivazione per relationem che richiami, senza allegarli, atti che si possano presumere iuris tantum conosciuti dal destinatario dell’accertamento (tra le altre, Cass. n. 26527/201, Cass. 24254/2015, n. 27628/2018), “finanche nel caso di doppia motivazione per relationem, ipotesi che si realizza quando il documento menzionato nella motivazione dell’atto impositivo faccia a sua volta riferimento ad ulteriori documenti, essendo sufficiente che questi ultimi siano, se non in possesso o comunque conosciuti dal contribuente, quanto meno agevolmente conoscibili da quest’ultimo (Cass. n. 32127/2018, n. 28060/2017, n. 12312/2017, n. 14275/2018).

La Corte (Cass. n. 593/2021 cit.), al riguardo, ha evidenziato che “deve ritenersi che l’interpretazione giurisprudenziale degli artt. 7, comma 1, ultimo periodo, legge n. 212 del 2000 e 42, secondo comma, ultimo periodo, e terzo comma, d.p.r. n. 600 del 1973, nel senso che non sia nullo l’accertamento la cui motivazione fa riferimento ad un altro atto ad esso non allegato, ma conoscibile agevolmente dal contribuente, realizzi un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell’azione amministrativa (e quindi di buon andamento dell’amministrazione,    ex    art.    97    Cost.)  che giustificano l’ammissibilità, anche normativa, della motivazione per relationem (sul punto cfr. Cass. 29/01/2008, n. 1906, in motivazione) – ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (rilevante ex artt. 24 e 111 Cost.) nel giudizio di impugnazione  dell’atto  impositivo,  che sarebbe illegittimamente compresso se la conoscibilità dell’atto esterno richiamato dalla motivazione non fosse agevole, ma richiedesse un’attività di ricerca complessa“.

Ed allora, la decisione della CTR lombarda non è censurabile perché esprime motivatamente il convincimento che la Banca, la quale aveva chiesto ed ottenuto il decreto ingiuntivo, fosse consapevole di dover corrispondere all’Agenzia  delle Entrate  l’imposta  di registro, a  norma del d.p.r. n. 131 del 1986, art. 37, disposizione che prevede la registrazione di tutti gli atti dell’autorità giudiziaria, compresi  siffatti decreti (vedi anche Cass. n.  30084/2.021  cit.,  n.  1696/2020,  in termini).

Facendo applicazione dei suddetti principi la Corte ha ritenuto sufficiente “il mero riferimento al numero ed alla data della sentenza civile nell’avviso di liquidazione”, in fattispecie relativa a sentenza civile che, con riguardo “all’articolazione del dispositivo nel duplice capo di condanna al pagamento a diverso titolo della medesima somma di denaro (per capitale ed accessori)”, mediante operazione matematica assicurava “al contribuente l’agevole intellegibilità dei valori imponibili, delle aliquote applicate e dell’imposta liquidata.” (Cass. 21713/2020 cit.).

La terza e quarta censura sono parimenti infondate.

Deduce la ricorrente la nullità della sentenza impugnata per apparenza della motivazione in punto di interessi convenzionali e moratori, nonché, in via logicamente subordinata, la erroneamente qualificazione come moratori (da tassare nella misura proporzionale del 3%) degli interessi richiesti dalla Banca nel ricorso monitorio e liquidati “come da domanda” nel decreto ingiuntivo, trattandosi di interessi richiesti dalla Banca, sulla sorte capitale di euro 381.132,02, “al tasso convenzionalmente pattuito dall’1/7/2011”, che scontano l’imposta di registro in misura fissa, in forza del principio di alternatività tra IVA e imposta di registro di cui all’art. 40, d.p.r. n. 131 del 1986.

Non si ravvisa il vizio della motivazione della sentenza impugnata con il ricorso per cassazione che può ritenersi apparente solo quando, pur se graficamente esistente, non consente alcun controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 comma 6 Cost. (tra le tante, Cass. 13248/2020).

Nella sentenza impugnata una motivazione c’è ed è frutto di uno specifico accertamento in fatto,  non  adeguatamente  resistito dall’odierna ricorrente, atteso che si legge che “dall’esame della documentazione in atti risulta che la somma di euro 381.132,02 è comprensiva del credito vantato per sorte capitale e degli interessi convenzionali, mentre gli ulteriori interessi, calcolati a far tempo dal 1/7/2011, devono essere considerati interessi di mora  e, quindi,  tassati in modo proporzionale”.

Riferisce la contribuente (cfr. ricorso per cassazione, pag. 21) che l’Agenzia delle Entrate, in sede di appello, “ha riportato di aver assoggettato il decreto ingiuntivo del Tribunale di Milano ad <<imposta fissa (€ 168) sul capitale di cui è stato ordinato il rimborso ritenendo applicabile il principio di alternatività” e deduce che il giudice di appello erra nel ritenere “che la statuizione di condanna al pagamento di interessi moratori accessori ad una prestazione soggetta ad IVA sarebbe assoggettabile ad imposta proporzionale di registro, non potendo trovare applicazione in tal caso il principio di alternatività tra IVA e imposta di registro”.

Deduce la controricorrente che “gli interessi tassati sono quelli moratori per (i)  qual(i) è stato convenzionalmente pattuito un tasso nel caso di mora e non quelli convenzionali, accessori al capitale”, com’è pure riscontrabile dall’esame dei “vari scoperti di conto la cui somma ha determinato la condanna finale al pagamento di € 381.132,02”, essendo specificato “per ogni scoperto (…)chela relativa somma è comprensiva di interessi <<convenzionali>>”.

La CTR, sulla base della documentazione agli atti, ha ritenuto che l’esposizione debitoria complessivamente maturata, alla data del 1/7/2011, “per scoperti su taluni conti correnti (…) accesi (da T.E. s.r.l.) presso l’Agenzia n. 4313 di Milano della stessa BNL” (cfr. ricorso per cassazione, pag. 4), ricomprende, oltre alla sorte capitale, i corrispettivi dovuti per la concessione temporanea di credito a favore del correntista rimasto senza copertura, somme quindi concernenti corrispettivi/prestazioni soggetti all’IVA, e che gli ulteriori interessi ultralegali, stabiliti a mezzo apposita clausola contrattuale per il ritardo nel pagamento, dovuti sino alla effettiva estinzione del debito oggetto d’ingiunzione, sono da qualificare come moratori.

La questione controversa concerne l’assoggettamento a imposta di registro in misura proporzionale o in misura fissa della somma dovuta a titolo di interessi moratori, quando questi ultimi riguardino una somma capitale soggetta ad Iva, ove entrambe le somme formino oggetto di condanna in un provvedimento giudiziale.

Si tratta di questione da tempo risolta dalla Corte che ritiene, con costante giurisprudenza, che le somme dovute a titolo di interessi moratori non concorrono a formare la base imponibile ai fini dell’IVA, con la conseguenza che esse – ove formino oggetto di condanna contenuta in un provvedimento giudiziale – sono assoggettate all’imposta di registro in misura proporzionale, anche quando riguardino una somma capitale soggetta  ad IVA. (Cass.  n.  4748/2006, n. 12906/2007. n. 21775/2014, n. 22228/2015 e n. 12465/2021).

Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo.

P.Q.M. 

La Corte, rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al rimborso delle spese del giudizio di legittimità, che liquida  in  complessivi  euro 1.400,00, oltre rimborso spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali  per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo  unificato  pari  a  quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.