Corte di Cassazione ordinanza n. 15902 depositata il 18 maggio 2022 – L’art. 6 del d.lgs. n. 218 del  1997 stabilisce, al comma 2, che il contribuente nei cui confronti sia stato notificato «avviso di accertamento  o di rettifica», qualora questo non sia stato preceduto dall’invito a  comparire  dell’ufficio  e sempreché non lo abbia già impugnato davanti alla commissione tributaria provinciale, può presentare istanza di accertamento con adesione a norma del comma 3 dello stesso art. 6, la presentazione  di  tale istanza determina  la sospensione per un periodo di novanta giorni «del  termine  per  l’impugnazione  indicata  al  comma  2»

Corte di Cassazione ordinanza n. 15902 depositata il 18 maggio 2022

accertamento con adesione – sospensione dei termini per il ricorso

RITENUTO CHE:

1. con sentenza n. 1924/14/15, depositata il 7 maggio 2015, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle  Entrate,  in  riforma  della sentenza 8/1/13 della Commissione  Tributaria  Provinciale  di Lecco, con condanna al pagamento delle spese di lite;

2. il giudizio aveva ad oggetto l’impugnazione di un avviso di liquidazione con cui l’Agenzia delle Entrate di Lecco aveva provveduto alla revoca delle agevolazioni fiscali per la formazione ed arrotondamento della piccola proprietà contadina, in relazione all’acquisto di alcuni terreni nel Comune di Montevecchia, rilevando che, dalla mancata compilazione del quadro VE “volume di affari” nelle dichiarazioni dei redditi presentate dall’acquirente Cagliati Franco dal 2004 al 2008, si potesse desumere l’omesso svolgimento di attività di natura agricola;

3. la Commissione di primo grado, ritenuta l’ammissibilità del ricorso, tenuto conto del prolungamento dei termini connessi al diniego dell’accertamento per adesione proposto dal contribuente, aveva accolto il ricorso sul presupposto che risultasse provato lo svolgimento di un’attività esente da dichiarazione perché non eccedente i limiti di cui all’art. 32 TUIR;

4. la CTR aveva invece accolto l’appello dell’Agenzia, e dichiarato l’inammissibilità del ricorso di I grado per tardività, escludendo l’applicabilità della sospensione dei termini, derivante dalla presentazione di una istanza di accertamento per adesione, avverso un avviso di liquidazione conseguente ad una mera attività di controllo, ritenuto non definibile mediante la suddetta procedura;

5. avverso la sentenza di appello, i contribuenti proponevano ricorso per cassazione, consegnato per la notifica il 4 dicembre 2015, affidato a tre motivi: l’Agenzia si costituiva tardivamente ai soli fini di una eventuale partecipazione all’udienza.

CONSIDERATO  CHE:

1. con il primo motivo di ricorso, i contribuenti censuravano la sentenza impugnata, denunciando la violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 2, e 3 del d.lgs. n. 218 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., per aver escluso l’avviso di liquidazione impugnato dall’ambito applicativo dell’istituto dell’accertamento per adesione;

2. con il  secondo  motivo  deducevano  la  violazione  e  falsa applicazione dell’art. 10 della l. n.  212 del 2000, in relazione all’art. 360, comma 1,  n.  3 c.p.c., per aver omesso di rilevare la violazione del dovere di correttezza  da parte dell’Ufficio,  che aveva  provveduto al diniego solo successivamente alla scadenza del termine per impugnare;

3. con il terzo motivo deducevano l’omesso esame di un fatto decisivo e discusso tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, 5 c.p.c., per aver omesso di esaminare il motivo  relativo  alla spettanza dell’agevolazione per l’arrotondamento della piccola proprietà contadina di cui alla l. n. 604 del 1954.

OSSERVA CHE:

1 Il primo motivo di ricorso merita accoglimento.

L’art. 21, comma 1, prima parte, del d.lgs. n. 546 del 1992 prevede che «Il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilità entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell’atto impugnato»; l’art. 1, comma 1, del d.lgs. n. 218 del 1997 prevede che «l’accertamento delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto» può essere definito con adesione del contribuente «secondo le disposizioni seguenti».

Per quanto qui rilevante, l’art. 6 del d.lgs. n. 218 del  1997 stabilisce, al comma 2, che il contribuente nei cui confronti sia stato notificato «avviso di accertamento  o di rettifica», qualora questo non sia stato preceduto dall’invito a  comparire  dell’ufficio  e sempreché non lo abbia già impugnato davanti alla commissione tributaria provinciale, può presentare istanza di accertamento con adesione a norma del comma 3 dello stesso art. 6, la presentazione  di  tale istanza determina  la sospensione per un periodo di novanta giorni «del  termine  per  l’impugnazione  indicata  al  comma  2», cioè  del termine per  il  ricorso,  davanti  alla  commissione  tributaria provinciale, avverso il predetto  «avviso  di  accertamento  o  di rettifica» a norma del citato art. 21.

2. Risultando la seconda disposizione legislativa speciale rispetto alla prima, al fine dell’ammissibilità del ricorso introduttivo della lite, la questione di diritto oggetto del presente giudizio è stabilire se la normativa in materia di accertamento con adesione sia o meno applicabile all’avviso di liquidazione impugnato, e quindi se tale atto debba considerarsi “impositivo” oppure meramente “liquidatorio”.

Ai fini di tale valutazione, è costante l’indirizzo di legittimità – formatosi su altra ma analoga disposizione condonistica – che “in tema di condono fiscale ciò che rileva ai fini della qualificazione dell’atto come impositivo e della conseguente inclusione della relativa controversia nell’ambito applicativo della l. n. 289 del 2002, art. 16, è la sua effettiva funzione, a prescindere dalla qualificazione formale dell’atto stesso. Pertanto, con specifico riferimento agli avvisi di liquidazione dell’imposta di registro, la definizione dell’atto come “avviso di liquidazione” non vale ad escludere la sua natura di atto impositivo, quando esso sia destinato ad esprimere, per la prima volta, nei confronti del contribuente, una pretesa fiscale maggiore di quella applicata, essendo sufficiente che la sua contestazione da parte del contribuente sia idonea ad integrare una controversia effettiva, e non apparente, sui presupposti e sui contenuti dell’obbligazione tributaria” (Vedi Cass. n. 5158/2014; n. 20731/2010; n. 13136/2016 ed altre).

Questa impostazione, incentrata su un criterio di effettività, è stata successivamente recepita dalla stessa Amministrazione finanziaria con la  Circolare  6/E del 11  aprile  2019, dove si osserva (§ 2.3.4): “con riferimento agli avvisi di liquidazione dell’imposta di registro, delle imposte ipotecarie e catastali e dell’imposta di successione, si osserva che tali atti non presuppongono, di norma, operazioni di rettifica delle dichiarazioni presentate dai contribuenti. Occorre  tuttavia  evidenziare  che, ai fini della  definizione,  rileva  la natura sostanziale dell’atto impugnato, che prescinde  dal  “nomen iuris” utilizzato nella specie.”

Questa Corte ha così già affermato che “In tema di definizione agevolata, anche il giudizio avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di liquidazione delle imposte proporzionale di registro, ipotecaria e catastale dà origine a una controversia suscettibile di definizione ai sensi dell’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla l. n. 136 del 2018, laddove tale atto si riveli espressione di una finalità sostanzialmente impositiva, in quanto suscettibile di esprimere, nei confronti del contribuente, una pretesa fiscale maggiore di quella applicata, in via provvisoria, al momento della richiesta di registrazione. (Vedi Cass. n. 20683 del 2021)

In continuità Cass. SU n. 18298 del 2021 ha ritenuto che “In tema di definizione agevolata, anche il giudizio avente ad oggetto l’impugnazione della cartella emessa in sede di controllo automatizzato ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, con la quale l’Amministrazione finanziaria liquida le imposte calcolate sui dati forniti dallo stesso contribuente, dà origine a una controversia suscettibile di definizione ai sensi dell’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla l. n. 136 del 2018, qualora la predetta cartella costituisca il primo ed unico atto col quale la pretesa fiscale è comunicata al contribuente, essendo come tale impugnabile, ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, non solo per vizi propri, ma anche per motivi attinenti al merito della pretesa impositiva.”

3. Dando applicazione a tali principi, ritiene il Collegio che, indipendentemente dal nomen utilizzato per la qualificazione dell’avviso impugnato,  la lite abbia  ad oggetto un atto impositivo, e non di mera liquidazione, in quanto la ripresa a tassazione  è conseguita alla revoca di un’agevolazione fiscale  applicata  all’atto della registrazione dell’atto,  previo  accertamento  dell’insussistenza dei presupposti per il suo riconoscimento, vertendo la res litigiosa proprio sulla sussistenza o meno dei requisiti per beneficiare  del regime agevolativo. 

Va infatti ricordato che la  potestà  impositiva  in  materia  di imposta di registro può esprimersi non soltanto mediante la contestazione della  base  imponibile  o la  natura  dell’atto  sottoposto a registrazione, ma anche attraverso la negazione dei requisiti per la tassazione in misura fissa, che porta all’applicazione di una maggiore aliquota per il disconoscimento di  presupposti  agevolativi.  (Vedi anche Cass. n. 38288 del 2021)

4. Ritenuto, pertanto, che l’atto impugnato debba essere considerato come un avviso di accertamento e che la fattispecie concreta vada sussunta nelle previsioni di cui all’art. 6, commi 2-3, del lgs. n. 218 del 1997, erroneamente esclusa dal giudice tributario di appello, pacifico che il de cuius dei contribuenti avesse attivato tempestivamente la procedura di accertamento con adesione, ne consegue che al caso di specie non poteva applicarsi il termine ordinario di proposizione dei ricorsi introduttivi di cui all’art. 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, bensì quello speciale previsto dalle citate disposizioni legislative in materia di accertamento con adesione.

5. Assorbiti gli ulteriori motivi, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla CTR per nuovo esame ed anche per le spese del presente giudizio. 

P.Q.M.

La Corte,

accoglie il primo motivo, dichiara assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa per un nuovo esame, ed anche per le spese, alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione.