Corte di Cassazione sentenza n. 16092 depositata il 19 maggio 2022 – Ove l’Amministrazione finanziaria, contesti «che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inse­rite nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto es­serlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente

Corte di Cassazione sentenza n. 16092 depositata il 19 maggio 2022

operazioni inesistenti – ripartizione dell’onere della prova

Fatti di causa

1. Con sentenza n. 140/39/12 depositata in data 3 maggio 2012 la Commissione tributaria regionale del Lazio, Sez. distaccata di Latina rigettava l’appello dell’Agenzia delle Entrate e quello incidentale pro­ posto dalla società Just S.r.l. avverso la sentenza n. 14/05/09 della Commissione tributaria provinciale di Frosinone la quale aveva par­ zialmente accolto il ricorso della contribuente, esercente attività di fabbricazione di computer.

2. Le riprese traevano origine da un avviso di accertamento Iva, Ires, Irap e sanzioni 2004 con cui venivano recuperati sia ricavi non contabilizzati a seguito di cessioni di merci non fatturate, sia costi indetraibili ai fini IVA poiché relativi ad operazioni inesistenti ex art.41 bis del d.P.R. n.600 del 1973 ed art.S4 comma 5 del d.P.R. n.633 del 1972.

3. La CTP confermava il recupero per omessa contabilizzazione dei ri­ cavi e annullava parzialmente il recupero IVA per operazioni soggettivamente inesistenti, con riferimento alle operazioni formalmente in­ tercorse con le società Systema Master Italia S.r.l. e Deux Multimedia S.r.l., decisione integralmente confermata dalla CTR.

4. Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate deducendo due motivi. La contribuente ha resistito con controricorso e spiegando ricorso successivo per sette motivi avanzando inoltre anche una richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia, illustrato con memoria. L’Agenzia ha replicato con contrari­ corso al ricorso incidentale. 

La contribuente ha da ultimo depositato atto di rinunzia al ricorso successivo per definizione agevolata della relativa materia del con­ tendere e, previa interlocuzione provocata dalla Corte, l’Agenzia ha depositato memoria accettando la rinuncia al ricorso incidentale, insi­ stendo per la decisione del ricorso principale.

Ragioni della decisione

5. In primo luogo dev’essere senz’altro dichiarata l’estinzione parziale del processo con riferimento al ricorso successivo, da qualificarsi come incidentale, in presenza di rinuncia accettata dalla controparte.

6. In via preliminare, vanno esaminate le eccezioni articolate in controricorso di difetto di autosufficienza e di esposizione assolutamente parziale del giudizio, che sono infondate. Quanto al primo profilo, il ricorso riproduce ampiamente l’atto impositivo impugnato e la sen­ tenza della CTR è agli atti. Quanto alla seconda eccezione, l’esposi­ zione in ricorso dà conto con sufficiente chiarezza del fatto e dei prin­ cipali snodi processuali, nonché delle argomentazioni svolte dalla contribuente.

7. Con il primo motivo di ricorso – in relazione all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. – si deduce la violazione e falsa applicazione degli 19, 21, 23 e 28 del d.P.R. n.633 del 1972, 4 lett. d) del d.l. n.429 del 1982, 54 del d.P.R. n.633 del 1972, 2697 cod. civ., con riferimento alle statuizioni della CTR  circa l’onere della prova in materia di operazioni soggettivamente inesistenti e, specificamente, in punto di indetraibilità dell’IVA.

Con una seconda censura viene introdotto anche il vizio moti­ vazionale ai fini dell’art.360 primo comma n.S cod. proc. civ. circa fat­ ti controversi e decisivi per il giudizio investenti molteplici aspetti del­ l’argomentazione seguita dal giudice d’appello con riferimento alle contestate operazioni soggettivamente inesistenti anche ai fini IVA.

9. Il primo motivo non è inammissibile, ed è fondato. Devono essere infatti preliminarmente rigettate le eccezioni di inammissibilità della prima censura di ricorso, sia per difetto di specificità, in quanto il motivo è calibrato sulla sentenza impugnata e denuncia una violazione di legge sul contenuto del canone dell’onere della prova. Inoltre, il mez­zo non è diretto ad ottenere una indebita rivalutazione del merito, bensì censura il contenuto del canone dell’onere della prova in mate­ria di operazioni soggettivamente inesistenti, come confusamente ap­ plicato dal giudice d’appello.

10. Tanto premesso,   quanto  all’esame   del  contenuto   della   doglianza, va reiterato che, ove l’Amministrazione finanziaria, contesti «che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inse­rite nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto es­serlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ave l’Ammi­nistrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assu­mendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei paga­ menti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.» (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; confor­me Sez. 5- , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018).

11. In presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, la CTR ha mancato di ripartire chiaramente l’onere della prova tra le parti, difetto di discernimento confermato dalla stessa sentenza ove afferma in termini generici di essere ,,al cospetto di una certa confusione, ali­mentata da elementi pro ed elementi contro entrambe le parti in cau­sa, (cfr. p.7 sentenza). Doveva invece essere chiaramente rimessa in capo all’Agenzia la dimostrazione degli elementi oggettivi dell’inesistenza delle operazioni contestate e della sussistenza dell’elemento soggettivo, tenendo presente che è sufficiente la mera conoscibilità; è poi devoluta alla contribuente la prova liberatoria di aver tenuto la di­ligenza massima esigibile da un operatore accorto, tenendo a mente che sono irrilevanti elementi meramente formali come fatture e pa­gamenti che sono di regola utilizzati proprio per occultare frodi caro­ sello come quella contestata nel caso di specie .

Il quadro probatorio doveva infine essere in concreto valutato sulla base dei canoni sopra esposti, seguendo un iter logico argomentativo comprensibile, passaggi necessari non chiaramente evincibili dalla motivazione della sentenza impugnata, e demandati al giudice del merito in sede di rinvio.

12. L’accoglimento del primo motivo di ricorso principale determina l’assorbimento del secondo che reca il vizio motivazionale sempre con riferimento all’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate an­ che ai fini IVA, e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla CTR del Lazio,  in diversa composizione,  in relazione al profilo oltre che per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte:

dichiara parzialmente estinto il processo, limitatamente al ricorso successivo della contribuente, qualificato incidentale;

accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR del Lazio, in diversa composizione, in relazione al profilo, oltre che per la liquidazione delle spese di lite.