Corte di Cassazione, ordinanza n. 18545 depositata il 30 giugno 2023
Modalità di contestazione del vizio di motivazione – Questioni di notificazione postale
Fatti di causa
1. L’Agenzia delle Entrate, a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi eseguito ai sensi dell’art. 36 bis del Dpr n. 600 del 1973 e dell’art. 57 bis del Dpr n. 633 del 1972, sul fondamento di quanto annotato dallo stesso contribuente nella dichiarazione dei redditi, notificava a D.L. la cartella di pagamento n. 100 2011 0024033285 (ric., p. 2), emessa ai fini Irpef, Iva ed Irap, in relazione all’anno 2008.
2. Il contribuente impugnava l’atto impoesittivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Salerno, proponendo plurime censure, procedimentali e di merito. La CTP, in sede cautelare, ritenuti integrati i presupposti di legge, disponeva la sospensione degli effetti dell’atto ma successivamente, esaminata nel merito l’impugnativa, la rigettava.
3. Avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, D.L. spiegava appello innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, riproponendo le proprie critiche. La CTR rigettava il ricorso confermando la decisione di primo grado.
4. Il contribuente ha quindi proposto impugnazione per cassazione, avverso la decisione adottata dalla CTR, affidandosi a quattordici strumenti di Resistono mediante controricorso l’Agenzia delle Entrate ed Equitalia Sud Spa, cui è poi succeduta ex lege l’Agenzia delle Entrate Riscossione, che ha depositato memoria. Anche il ricorrente ha depositato memoria.
Ragioni della decisione
1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., il ricorrente lamenta la violazione dell’art. 2697 civ., e dell’art. 26, comma 4, del Dpr n. 602 del 1973, e contesta la “omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione sul punto oggetto di specifica eccezione del ricorrente”.
2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, dichiaratamente introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente censura ancora la violazione dell’art. 2697 cod. civ., e dell’art. 26, comma 4, del Dpr n. 602 del 1973, e contesta la “omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione sul punto oggetto di specifica eccezione del ricorrente”.
3. Con il terzo motivo di ricorso proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., il ricorrente lamenta la violazione dell’art. 2719 civ., e dell’art. 26, comma 4, del Dpr n. 602 del 1973, e contesta la “omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione sul punto oggetto di specifica eccezione del ricorrente”.
4. Mediante il quarto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., il ricorrente censura ancora la violazione dell’art. 2719 cod. civ., e dell’art. 26, comma 4, del Dpr n. 602 del 1973, e contesta la “omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione sul punto oggetto di specifica eccezione del ricorrente”.
5. Con il quinto motivo di ricorso, proposto invocando il disposto di cui all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente critica la violazione dell’art. 112 proc. civ., e dell’art. 2 del D.Lgs. n. 446 del 1997, in materia di assoggettabilità all’Irap del piccolo imprenditore, e contesta la “omissione della decisione e della motivazione sul punto oggetto di specifica eccezione del ricorrente”.
6. Mediante il sesto mezzo di impugnazione proposto invocando il disposto di cui all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente censura la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., e dell’art. 26 del Dpr. n. 602 del 1937, per non avere la Ctr riscontrato la irregolarità della notificazione a mezzo posta della cartella esattoriale, e non aver dichiarato inutilizzabile la documentazione prodotta in fotocopia, e contesta la “completa omissione della decisione e della motivazione sul punto oggetto di specifica contestazione”.
7. Con il settimo strumento di impugnazione, dichiaratamente introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente critica la violazione dell’art. 60 del Dpr n. 600 del 1973, dell’art. 26, comma 1, del Dpr n. 602 del 1972, e dell’art. 14 della legge n. 890 del 1982, e contesta la “contraddittorietà, illogicità ed insufficienza della motivazione sul punto”.
8. Mediante l’ottavo motivo di ricorso, dichiaratamente introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente censura ancora il difetto di notifica degli atti presupposti impugnati e lamenta la “contraddittorietà, illogicità ed insufficienza della motivazione sul punto”.
9. Con il suo nono strumento di impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente contesta, ai sensi dell’art. 112 proc. civ., la “omessa redazione della relata di notifica in calce agli atti”, e censura la “omessa motivazione sul punto”.
10. Mediante il decimo motivo di ricorso, dichiaratamente proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente contesta la “mancata sottoscrizione dell’atto impugnato – illegittimità, nullità e/o inesistenza degli atti – estinzione dell’obbligazione – decadenza e/o insussistenza della pretesa – contraddittorietà, illogicità ed insufficienza della motivazione sul punto”.
11. Con l’undicesimo strumento di impugnazione, dichiaratamente introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., il ricorrente censura la violazione dell’art. 57 del Dpr 633 del 1972, dell’art. 43 del Dpr n. 600 del 1973, e dell’art. 25 del Dpr n. 602 del 1973, in materia di “decadenza dell’azione e prescrizione del diritto …. contraddittorietà, illogicità ed insufficienza della motivazione sul punto”.
12. Con il dodicesimo motivo di ricorso, dichiaratamente proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente torna a contestare vizi formali e lamenta la “contraddittorietà, illogicità ed insufficienza della motivazione sul punto” della CTR.
13. Mediante il tredicesimo strumento di impugnazione, dichiaratamente introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., il ricorrente lamenta che in relazione ad una pluralità di proprie contestazioni deve riscontrarsi la “contraddittorietà, illogicità ed insufficienza della motivazione sul punto” in cui è incorsa la CTR.
14. Con il quattordicesimo motivo di ricorso, dichiaratamente introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., il ricorrente critica nuovamente che in relazione ad una pluralità di proprie contestazioni deve riscontrarsi la “contraddittorietà, illogicità ed insufficienza della motivazione sul punto” della CTR.
15. Mediante il primo strumento di impugnazione il ricorrente propone, in realtà, plurime censure, in materia di ripartizione dell’onere della prova, di completezza dell’atto impoesattivo come recapitato, di leggibilità della relata di notifica, etc.
Con il secondo mezzo d’impugnazione il ricorrente introduce, poi, svariate censure, in materia di intervenuto pagamento parziale dei tributi pretesi, di ripartizione dell’onere della prova, etc.
Mediante il terzo mezzo d’impugnazione il ricorrente propone, in realtà, plurime censure, in materia di mancato previo invio di invito bonario, di mancata produzione degli atti in originale ad opera delle controparti, etc.
Con il quarto motivo di ricorso il contribuente introduce, quindi, svariate censure, rinnovando la critica in materia di mancato previo invio di invito bonario, di mancata produzione degli atti in originale ad opera delle controparti, di mancata ricezione della cartella in forma completa, etc.
Mediante il settimo motivo di ricorso il contribuente rinnova, in relazione ai profili della violazione di legge e del vizio di motivazione, la critica in materia di pretesa invalidità della notifica postale diretta della cartella di pagamento da parte del concessionario.
Con l’ottavo motivo di ricorso il contribuente propone, in realtà, plurime censure, rinnovando la critica in materia di mancata notifica di atto presupposto, di estinzione dell’obbligazione tributaria, di decadenza dal potere di esercitare la pretesa e/o di prescrizione del credito tributario, etc.
Mediante il decimo mezzo d’impugnazione il contribuente introduce, poi, numerose censure, criticando la decadenza o insussistenza della pretesa tributaria, la mancata sottoscrizione della cartella esattoriale, etc.
Con l’undicesimo motivo di ricorso il contribuente propone ancora svariate censure, rinnovando la critica in materia di decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere di esercitare la pretesa impositiva e di prescrizione del credito tributario, nonché di estinzione dell’obbligazione, censurando l’insussistenza della pretesa, etc.
Mediante il dodicesimo strumento di impugnazione il contribuente introduce, quindi, plurime censure, rinnovando la critica in materia di prescrizione e decadenza nonché di estinzione dell’obbligazione tributaria, censurando la mancata indicazione dell’“effettivo” responsabile del procedimento, etc.
Con il tredicesimo motivo di ricorso il contribuente propone, in realtà, diverse critiche, rinnovando la contestazione in materia di incompletezza dell’atto impoesattivo, e censurando l’incertezza dei conteggi in relazione ad interessi e sanzioni, la violazione del diritto di difesa, la nullità della cartella esattoriale, etc.
Mediante il quattordicesimo mezzo di impugnazione il contribuente introduce, infine, plurime censure, rinnovando la critica in materia di decadenza dal potere di esercitare la pretesa impositiva, e censurando il difetto del presupposto impositivo, la possibile duplicazione della pretesa impositiva, etc.
16. Occorre premettere che è stato necessario provvedere ad una sistematica numerazione dei motivi perché, nel ricorso, la descrizione inizia con il primo, a p. 4, esposto in paragrafo preceduto dal n. 4.
Tanto premesso, i motivi di ricorso innanzi riassunti possono essere trattati congiuntamente, perché sono tutti accomunati dai medesimi vizi di contestazione.
16.1 Occorre innanzitutto ricordare che non è più consentito, stante la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, proporre contestazioni relative alla “omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione”, ed i motivi di impugnazione in esame risultano pertanto tutti inammissibili al proposito.
16.2 Non solo, i motivi di impugnazione che possono essere proposti nel ricorso per cassazione devono essere specifici e completi. Non è consentito proporre contestazioni i cui frammenti sono distribuiti in più motivi di ricorso, richiedendo al giudice di legittimità di ricostruirli per poter poi procedere a valutarne la possibile fondatezza.
16.2.1 Inoltre, gli strumenti di impugnazione sono integralmente inammissibili non solo nella parte in cui propongono censure non consentite in relazione alla modalità di contestazione del vizio di motivazione, ma anche perché il contribuente propone le proprie critiche mescolando profili di impugnazione diversi (nullità della sentenza, violazione di legge, vizio di motivazione), richiedendo in tal modo a questa Corte regolatrice di selezionare le sue critiche, qualificarle, e quindi valutarne la fondatezza, il che non è evidentemente consentito.
Questa Corte di legittimità ha già avuto modo di chiarire che “in tema di ricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d’impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; o quale l’omessa motivazione, che richiede l’assenza di motivazione su un punto decisivo … Infatti, l’esposizione diretta e cumulativa delle questioni concernenti l’apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e il merito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d’impugnazione enunciati dall’art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse”, Cass. sez. I, 23.10.2018, n. 26874 (in senso conforme, amplius, cfr. Cass. sez. I, 23.9.2011, n. 19443)”.
16.2.2 Ancora inammissibili risultano le censure proposte per la prima volta mediante la memoria depositata.
16.3 Il primo, in secondo, il terzo, il quarto, il settimo, l’ottavo, il decimo, l’undicesimo, il dodicesimo, il tredicesimo ed il quattordicesimo motivo di ricorso devono pertanto essere dichiarati
17. Mediante il quinto motivo di impugnazione il contribuente lamenta la nullità della decisione adottata dalla CTR per non aver pronunciato in materia di (non) assoggettabilità all’Irap del piccolo
17.1 Invero la CTR mostra di avere presente la questione proposta dal ricorrente, e ne dà atto, sia in relazione al primo grado del giudizio (sent. CTR, p. 2), sia con riferimento al ricorso in appello (sent. CTR, p. 3). La CTR conferma quindi la decisione di primo grado, e conclude che “non può rilevarsi nell’operato dei Primi giudici un’omissione nella presa in esame dei motivi portati dal ricorrente in sede di ricorso …. L’appello risulta infondato” (sent. CTR, p. 4). Ne discende che il giudice dell’appello ha proposto la propria valutazione in materia, aderendo a quanto deciso dai primi giudici. Il ricorrente avrebbe dovuto pertanto riportare nel suo ricorso, in forma integrale, la decisione adottata dai primi giudici, al fine di consentire di verificare l’invocata omissione della pronuncia sul punto, rispettando il principio di specificità dei motivi di impugnazione e di autosufficienza del ricorso per cassazione.
17.2 Il motivo di ricorso risulta comunque anche infondato. Il ricorrente sostiene di essere un piccolo imprenditore esercente l’attività di rivendita di frutta e verdura, senza disporre di collaboratori.
Afferma quindi che la Corte di Cassazione avrebbe “stabilito in proposito che anche per i piccoli imprenditori l’I.R.A.P. è in contrasto con i principi costituzionali. Per l’applicazione di tale imposta si necessita dell’esistenza di una struttura organizzativa, della presenza di dipendenti o di collaboratori e della presenza di capitali conseguiti a seguito di mutuo” (ric., p. 18 s.). Diversamente, occorre premettere che l’affermazione secondo cui il piccolo imprenditore non possa rivelarsi soggetto all’Irap risulta infondata, perché nessuna norma esonera dall’imposta una simile categoria, che peraltro neppure si comprende da chi sarebbe composta. Come correttamente osservato dall’Amministrazione finanziaria nel suo controricorso (controric., p. 11) possono rivelarsi soggetti sottoposti all’Irap, oltre le società e gli enti, anche gli imprenditori individuali, e persino i lavoratori autonomi.
17.3 Come ritenuto dalla stessa Corte costituzionale (cfr., ad es., 452/2005) il requisito da cui dipende l’assoggettamento all’Irap è l’esistenza di un’autonoma organizzazione. Questa Corte di legittimità ha avuto modo di chiarire che “in tema di IRAP, il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'”id quod plerumque accidit”, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attivita` in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni meramente esecutive”, Cass. sez. V, 4.11.2020, n. 24516.
Il quinto motivo di ricorso risulta pertanto anch’esso inammissibile, ed è comunque infondato.
18. Mediante il sesto strumento di ricorso il contribuente contesta l’omessa pronuncia della CTR sul punto, e comunque l’inesistenza della notificazione della cartella di pagamento effettuata direttamente dal concessionario a mezzo posta.
18.1 Anche in questo caso, invero la CTR mostra di avere presente la questione proposta dal ricorrente, e ne dà atto, sia in relazione al primo grado del giudizio (sent. CTR, p. 2), sia con riferimento al ricorso in appello (sent. CTR, p. 3). La CTR, dichiara di confermare la decisione di primo grado, e conclude che “non può rilevarsi nell’operato dei Primi giudici un’omissione nella presa in esame dei motivi portati dal ricorrente in sede di ricorso …. L’appello risulta infondato” (sent. CTR, p. 4). Ne discende che il giudice dell’appello ha proposto la propria valutazione in materia, aderendo a quanto deciso dai primi giudici.
Pertanto il ricorrente avrebbe dovuto riportare nel suo ricorso, in forma integrale, la decisione adottata dai primi giudici, al fine di consentire di verificare l’invocata omissione della pronuncia sul punto, rispettando il principio di specificità dei motivi di impugnazione e di autosufficienza del ricorso per cassazione.
18.2 Il motivo di ricorso risulta comunque anche infondato. La notificazione della cartella esattoriale mediante invio diretto a mezzo posta è infatti senz’altro consentita, come affermato anche dalla Corte costituzionale.
Questa Corte regolatrice ha chiarito, in proposito, che “in tema di riscossione delle imposte, qualora la notifica della cartella di pagamento sia eseguita, ai sensi dell’art. 26, comma 1, seconda parte, del d.P.R. n. 602 del 1973, mediante invio diretto, da parte del concessionario, di raccomandata con avviso di ricevimento, trovano applicazione le norme concernenti il servizio postale ordinario e non quelle della l. n. 890 del 1982 in quanto tale forma “semplificata” di notificazione si giustifica, come affermato dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 175 del 2018, in relazione alla funzione pubblicistica svolta dall’agente per la riscossione volta ad assicurare la pronta realizzazione del credito fiscale a garanzia del regolare svolgimento della vita finanziaria dello Stato”, Cass. sez. VI-V, 12.11.2018, n. 28872.
Inoltre, il deposito di atti di sicura provenienza prodotti in fotocopia, non è di per sé causa di invalidità o inutilizzabilità degli stessi (cfr., tra le altre, Cass. sez. V, 24.7.2018, n. 19580, Cass. sez. V, 10.3.2006, n. 5356).
Il sesto motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve essere respinto.
19. Anche il nono strumento di impugnazione, mediante il quale il ricorrente contesta, ai sensi dell’art. 112 cod. proc. civ., la “omessa redazione della relata di notifica in calce agli atti”, e censura la “omessa motivazione sul punto”, presenta evidenti limiti nella formulazione tecnica.
19.1 Il motivo di ricorso si rivela infatti inammissibile perché generico, in quanto non descrive in realtà il vizio contestato alla sentenza impugnata, fermandosi a descrivere, peraltro solo accennando, che cosa aveva eccepito la parte in grado di merito. Lo strumento di impugnazione risulta peraltro “coacervato”, perché opera riferimento ad una omessa pronuncia indicando: “omessa motivazione-omesso esame di punti”, e propone comunque critiche proprie di mezzi di impugnazione tra loro incompatibili.
Il ricorrente, del resto, opera riferimento agli atti processuali in cui avrebbe proposto nei gradi di merito le proprie censure, ma non ha cura di riportare le formule utilizzate, neppure in sintesi. In tal modo non rispetta la specificità dei motivi di ricorso richiesta dalla legge, perché questa Corte regolatrice deve essere posta in condizione di verificare la tempestività ed anche la congruità delle contestazioni proposte dalle parti nel giudizio, nonché la diligente coltivazione delle stesse da parte del proponente, ancor prima di procedere a valutarne la decisività.
Anche il nono strumento di impugnazione deve pertanto essere dichiarato inammissibile.
20. Il ricorso proposto da D.L. deve pertanto essere rigettato.
21. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle contestazioni proposte e del valore della causa.
21.1 Risultano integrati i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, del c.d. doppio contributo (cfr. S.U. n. 4315/2020).
La Corte di Cassazione,
P.Q.M.
rigetta il ricorso proposto da D.L., che condanna al pagamento delle spese di lite in favore delle costituite resistenti, e le liquida in complessivi Euro 2.800,00 ciascuna, oltre spese prenotate a debito, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, ed oltre 15% per spese generali, Euro 200,00 per esborsi, ed accessori come per legge, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate Riscossione.
Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis, se dovuto.