Corte di Cassazione, ordinanza n. 18901 depositata il 5 luglio 2021 – E’ legittima l’utilizzazione in sede di accertamento tributario di qualsiasi elemento, valutabile quale elemento indiziario, benché sia stato acquisito in modo irrituale – ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discenda da specifica previsione di legge e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale

Corte di Cassazione, ordinanza n. 18901 depositata il 5 luglio 2021

motivazione dell’atto impositivo – disconoscimento della conformità all’originale delle copie fotografiche o fotostatiche

RILEVATO CHE

I  ricorrenti G.L., G.A., G.M., G.O. hanno impugnato alcuni avvisi di accertamento, relativi ai periodi di imposta degli anni 2002 e 2004, con i quali – sulla base di informazioni pervenute a seguito di una attività di scambio di informazioni ai sensi della Direttiva 77/799/CEE in tema di reciproca assistenza tra Stati membri nel settore delle imposte dirette – era risultato che i contribuenti alla data del 31 dicembre 2001 fossero intestatari di disponibilità finanziarie detenute nello Stato del Liechtenstein tramite due fondazioni (Bolzen Stiftung e Felgen Stiftung). L’Ufficio presumeva, inoltre, la permanenza di tali disponibilità in capo ai contribuenti anche nei periodi di imposta in oggetto, accertando la percezione di redditi da capitale quale effetto della disponibilità delle suddette attività finanziarie.

La CTP di Cuneo – all’esito di ordinanza interlocutoria con cui ha invitato l’Ufficio a produrre la documentazione allegata all’atto impositivo e di quella indicata in sede giudiziale – ha accolto i ricorsi dei contribuenti e la CTR del Piemonte, con sentenza in data 20 febbraio 2014, ha accolto l’appello dell’Ufficio.

Preliminarmente il giudice di appello ha ritenuto che l’appello proposto dall’Ufficio non avrebbe introdotto motivi nuovi (con riferimento all’esistenza di un CD-ROM contenente i documenti già prodotti dall’Ufficio), evidenziando che il CD-ROM, di cui si è dato atto nel giudizio di primo grado costituisce supporto informatico della documentazione già prodotta. Ha ritenuto la CTR che l’atto impositivo sia adeguatamente motivato, essendo stata parte contribuente messa in condizione di conoscere la pretesa tributaria nei propri elementi essenziali, laddove è nella fase contenziosa che si devono provare in fatto gli elementi giustificativi della ripresa impositiva. Ha, inoltre, ritenuto la CTR che gli atti impugnati riportassero alcuni documenti estratti dalla documentazione acquisita in sede di scambio tra autorità finanziarie; ha, poi, ritenuto la CTR che i documenti prodotti dall’Ufficio e pervenuti in formato elettronico su supporto CD-ROM non riscrivibile, costituiscono originali e sono pienamente utilizzabili, benché pervenuti irritualmente per il tramite di un funzionario infedele di una banca del Liechtenstein; la CTR ha, poi, ritenuto utilizzabili le dichiarazioni rese dal suddetto funzionario, nonché le copie fotostatiche dei documenti, in quanto autenticate da un pubblico funzionario appartenente all’Ufficio. Nel merito, la CTR ha accertato che la documentazione prodotta evidenzia un coacervo indiziario tale da provare l’esistenza di disponibilità finanziarie da parte dei contribuenti di fondi presso la banca LGT sin dal 1992. Ha ritenuto la CTR che l’esistenza di disponibilità da parte dei contribuenti alla data del 31 dicembre 2001 non esclude la persistenza delle somme anche per i periodi di imposta successivi, non avendo i contribuenti fornito prova contraria. Ha, inoltre, ritenuto il giudice di appello che il possesso dei redditi di capitale può avvenire anche tramite soggetti terzi fiduciari, quali le due menzionate fondazioni (Sti ung), ritenendo – quanto ai contribuenti G.O., Marco e Andrea – inefficace in quanto simulata la rinuncia all’eredità del de cuius Groppo Domenico, avendo gli eredi posto in essere condotte di occultamento dei beni ereditari. Ha, infine, ritenuto irrilevante ai fini della legittimità dell’imposizione la rinuncia dell’Ufficio ad emettere atto di irrogazione delle sanzioni per i periodi di imposta in oggetto, ritenendo in ogni caso corretta la determinazione delle medesime sanzioni.

Propongono ricorso per cassazione i contribuenti affidato a sedici motivi, cui resiste con controricorso l’Ufficio.

CONSIDERATO CHE

1.1 – Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., «nullità della sentenza per omessa pronuncia su un fatto decisivo per il giudizio», nella parte in cui la CTR, basando la decisione su documenti estratti da un CD-ROM non riscrivibile, non si è pronunciata sulla disciplina applicabile ai documenti prodotti, ovvero, in particolare, sulla circostanza se si tratti di supporto informatico anziché di documento informatico.

1.2 – Il motivo è inammissibile, in quanto non ha ad oggetto l’omesso esame di un fatto storico, inteso quale accadimento storico­ naturalistico, bensì l’omesso esame di una argomentazione difensiva che non costituisce fatto storico (Cass., Sez. I, 18 ottobre 2018, n. 26305; Cass., Sez. VI, 6 settembre 2019, n. 22397). Peraltro, pur ammettendosi che l’erronea valutazione del CD-ROM non riscrivibile come documento informatico anziché mero supporto sia un fatto storico, non è stata illustrata la decisività dell’esame di tale fatto ai fini dell’ammissibilità del motivo.

2.1 – Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 24 Cost. e degli artt. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 7 l. 27 luglio 2000, n. 212, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto motivati gli atti impugnati ai fini della individuazione della pretesa impositiva. Deducono i ricorrenti di non avere avuto conoscenza dei documenti in originale, lamentando che le produzioni dell’Ufficio consistevano in fogli e pagine sparse, non allegati agli atti impugnati, lamentando che gli atti impugnati avrebbero fatto generico riferimento a una attività di scambio di informazioni; deducono, inoltre, i ricorrenti che gli atti in essi richiamati (con particolare riferimento al PVC) farebbero rinvio a ulteriori documenti non allegati. Deducono, sotto diverso profilo, i ricorrenti che tali documenti non sarebbero stati prodotti in originale e recherebbero aggiunte a penna e sarebbero privi di firma, il cui utilizzo costituirebbe violazione dell’art. 2697 cod. civ. (norma non epigrafata nel parametro normativo), essendo inidonei ad assolvere all’onere della prova.

2.2 – Il motivo – il quale si colloca ai limiti dell’inammissibilità nella parte in cui i ricorrenti, senza trascrivere il contenuto degli avvisi, si dolgono del fatto che gli atti impugnati farebbero riferimento a «generica documentazione proveniente dalla DRE Piemonte ovvero dalla Direzione Centrale Accertamento» – è La sentenza impugnata ha distinto il piano della legittimità dell’atto impositivo ai fini della motivazione da quello della fondatezza della pretesa impositiva, ritenendo che l’avviso enuncia il «criterio astratto» in base al quale è stata individuata la pretesa impositiva, «salvo restando, in sede contenziosa, l’onere dell’Ufficio di provare gli elementi di fatto giustificativi del quantum accertato». Nel cui caso, la CTR ha fatto corretta applicazione dei principi enunciati da questa Corte, secondo cui la motivazione dell’atto impositivo, ove faccia rinvio ad altri atti (es. processi verbali), individuando in tal modo la causa giustificativa della pretesa impositiva, è requisito formale di validità dell’atto che si distingue da quello dell’effettiva sussistenza degli elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, l’indicazione dei quali è disciplinata dalle regole processuali dell’istruzione probatoria operanti nell’eventuale giudizio avente ad oggetto detta pretesa (Cass., Sez. V, 9 marzo 2020, n. 6524; Cass., Sez. V, 21 febbraio 2020, n. 4639). Deve, quindi, escludersi la nullità della motivazione ex art. 7 l. n. 212/2000 per il solo fatto che i verbali di atti di indagine non siano stati allegati o riprodotti integralmente, ma siano solo menzionati, atteso che l’Amministrazione finanziaria deve porre il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, ma non è tenuta ad includere nell’avviso la notizia delle prove (Cass., Sez. V, 17 dicembre 2014, n. 26472; Cass., Sez. V, 9 ottobre 2015, n. 20251).

Sotto altro profilo, la doglianza relativa alla inconferenza del materiale probatorio addotto dall’Ufficio è inammissibile, in quanto ( oltre che essere estranea al parametro normativo invocato in epigrafe del motivo) è eccentrica rispetto al contenuto del motivo di ricorso.

3.1 – Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nullità della sentenza per «grave anomalia della motivazione che si traduce in violazione di legge […] che attiene all’esistenza stessa della motivazione», nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che gli atti impositivi fossero motivati per relationem con rinvio alla documentazione acquisita in sede di scambio internazionale. Deduce parte ricorrente di avere censurato la circostanza che gli avvisi contenessero un rinvio generico ad altri documenti mai conosciuti dai contribuenti.

3.2 – Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nullità della sentenza «per violazione del principio di legalità», nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto legittime le produzioni dell’Ufficio contenute nel supporto informatico costituito da un CD-ROM. Osservano i ricorrenti che la CTR avrebbe fondato la legittima produzione dei documenti su detto supporto e la qualificazione degli stessi quali originali sul fatto che nel Paese dove sarebbero detenute le disponibilità finanziarie non vi sarebbe alcuna possibilità di ottenere in originale i documenti, laddove ogni documento dovrebbe essere legittimamente acquisito. Contestano, in ogni caso, la veridicità dei

3.3 – Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nullità della sentenza per omesso esame di un fatto decisivo, costituito dal fatto che non sarebbe stato accertato che i contribuenti fossero i beneficiari economici effettivi delle disponibilità finanziarie Evidenziano i ricorrenti anomalie nella documentazione prodotta dall’Ufficio, quali la mancata sottoscrizione, l’indicazione di valuta all’epoca inesistente (Euro), l’uso della lingua italiana in un conto estero, l’assenza di documentazione per gli anni successivi al 2001, nonché altre irregolarità, tali da privare suddetti documenti della pregnanza indiziaria.

3.4 – Con il sesto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nullità della sentenza per omesso esame di un fatto decisivo, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto utilizzabili la documentazione proveniente dallo scambio con le Autorità estere, in quanto trafugate da un funzionario infedele di una banca, dovendosi fare applicazione in via analogica della regola dì cui all’art. 191 cod. proc. civ.

3.5 – Con il settimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nullità della sentenza per motivazione meramente apparente e inesistenza della motivazione, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto utilizzabile la documentazione proveniente dallo scambio con le Autorità estere, in quanto prove acquisite irritualmente nonché ove è stata ritenuta utilizzabile la dichiarazione resa da un funzionario infedele. Evidenziano nullità della motivazione ove la sentenza ha ritenuto legittimamente acquisita la documentazione dallo Stato

3.6 – Con l’ottavo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nullità della sentenza «per violazione del principio di legalità» per avere la CTR ritenuto utilizzabili le prove irritualmente acquisite indipendentemente dal fatto che la loro acquisizione non sia stata legittima.

3.7 – Con il nono motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nella parte in cui la sentenza impugnata ha omesso di valutare le ragioni giuridiche per le quali la Direttiva n. 77/799/CEE sarebbe stata rispettata. Deducono i ricorrenti che vige in tema di collaborazione transfrontaliera il principio di equivalenza, ritenendo che nella specie mancasse sia uno scambio spontaneo di informazioni, sia uno scambio su richiesta.

4. – I motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto investono la decisione nella parte in cui ha ritenuto legittimo l’atto impositivo sulla base di documentazione acquisita all’esito dello scambio di informazioni ai sensi della Direttiva 77/799/CEE in tema di reciproca assistenza tra Stati membri.

4.1 – Secondo una oramai costante giurisprudenza di questa Corte, è legittima l’utilizzazione in sede di accertamento tributario di qualsiasi elemento, valutabile quale elemento indiziario, benché sia stato acquisito in modo irrituale – ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discenda da specifica previsione di legge e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale (Cass., Sez. V, 29 novembre 2019, n. 31243; Cass., Sez. V, 27 febbraio 2015, n. 4066; Cass., Sez. VI, 25 febbraio 2020, n. 5105; Cass., Sez. VI, 28 aprile 2015, nn. 8605 e 8606) – attenendo l’interesse all’accertamento di violazioni fiscali relative a redditi sottratti a tassazione al principio costituzionale di capacità contributiva ex art. 53 Cast. Si è osservato, difatti, che la mera irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale non comporta, di per sé, l’inutilizzabilità degli stessi (Cass., Sez. V, 13 novembre 2018, n. 29132; Cass., Sez. V, 23 aprile 2007, n. 9568;Cass., Sez. V, 19 giugno 2001, n. 8344), difettando nel procedimento tributario una specifica previsione quale quella contenuta nell’art. 191 cod. proc. pen., a norma del quale «le prove acquisite in violazione dei divieti stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate» (Cass., Sez. V, 29 novembre 2019, n. 31243). Principio, questo, corroborato dalla considerazione che nel processo civile le prove atipiche sono sempre ammissibili, ancorché assunte in un diverso processo in violazione delle regole a quello esclusivamente applicabili, poiché il contraddittorio è assicurato dalle modalità tipizzate di introduzione della prova nel giudizio (Cass., Sez. III, 5 maggio 2020, n. 8459).

4.2 – Sulla base di detto principio sono stati ritenuti utilizzabili, benché nel rispetto del contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall’autorità finanziaria estera ai sensi della direttiva 77/799/CEE, senza onere di preventiva verifica da parte dell’autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite o irrituali e in violazione del diritto alla riservatezza bancaria (Cass., Sez. VI, 10 febbraio 2021, 3301, 3302, 3303; Cass., Sez. V, 29 gennaio 2021, nn. 2101, 2082; Cass., Sez. V, 22 gennaio 2021, nn. 1317, 1318, Cass., Sez. V, 30 dicembre 2020, 29890; Cass., Sez. VI, 25 febbraio 2020, n. 5105; Cass., 18 dicembre 2019, n. 33735; Cass., Sez. V, 5 dicembre 2019, n. 31779; Cass., Sez. V, 19 agosto 2015, nn. 16950, 16951 proprio in tema di «lista Vaduz», con riferimenti anche alla giurisprudenza costituzionale del Paese di innesco della cooperazione nel caso di specie; Cass., Sez. VI, 13 maggio 2015, n. 9760).

4.3 – Fatta tale premessa, il terzo e il settimo motivo vanno rigettati. La sentenza ha ritenuto che «i suddetti avvisi, in allegato, riportano alcuni documenti estratti dalla documentazione acquisita in sede di scambio internazionale, dai quali risultano quelle parti ritenute necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato e la cui indicazione consente al contribuente […] di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento». Ha, poi, soggiunto, che sono utilizzabili le dichiarazioni del dipendente infedele, quali dichiarazioni di terzi rese in sede extraprocessuale equiparabili a «elementi indiziari che, in quanto tali, possono concorrere alla formazione del convincimento del giudice».

Si evidenzia che il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, comma 6, Cast., convertendosi le censure per insufficiente motivazione in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., con conseguente nullità della sentenza in caso di motivazione del tutto inidonea a consentire la ricostruzione dell’iter logico seguito dal giudice (Cass., Sez. III, 12 ottobre 2017, n. 23940; Cass., VI, 25 settembre 2018, n. 22598), senza che sia necessaria l’analitica confutazione delle tesi non accolte o la disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi (Cass., Sez. V, 2 aprile 2020, n. 7662; Cass., Sez. V, 30 gennaio 2020, n. 2153). Sotto questo profilo, la motivazione della sentenza consente di ripercorrere il percorso argomentativo del giudice del merito, basato sulla relatio dell’atto impositivo alla documentazione acquisita in sede di scambio internazionale e sulla utilizzabilità delle dichiarazioni di terzi.

4.4 – Il quarto e il nono motivo sono, parimenti, infondati, essendo legittimo l’accertamento fondato su documentazione acquisita legittimamente per effetto di cooperazione eurounitaria in materia di imposte dei redditi ai sensi della direttiva 77/799/CEE, sebbene acquisiti con modalità illecite o irrituali e in violazione del diritto alla riservatezza Né può essere ritenuto ostativo il fatto che la documentazione sia stata acquisita in copia, essendo sin anche evidente che la trasmissione della documentazione non proviene (né sarebbe potuta provenire) direttamente dall’istituto bancario del Liechtenstein ( dove giacevano le risorse finanziarie in oggetto), con il quale l’Italia – in epoca precedente la I. 3 novembre 2016, n. 210, di Ratifica ed esecuzione dell’Accordo tra Italia e Liechtenstein sullo scambio di informazioni in materia fiscale – non aveva collaborazione istituzionale.

4.5 – Inammissibili sono, poi, le censure contenute nel quinto motivo, essendo le stesse estranee a fatti storici, nonché – pur prescindendosi dalla mancata trascrizione dei documenti del cui erroneo utilizzo parte ricorrente si duole – riguardanti l’idoneità della documentazione esaminata dalla CTR a provare la disponibilità di risorse finanziarie presso l’istituto bancario estero, circostanza che attiene alla interpretazione, scelta e valutazione del materiale probatorio, spettante al giudice del merito (ex multis , Sez. II, 8 agosto 2019, n. 21187).

4.6 – Infondato è, invece, il sesto motivo, stante l’utilizzabilità dei suddetti documenti, non operando nel processo tributario – come si è visto – il principio di cui all’art. 191 cod. proc. pen., come richiamato dal controricorrente.

4.7 – Inammissibile è, invece, la doglianza articolata nell’ottavo motivo, essendo del tutto priva del parametro normativo.

5.1 – Con il decimo motivo si deduce, in relazione, all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione degli art. 213 e ss. cod. proc. e 2729 cod. civ., per avere la CTR posto a fondamento della decisione documentazione la cui conformità sarebbe stata . attestata dall’Ufficio.

5.2 – Con l’undicesimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nullità della sentenza per grave anomalia motivazionale tale da comportare inesistenza della motivazione, laddove la sentenza impugnata ha ritenuto che la documentazione prodotta sarebbe stata debitamente autenticata dal direttore provinciale dell’Ufficio, costituendo ciò motivazione

5.3 – I motivi, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono inammissibili. Il disconoscimento della conformità all’originale delle copie fotografiche o fotostatiche che, se non contestate, acquistano, ai sensi dell’art. 2719 cod. civ. (norma, comunque, menzionata nel decimo motivo), la stessa efficacia probatoria dell’originale, è soggetto alla disciplina di cui agli artt. 214 e 215 cod. proc. civ. e, pertanto, deve avvenire, in modo formale e specifico, nella prima udienza o risposta successiva alla produzione (Cass., II, 20 febbraio 2018, n. 4053; Cass., Sez. II, 16 gennaio 2018, n. 882) e deve trattarsi di contestazione della conformità all’originale mediante dichiarazione che evidenzi in modo chiaro e univoco sia il documento che si intende contestare (Cass., Sez. I, 27 febbraio 2017, n. 4912; Cass., Sez. VI, 13 giugno 2014, n. 13425; Cass., Sez. III, 25 febbraio 2009, n. 4476), sia gli aspetti differenziali di quello prodotto rispetto all’originale, non essendo invece sufficienti né il ricorso a clausole di stile né generiche asserzioni (Cass., Sez. v, 20 giugno 2019, n. 16557; Cass., Sez. V, 19 agosto 2004, n. 16232).

Parte ricorrente non ha trascritto, né indicato in quale atto istruttorio tale disconoscimento sarebbe stato compiuto, né quale sarebbe l’oggetto di tale disconoscimento, limitandosi a dedurre genericamente di avere disconosciuto tutta la documentazione prodotta nella prima sede processuale utile. Né, poi, la motivazione della  CTR  può  considerarsi  inesistente,  laddove  osserva  che

«l’agenzia delle entrate ha depositato copia della documentazione debitamente autenticata come conforme all’originale da un pubblico ufficiale», non essendo – del resto – stato censurato sotto quale parametro l’autenticazione della documentazione da parte del funzionario responsabile (in persona del Direttore provinciale) sarebbe viziata.

6.1 – Con il dodicesimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., nullità della sentenza per violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 2729 cod. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto provata la disponibilità finanziaria per gli anni 2002 e 2004 sulla base delle disponibilità al 31 dicembre 2001. Evidenziano i ricorrenti come la presunzione di disponibilità per tali periodi di imposta sia frutto di erronea doppia presunzione, con violazione delle regole presuntive, né potendo tale prova essere fondata sul fatto che i contribuenti non avrebbero fornito alcuna spiegazione, in quanto ciò costituirebbe violazione delle regole di distribuzione dell’onere della

6.2 – Il motivo è   Secondo una giurisprudenza di questa Corte non è configurabile nel sistema processuale un divieto di presunzioni di secondo grado, non essendo lo stesso riconducibile agli artt. 2729 e 2697 cod. civ., potendo il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituire la premessa di un’ulteriore presunzione, ferma restando la necessità di valutare in concreto l’attendibilità del risultato, in termini di gravità, precisione e concordanza idonee a fondare l’accertamento del fatto ignoto (Cass., Sez. V, 29 ottobre 2020, n. 23860; Cass., Sez. V, 7 dicembre 2020, n. 27982; Cass., Sez. V, 1° agosto 2019, n. 20748; Cass., Sez. V, 16 giugno 2017, n. 15003). Diversamente, il divieto della doppia presunzione attiene esclusivamente alla correlazione tra una presunzione semplice con altra presunzione semplice, che non può ritenersi integrato ove da un fatto noto si risalga ad un fatto ignorato e da questo, una volta accertato, si giunga a un ulteriore fatto ignorato (Cass., Sez. V, 9 gennaio 2014, n. 245).

6.3 – Nella specie, la CTR ha accertato due elementi in fatto, ossia la sussistenza di disponibilità finanziarie sin dal 1992 («disponibilità di fondi presso la banca LGT in Liechtenstein a far data dall’anno 1992») e la loro persistenza sino al 31 dicembre 2001 («situazione patrimoniale delle fiduciarie al 31/12/2001 ») tipica dei rapporti di durata e da questo ne ha tratto la presunzione di persistenza di disponibilità anche per i periodi di imposta in oggetto, per il fatto che non sarebbe stata data la prova in epoca successiva del fatto impeditivo o estintivo del venir meno della provvista, saldando a due dati certi una presunzione semplice. La sentenza impugnata non si è, pertanto, sottratta alla corretta applicazione dei suddetti principi.

7.1 – Con il tredicesimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., nullità della sentenza per violazione degli 44 e 45 d.P.R. n. 600/1973, nonché degli artt. 1 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) e 519 cod. civ., per avere erroneamente ritenuto la sentenza impugnata che dalle disponibilità finanziarie si sarebbe illegittimamente presunta una percezione di interessi attivi, laddove l’effettivo percettore del reddito sarebbe un terzo soggetto. Evidenzia parte ricorrente come le fondazioni aventi sede nello Stato del Liechtenstein sono dotate di personalità giuridica, per cui i redditi percepiti sono redditi propri della fondazione, laddove ai contribuenti si sarebbe potuta imputare una quota di partecipazione alla suddetta fondazione, con conseguente venir meno della presunzione di onerosità. Contestano, in ogni caso, i ricorrenti, la prova del possesso dei suddetti redditi.

7.2 – Il motivo è infondato, avendo questa Corte già affermato nello specifico il principio, al quale si intende dare continuità, secondo cui «si esula nella fattispecie in esame dal divieto di presumptio de presunto, poiché nel caso in esame una presunzione legale, quella di redditività del capitale ex art. 6 del d.l. n. 167/1990, si salda con una presunzione semplice, quella inerente alla titolarità in capo al contribuente delle attività estere formalmente riferite a trust e fondazioni» (così Cass., Sez. V, 23 ottobre 2019, n. 27126; conf. Cass. Sez. V, 16 giugno 2017, n. 15003; Cass., Sez. 5, 21 dicembre 2007, n. 27032). Pertanto, l’obbligo di dichiarazione di cui all’art. 4 d.l. n. 167/1990 riguarda non solo l’intestatario formale e il beneficiario effettivo di investimenti o attività di natura finanziaria all’estero, ma anche colui che, all’estero, abbia la disponibilità di fatto di somme di denaro non proprie, con il compito fiduciario di movimentarle a beneficio dell’effettivo titolare, attenendo il suddetto obbligo anche alla detenzione di disponibilità finanziarie nell’interesse altrui (Cass., Sez. V, 26 novembre 2020, n. 26965).

8.1 – Con il quattordicesimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 2697 cod. civ. e degli artt. 525 e ss. cod. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto irrilevante in quanto simulata la rinuncia all’eredità ai fini del possesso dei redditi da disponibilità finanziarie detenute all’estero. Deducono i ricorrenti G.O., G.M. e Groppo Andrea di avere rinunciato all’eredità con atto in data 6 novembre 1995 e che la CTR avrebbe valorizzato un documento, successivo alla rinuncia, che mostrerebbe la presenza dei ricorrenti in loco. Deducono i ricorrenti che il suddetto documento non recherebbe alcuna sottoscrizione e non sarebbe, pertanto idoneo a fondare la prova della rinuncia all’eredità. Deducono, pertanto, ricorrenti l’assenza di prova di sottrazione di beni ereditari.

8.2 – Il motivo è infondato, avendo la CTR fatto corretta applicazione del principio secondo cui viene considerato erede puro e semplice chi sottrae o nasconde i beni ereditari, ipotesi che prescinde dalla volontà del chiamato e che assolve a una esigenza di garanzia dei creditori del de cuius, ai quali non può essere opposto un esonero di responsabilità attraverso il beneficio d’inventario o la rinunzia (Cass., II, 9 ottobre 2014, n. 21348).

8.3 – Diversamente, sono inammissibili le doglianze relative all’attendibilità della documentazione esaminata dalla CTR e alla presunta violazione delle regole di riparto dell’onere della prova (documentazione, peraltro, non trascritta e solo genericamente menzionata tra gli allegati dell’avviso di accertamento, non allegato al ricorso), in quanto doglianze aventi ad oggetto il giudizio di idoneità della menzionata documentazione, formatasi successivamente alla rinuncia all’eredità (documentazione ritenuta dalla CTR idonea a dimostrare la presenza in loco dei chiamati all’eredità, già rinuncianti, dando atto tale documentazione di una «visita a Vaduz» dei chiamati e del disbrigo di «alcune pratiche relative alle società fiduciarie»), circa la idoneità di tali documenti a provare l’esistenza di comportamenti di sottrazione o distrazione dei beni spettanti all’eredità stessa, che è valutazione in fatto riservata al giudice del merito.

9.1 – Con il quindicesimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 2697 e 2727 cod. civ. e degli artt. 42 e ss. d.P.R. n. 600/1973, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che la mancata irrogazione delle sanzioni per rinuncia o la decadenza dal diritto di irrogarle non comporti il venir meno della pretesa impositiva. Evidenziano i ricorrenti che l’omessa irrogazione delle sanzioni deriverebbe dalla mancata prova delle disponibilità finanziarie all’estero da parte dei contribuenti.

9.2 – Il motivo si colloca ai limiti dell’inammissibilità, posto che non coglie la ratio decidendi della pronuncia impugnata, la quale è incentrata sull’argomento che il venir meno della sanzione quale

«decadenza dal diritto di irrogare le sanzioni» non preclude la sussistenza del tributo («nessun altro effetto può essere ricollegato a tale disposizione e tantomeno quello invocato dai contribuenti che inopinatamente coinvolgerebbe atti del tutto estranei»). Il motivo è, in ogni caso, infondato, in quanto – prescindendosi dalla mancata trascrizione della motivazione dell’avviso di accertamento – la mancata irrogazione delle sanzioni non è idonea a influire sulla ripresa impositiva relativa al tributo, non essendo l’atto impositivo che riguardi il solo tributo dalla fattispecie sanzionatoria.

10.1 – Con il sedicesimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 d. lgs. n. 546/1992. Evidenziano i ricorrenti di avere dedotto nei gradi di merito che, essendo stata accertata per gli anni di imposta 2001 e 2003 la medesima violazione, non si sarebbe potuta irrogare una ulteriore sanzione, ma si sarebbe dovuto procedere al cumulo giuridico delle stesse. Deducono, pertanto, motivazione apparente nella parte in cui la sentenza ha ritenuto che le sanzioni sarebbero state determinate

10.2 – Il motivo è La sentenza si limita ad affermare che «le sanzioni comminate con gli impugnati avvisi di accertamento sono state determinate legittimamente ai sensi dell’art. 12, commi 1, 2, 3 del d. lgs. n. 472/1997», senza dare contezza di quali sanzioni sono state irrogate (e non anche quelle per omessa compilazione del quadro RW) e di quale sia stato il procedimento per la determinazione delle stesse, in relazione alla sanzione base e ai relativi aumenti. La sentenza non consente, pertanto, di ricostruire l’iter logico sulla base del quale è stata ritenuta corretta l’irrogazione delle sanzioni.

La sentenza va, pertanto, cassata con rinvio alla CTR a quo in relazione al sedicesimo motivo, nonché per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte, accoglie il sedicesimo motivo, rigetta nel resto il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, anche per la regolazione e liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.