Corte di Cassazione, ordinanza n. 19986 depositata il 12 luglio 2023 – L’atto avente ad oggetto la cessione di un credito tributario, in mancanza della doppia notifica, pur essendo valido tra le parti, non produce effetto nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, sicchè si produce una divaricazione nella posizione del creditore, che nel rapporto d’imposta continua ad essere il contribuente-cedente, sebbene in forza dell’atto di cessione titolare del diritto risulti il cessionario

Corte di Cassazione, ordinanza n. 19986 depositata il 12 luglio 2023

Diniego di rimborso- Cessione del credito – doppia notifica per la cessione dei crediti tributaria (ente impositore ed agente concessionario) – la cessione di credito “futuro” produce nei confronti del fisco i medesimi effetti previsti dalla normativa civilistica, ossia l’efficacia obbligatoria di detta cessione, senza che possa essere considerata causa ostativa all’efficacia dell’atto di cessione il fatto che il credito (quantificabile) non  sia  ancora  stato  chiesto  a  rimborso  nella dichiarazione annuale al momento dell’atto di cessione – in tema di rimborsi, il contribuente riveste la qualità di attore non solo in senso formale – come nei giudizi di impugnazione di un atto impositivo – ma anche sostanziale 

rilevato che: 

– la vicenda trae origine dalla cessione di crediti Iva richiesti a rimborso (euro 17.000,00 per il periodo di imposta 2008; euro 90.000,00 per il secondo trimestre del 2009 ed euro 16.000,00 per il terzo trimestre del 2009) effettuata con atto notarile del 28.01.2010 dalla Tenuta T. s.r.l. alla Banca Popolare A.A. s.p.a.

Detta cessione veniva notificata all’Agenzia delle entrate in data 11.02.2010. L’Agenzia aveva comunicato, con fax del 3.3.2010, la cessione all’allora Equitalia Polis s.p.a.

Con riferimento all’annualità 2008 l’Agente della riscossione aveva disposto l’erogazione del rimborso in favore di Tenuta T..

Le altre due richieste di rimborso Iva relative al 2009 venivano dapprima sospese e poi archiviate dall’Ufficio per mancata produzione della documentazione richiesta da parte dell’istante.

Formatosi il diniego tacito sulla richiesta di rimborso di detti crediti Iva avverso lo stesso veniva adita la Commissione tributaria provinciale di Venezia che, con sentenza n. 199/04/2020, accoglieva il ricorso.

Avverso la sentenza di primo grado: 1) aveva proposto appello principale l’Ufficio dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Veneto deducendo il difetto di legittimazione passiva dell’Agenzia delle entrate in relazione al credito Iva 2008; il difetto di legittimazione attiva della Banca in relazione alla richiesta di rimborso dei crediti Iva trimestrali 2009 nonché il mancato rilievo della legittima archiviazione delle istanze di rimborso trimestrale 2009 per mancata presentazione della documentazione richiesta; 2) aveva spiegato appello incidentale l’Agenzia delle entrate- Riscossione (ADER) deducendo il difetto di legittimazione passiva in riferimento al credito annuale 2008 nonché il difetto di giurisdizione del giudice tributario con riguardo alla domanda di accertamento del diritto al rimborso; 3) aveva controdedotto la Banca chiedendo il rigetto dell’appello e la conferma della sentenza di prime cure.

La CTR del Veneto, con sentenza n. 1240/05/2021, aveva rigettato sia il ricorso principale che quello incidentale confermando la sentenza di primo grado.

In punto di diritto per quanto di interesse, il giudice di appello ha osservato che: 1) era dovuto il rimborso del credito Iva per l’anno 2008 essendo stata la cessione ritualmente notificata, in data 11.2.2010, all’Agenzia delle entrate (che, a sua volta, ne aveva notiziato Equitalia Polis con fax del 3.3.2010) che conservava la propria titolarità passiva nei confronti del creditore cessionario e ne rispondeva in base al disposto dell’art. 1264, secondo comma c.c. per cui era da ritenersi inefficace nei confronti della banca cessionaria il rimborso di tale credito effettuato da ADER alla cedente (di cui una parte di euro 100,65 in data 20.1.2010 prima della notifica della cessione di credito);

2) premessa la cedibilità di crediti infrannuali non essendo rilevante la esposizione del credito Iva in una dichiarazione annuale quanto l’esistenza di uno specifico rapporto giuridico fiscale, era dovuto anche il rimborso dei crediti infrannuali 2009 ( la cui richiesta di rimborso era stata archiviata dall’Ufficio per mancata produzione della documentazione richiesta) in quanto non era opponibile alla cessionaria la circostanza – risultante da un’attestazione di un funzionario dell’Ufficio- che il credito Iva 2009 fosse stato compensato dalla cedente nel corso del 2011 con altre poste debitorie a suo carico trattandosi di crediti infrannuali già ceduti alla Banca con atto notarile del 2010.

Avverso la suddetta sentenza, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi; resistono con rispettivi controricorsi la Banca e ADER (che aderisce al ricorso dell’Agenzia delle entrate);

Considerato che 

-con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 38bis del d.P.R. n. 633/72, vigente ratione temporis, per avere la CTR ritenuto l’Agenzia delle entrate legittimata passiva in ordine all’istanza di rimborso del credito Iva 2008 (erogato dall’allora Equitalia in favore della cedente che aveva presentato il modello VR) sebbene in violazione degli artt. 43, comma 3, del d.P.R. 602/1973 e 1, comma 4, del DM n. 384 del 1997, l’atto di cessione fosse stato notificato in data 11.2.2010 soltanto all’Agenzia delle entrate e non anche all’Agente della riscossione (notiziata della cessione, con fax del 3.3.2010, dall’Agenzia delle entrate);

-il motivo è fondato;

–gli artt. 69 e 70 del r.d. 18 novembre 1923, n. 2440, sull’Amministrazione del patrimonio e sulla contabilità generale dello Stato, prevedono che i crediti verso lo Stato siano ceduti con atto pubblico o scrittura privata autenticata dal Notaio e che la cessione sia notificata all’Amministrazione centrale ovvero all’ente o ufficio cui spetta ordinare il pagamento;

–lo stesso regime di forma opera in materia tributaria, in quanto l’art. 43-bis, primo comma, del d.P.R. n. 602 del 1973, che richiama l’art. 69 citato, e l’art. 1, secondo comma, del d.nn. 30 settembre 1997, n. 384, riconoscendo la trasferibilità dei crediti per imposte dirette, prevedono che possono formare oggetto di cessione i crediti, emergenti dalle dichiarazioni dei redditi per IRPEG, IRPEF e ILOR, e che deve essere rispettata la forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata dal Notaio;

–l’art. 1, comma 4, del d.m. n. 384 del 1997 (avente natura di Regolamento) prevede espressamente quale condizione di efficacia della cessione del credito rispetto all’Ente impositore la doppia notifica all’Ufficio delle Entrate o al Centro di servizio, che hanno ricevuto la dichiarazione originaria, ed al Concessionario della riscossione competente alla data di cessione del credito;

-premesso ciò, si impone di verificare se la violazione di tali norme renda nulla o radicalmente inefficace la cessione dei crediti tributari, oppure se configuri mera inefficacia relativa della cessione, con conseguente inopponibilità all’Amministrazione finanziaria;

-il tenore letterale delle disposizioni normative in esame lascia ritenere che la inosservanza dei prescritti requisiti di forma e di notifica comporti la inefficacia relativa dell’atto di cessione di crediti e, dunque, la inopponibilità all’Amministrazione finanziaria. In sostanza, l’atto avente ad oggetto la cessione di un credito tributario, in mancanza della doppia notifica, pur essendo valido tra le parti, non produce effetto nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, sicchè si produce una divaricazione nella posizione del creditore, che nel rapporto d’imposta continua ad essere il contribuente-cedente, sebbene in forza dell’atto di cessione titolare del diritto risulti il cessionario;

-dalla omessa notifica al Concessionario della riscossione non deriva dunque la nullità del contrato di cessione, ma la sola inefficacia della cessione nei confronti dell’Ufficio, risultando evidente che le norme in esame sono volte a salvaguardare il buon andamento dell’azione impositiva e la certezza e linearità dei rapporti tra Fisco e contribuente;

-la sola notifica all’Agenzia delle Entrate non è di per sé sufficiente a salvaguardare la ratio delle norme in oggetto, dovendosi al contrario ritenere che la necessità della notifica anche al Concessionario trovi giustificazione proprio nella tutela degli interessi erariali, essendo ben possibile che, al momento della notifica della cessione, il cedente sia interessato da iscrizioni a ruolo relative ai tributi oggetto di cessione o che si sia proceduto ad un’eventuale compensazione del credito ceduto operata dal cessionario;

-al riguardo, l’art. 1, comma 7, lett. c) del decreto ministeriale n. 384 del 1997 prevede che, qualora, al momento della notifica della cessione risultino iscrizioni a ruolo relative ai tributi erariali nei confronti del cedente, la cessione del credito nei confronti dell’Amministrazione finanziaria ha effetto solo per «gli importi eccedenti quelli oggetto delle iscrizioni a ruolo»;

-tale previsione chiarisce e giustifica l’adempimento della notifica nei confronti del Concessionario della riscossione, che, non integrando mero adempimento formale, assolve alla funzione di tutelare un primario interesse di natura pubblicistica;

-questa Corte ha affermato in materia il condivisibile principio di diritto secondo cui:« In materia tributaria, la cessione dei crediti richiesti a rimborso, per essere efficace, presuppone, ai sensi dell’art. 1, comma 4, del d.m. 30 settembre 1997, n. 384, la notifica all’Ufficio delle Entrate o al Centro di Servizio, presso il quale è stata presentata la dichiarazione dei redditi del cedente, nonché al Concessionario del Servizio della riscossione competente in ragione del domicilio fiscale del cedente alla data di cessione del credito; la omessa notifica al Concessionario del Servizio di Riscossione determina l’inefficacia relativa dell’atto di cessione di crediti e, dunque, la inopponibilità della cessione all’Amministrazione finanziaria» (Cass. sez. 5. N. 1237 del 2020);

-nella specie, la CTR non si è attenuta al suddetto principio nel ritenere, con riferimento al rimborso del credito Iva dell’anno 2008, legittimata passiva l’Agenzia delle entrate quale titolare del credito tributario sebbene costituisse circostanza incontestata l’avvenuta notifica in data 11.2.2010, della cessione dei crediti soltanto ad essa e non anche al Concessionario della riscossione (notiziato a sua volta, a cura dell’Agenzia, a mezzo fax in data 3.3.2010) con conseguente, in base alla giurisprudenza sopra richiamata, inopponibilità della cessione medesima all’Amministrazione finanziaria;

– con il secondo motivo si denuncia in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. la violazione e falsa applicazione dell’art. 5, comma 4 ter del d.l. n. 70/88 conv. nella legge n. 154/88 per non avere la CTR rilevato il difetto di legittimazione attiva della Banca cessionaria in relazione alla richiesta di rimborso dei crediti Iva trimestrali 2009 sebbene gli stessi non potessero essere oggetto di cessione, essendo cedibile solo quello emergente dalla dichiarazione annuale;

– il motivo è infondato;

– al riguardo, questa Corte (Cass. n. 13027/15; n. 27278/19) ha già avuto occasione di considerare che le dichiarazioni fiscali, enfatizzate dall’Agenzia, non sono atti negoziali o dispositivi e, soprattutto, non costituiscono il titolo giuridico dell’obbligazione tributaria, di pagamento o di rimborso, ma sono esternazioni di scienza e di giudizio. Dunque, ai fini della cessione di un credito iva, non rileva tanto che esso sia esposto in una dichiarazione annuale già presentata, quanto l’esistenza di uno specifico rapporto giuridico fiscale, riconducibile alla posizione di soggetto d’imposta della cedente, rientrando il relativo credito fiscale, futuro o semplicemente sperato, nella normale dinamica contrattuale su oggetto determinabile in esito alle normali procedure tributarie;

-in particolare, la cessione del credito iva, vantato dal commissario liquidatore ma non ancora esposto in dichiarazione, non può che seguire le ordinarie regole del c.c. (artt. 1260, 1264, 1348);

– dunque, la cessione di credito “futuro” produce nei confronti del fisco i medesimi effetti previsti dalla normativa civilistica, ossia l’efficacia obbligatoria di detta cessione, senza che possa essere considerata causa ostativa all’efficacia dell’atto di cessione il fatto che il credito (quantificabile) non  sia  ancora  stato  chiesto  a  rimborso  nella dichiarazione annuale al momento dell’atto di cessione, dato che tale circostanza comporta soltanto il rinvio del pieno operare degli effetti della cessione al momento in cui il credito viene a cristallizzarsi definitivamente secondo le norme tributarie (sulla medesima falsariga, Cass., sez. un., n. 2608 del 2021; Cass sez. 5, n. 35191 del 2021);

-nella specie, la CTR si è attenuta ai suddetti principi nel rigettare il motivo di appello dell’Ufficio in ordine all’assunto difetto di legittimazione attiva della Banca in relazione alla richiesta di rimborso dei crediti infrannuali 2009 stante la cedibilità degli stessi rilevando soltanto l’esistenza di uno specifico rapporto giuridico fiscale.

– con il terzo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. per non avere la CTR – facendo riferimento nel ritenere fondata la richiesta di rimborso dei crediti trimestrali 2009 all’inopponibilità alla cessionaria di una assunta compensazione del credito Iva da parte della cedente nel 2011 che, in realtà, ad avviso della ricorrente, non riguardava il credito trimestrale ma quello annuale 2009 oggetto di una separata istanza di rimborso estranea al presente giudizio – considerato, in violazione del criterio distributivo dell’onere della prova, che il richiedente il rimborso non aveva provato, producendo la documentazione richiesta dall’Ufficio, il presupposto del diritto azionato, circostanza che aveva comportato la legittima archiviazione delle relative istanze;

– il motivo è fondato;

– va osservato, preliminarmente, che la struttura del giudizio tributario inerente all’impugnazione del rigetto di una domanda di rimborso è diversa dall’ordinario giudizio tributario, di tipo impugnatorio, concernente atti aventi contenuto impositivo;

-infatti, in tema di rimborsi, il contribuente riveste la qualità di attore non solo in senso formale – come nei giudizi di impugnazione di un atto impositivo – ma anche sostanziale (Cass. n. 23587 del 21/11/2016; Cass. n. 10797 del 5/5/2010; Cass. n. 29613 del 29/12/2011; Cass. n. 22567 del 1/12/2004); Da tale rilievo discende, da un lato, che il contribuente in tali casi ha l’onere di allegare e provare i fatti posti a sostegno della domanda di rimborso e, dall’altro, che le argomentazioni difensive con le quali l’Amministrazione nega la sussistenza dei fatti nei termini dedotti dal contribuente costituiscono mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale, salva l’ipotesi della formazione del giudicato interno o, ove ne ricorrano i presupposti, l’applicazione del principio di non contestazione (Cass. n. 1237 del 2020);

-questa Corte si è, quindi, ormai costantemente orientata nel ritenere che nel processo tributario, quando il contribuente impugni il silenzio- rifiuto formatosi su una istanza di rimborso, deve dimostrare che, in punto di fatto, non sussiste alcuna delle ipotesi che legittimano il rifiuto, e l’Amministrazione finanziaria può, dal canto suo, difendersi «a tutto campo», non essendo vincolata ad una specifica motivazione di rigetto, con la conseguenza che le eventuali «falle» del ricorso introduttivo possono essere eccepite, anche in appello, dall’Amministrazione, a prescindere dalla preclusione posta dall’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, in quanto, comunque, attengono all’originario thema decidendum (sussistenza o insussistenza dei presupposti che legittimano il rifiuto del rimborso), fatto salvo il limite del giudicato (Cass., sez. 5, ordinanza n. 31626 del 06/12/2018; Cass. n. 1237 del 2020);

-nella sentenza impugnata la CTR non ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi nel ritenere fondate le domande di rimborso dei crediti Iva infrannuali 2009 – stante l’asserita inopponibilità alla cessionaria dell’avvenuta compensazione (in base ad attestazione del funzionario capo teams dei rimborsi) del credito Iva 2009 da parte della cedente nel corso del 2011 sebbene i crediti infrannuali fossero stati già ceduti alla Banca nel 2010- senza verificare, in violazione delle regole distributive dell’onere della prova in tema di rimborsi, l’assolvimento da parte dell’istante del presupposto del diritto azionato attraverso la produzione della documentazione richiesta dall’Ufficio;

-in conclusione, vanno accolti il primo e il terzo motivo, rigettato il secondo, con cassazione della sentenza impugnata- in relazione ai motivi accolti- e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione.

P.Q. M. 

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione.