CORTE di CASSAZIONE – Ordinanza n. 37614 depositata il 22 dicembre 2022
Tributi – Avviso di accertamento societario – IRAP – IVA – Ricostruzione induttiva del reddito di impresa – Estinzione della società – Litisconsorzio necessario – Contraddittorio
Rilevato che
1. M.R.R., socia accomandataria della società Puglia in Tavola di M.R.R. & C. s.a.s., con una quota di partecipazione pari al 90%, (laddove socia accomandante era C.D.S. con una quota pari al 10%), impugnava, dinanzi la C.t.p. di Bologna, l’avviso di accertamento n. THL022403192 con la quale la direzione provinciale di Parma aveva ricostruito induttivamente il reddito di impresa, il valore della produzione netta ai fini IRAP e il volume d’affare ai fini IVA, ai sensi degli artt. 41 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 55 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, accertando il reddito di impresa da imputare ai soci in misura pari ad euro 78.106,00 nonché per l’IRAP e l’IVA dovute in relazione alla posizione societaria in misura pari rispettivamente al € 3.144,00 e ad € 11.821,00, il tutto relativamente all’anno 2004. Con successivo avviso di accertamento n. THL012403194, l’ufficio imputava alla stessa contribuente un reddito di partecipazione pari ad € 63.725,00, ai sensi dell’art. 5 TUIR e tale accertamento costituisce oggetto della sentenza, n. 103/09/13 emessa dalla C.t.r. dell’Emilia-Romagna, anch’essa impugnata con altro ricorso per cassazione.
2. La C.t.p., ove si costituiva anche l’ufficio finanziario, rigettava il ricorso.
3. Contro tale decisione proponeva appello la contribuente alla C.t.r dell’Emilia-Romagna innanzi alla quale si costituiva anche l’amministrazione finanziaria; tale Commissione, con sentenza n. 104/2013, depositata in data 20 dicembre 2013, accoglieva l’appello sulla base della considerazione che l’intervenuto annullamento, in separato giudizio, dell’accertamento notificato alla s.a.s. produceva analoghi effetti – ossia di annullamento – sull’accertamento notificato alla socia accomandataria.
4. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della C.t.r. sulla base di tre motivi.
5. M.R.R. è rimasta intimata.
La causa è stata discussa nella camera di consiglio dell’11 novembre 2022 per la quale non sono state depositate memorie.
Considerato che
1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 nonché dell’art. 2909 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. cod. proc. civ.» l’Agenzia lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, si è dichiarata la nullità dell’avviso di accertamento notificato alla contribuente in ragione della nullità dell’avviso di accertamento notificato alla s.a.s., nullità dichiarata con la sentenza della C.t.r. dell’Emilia-Romagna n. 103/09/13.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «In relazione all’avviso di accertamento societario: violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2312, 2313, 2315, 2324 e 2495 cod. civ., nonché dell’art. 65, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.)» l’Agenzia lamenta prospetta la medesima doglianza rappresentata nel primo motivo sotto il profilo dell’error in iudicando.
1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Sempre in relazione all’avviso di accertamento societario: omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ.» l’Agenzia lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, non si è tenuto conto del combinato disposto degli artt. 2312 e 2495 cod. civ. nonché 65, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 secondo cui dalla cancellazione della società i creditori sociali che non sono stati soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci e, se il mancato pagamento è dipeso da colpa dei liquidatori, anche nei confronti di questi.
2. Tanto premesso, tenuto conto della regola stabilita dall’art. 276, secondo comma, cod. proc. civ., si profila preliminare all’esame dei motivi proposti – trattandosi di questione rilevabile d’ufficio – la verifica dell’integrità del contraddittorio nel giudizio, attesa la natura di società di persone partecipata dal contribuente (Sez. U.n. 13452 del 29/05/2017).
Occorre infatti evidenziare che secondo l’orientamento di questa Corte, in materia tributaria, l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni, di cui all’art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali – sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l’integrazione del contraddittorio ai sensi dell’art. 14 d.lgs. n. 546 del 1992 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche d’ufficio (Sez. U, 04/06/2008, n. 14815; Cass. 25/06/2018, n. 16730).
3. In riferimento, poi, all’intervenuta estinzione della società che costituisce una notizia esposta nel ricorso dell’Agenzia delle Entrate e nota alla Corte perché risulta dalla consultazione dell’archivio Italgiureweb delle decisioni di questa Corte – consultazione che costituisce corredo del Collegio giudicante nell’adempimento della funzione nomofilattica di cui all’art. 65 dell’ordinamento giudiziario e del dovere di prevenire contrasti tra giudicati, in coerenza con il divieto del ne bis in idem (v. Cass. 04/12/2015 n. 24740) –, estinzione già rilevata dalla Corte con ordinanza 11/07/2016, n. 14156 nell’ambito del ricorso n. 17110/14 R.G.N. proposto dall’Agenzia contro la stessa M.R.R., va ribadito che il socio accomandatario assume la responsabilità illimitata e solidale dei debiti sociali (diversamente da quanto avviene per i soci accomandanti, per i quali la medesima norma prevede il limite massimo della quota conferita); alla stregua di tale disciplina, la creditrice Agenzia non ha bisogno di esercitare una nuova ed autonoma azione contro i soci, potendo avvalersi della medesima azione che le competeva anche prima della cancellazione della società e sul solo presupposto di non essere stata soddisfatta delle proprie pretese.
Sotto questo profilo, soccorre il principio di diritto enunciato da Cass. Sez. U. 12/03/2013, n. 6070 secondo il quale: «Dopo la riforma del diritto societario, attuata dal d.lgs. n. 6 del 2003, qualora all’estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale: a) l’obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali; b) i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione delle mere pretese, ancorché azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un’attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato, a favore di una più rapida conclusione del procedimento estintivo».
L’Agenzia ha, quindi, titolo per agire contro la R., nella sua qualità di socia illimitatamente responsabile, sia prima che dopo l’estinzione della società.
4. In conclusione, l’intero rapporto processuale si è sviluppato in violazione dell’art. 14 del d.lgs. n. 546 del 1992, non risultando evocati la società e la socia accomandante C.D.S., sicché va cassata la sentenza impugnata e quella di primo grado e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Bologna, in diversa composizione, per la celebrazione del giudizio di primo grado nei confronti di tutti i litisconsorti necessari; a quella Corte demanda anche la liquidazione delle spese.
Il giudice del rinvio dovrà disporre l’integrazione del contraddittorio, ai sensi dell’art. 14 del d.lgs. n. 546 del 1992.
P.Q.M.
Dichiara la nullità di entrambi i gradi giudizi, cassa la sentenza impugnata e rinvia davanti la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Bologna, in diversa composizione, che provvederà a disporre l’integrazione del contraddittorio; la medesima Corte di giustizia provvederà anche in ordine alla liquidazione delle spese di lite anche del giudizio di legittimità.