CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 19 agosto 2020, n. 17345 – In tema di accertamento di maggior valore, ai fini dell’imposta di registro, le Commissioni tributarie, oltre alla possibilità di confermare o annullare l’atto dell’amministrazione, in caso di errore o di difetto di prova, hanno anche il potere di ritoccare la stima operata dall’Ufficio

Tributi – Imposta di registro – Permuta terreno con immobile da erigere su parte dello stesso – Valore del terreno – Determinazione – Criterio comparativo ex art. 51 d.P.R. n. 131/86 – Legittimità

Esposizione dei fatti di causa

1. S.P. impugnava l’avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta di registro, emesso dall’Agenzia delle entrate, relativamente all’atto di permuta per notaio de C. del 14.07.2009, con il quale il ricorrente permutava un lotto di 1.800 mq ricadente in zona B/3 del P.R.G. con un immobile da erigere su parte dell’area da parte della società acquirente M.M.I. sr.I..

L’Agenzia delle Entrate rettificava il valore del terreno permutato da euro 150.000 ad euro 516.000 sulla scorta della relazione di stima allegata all’atto, nella quale per determinare il valore dell’area edificabile l’Ufficio seguiva il criterio comparativo di cui all’art. 51 d.P.R. n. 131/86, indicando, quale parametro di raffronto, due trasferimenti immobiliari intervenuti nel biennio antecedente e relativi a fondi ricadenti anch’essi in zona B/3 di estensione pari rispettivamente a mq 1.514 e 1.170.

Il contribuente deduceva l’illegittimità dell’avviso per avere l’Agenzia fatto ricorso al criterio comparativo di cui al cit, art. 51, non avendo i trasferimenti, risalenti all’anno 2007, ad oggetto aree con caratteristiche omogenee a quelle oggetto della permuta.

Sosteneva il contribuente che l’area di sua proprietà non aveva autonoma suscettibilità edificatoria in quanto aveva una estensione inferiore ai 2000 mq e, quindi, al lotto minimo di edifcabilità previsto dalle norme tecniche di attuazione del PRG del Comune di Formello. Argomentava altresì che il terreno era sottoposto a vincoli archeologici e paesaggistici che incidevano sul valore di mercato del fondo.

La CTP, nella contumacia dell’Agenzia, accoglieva parzialmente il ricorso, sul presupposto che le parti avevano realizzato in capo alla società immobiliare l’accorpamento del lotto minimo di piano regolatore per la costruzione di fabbricato residenziale; riduceva il valore accertato da euro 516.000 ad euro 360.000.

I giudici di primo grado valorizzavano, ai fini della decisione, la circostanza che trattavasi di permuta di cosa presente contro cosa futura, ragion per cui non potevano essere utilizzati, ai fini della quantificazione del valore dell’area, solo i parametri di riferimento adottati per i precedenti trasferimenti di terreni limitrofi.

La sentenza veniva impugnata dal contribuente, il quale insisteva sulla congruità del valore dichiarato sulla base dei criteri indicati già in primo grado.

La CTR del Lazio respingeva il gravame, assumendo che “la permuta disposta dietro cessione di immobile da edificare dimostrava che il proprietario era consapevole che la stima non poteva essere rapportata a valori meramente agricoli e che dunque e si trattava di cessione di area edifcabile contro porzione da costruire”. I giudici di appello affermavano inoltre che i giudici di prime cure avevano comunque considerato l’alea insita nella permuta, ritenendo che questa non potesse essere valutata con i soli parametri di riferimento adottati per i precedenti trasferimenti di terreni limitrofi, riducendo indi il valore accertato dall’ufficio. Il contribuente ricorre sulla base di quattro motivi per la cassazione della sentenza della C.T.R. del Lazio n. 810/14/14 depositata il 12.02.2014.

L’Ufficio ha dichiarato di costituirsi al solo fine di partecipare all’udienza di discussione.

Il P.G. ha concluso per il rigetto del ricorso.

Esposizione della ragioni di diritto

2. Con la prima censura, che prospetta violazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs. n. 546/92, in correlazione con l’art. 111 della Cost, si deduce la nullità della decisione impugnata per avere il decidente respinto il gravame, rinviando alla sentenza di primo grado senza esprimere le ragioni della conferma in relazione ai motivi di appello, in contrasto con la giurisprudenza di legittimità che esclude la possibilità per il giudice dell’impugnazione di richiamare genericamente le argomentazioni del primo giudice.

3. Con il secondo mezzo, che reca violazione dell’art. 51 del DPR n. 131/86, in relazione al n. 3″ dell’art. 360 c.p.c., il contribuente attinge la sentenza impugnata nella parte in cui ha confermato la legittimità dell’avviso di rettifica, il quale, a sua volta, era illegittimo per avere l’ufficio adottato il sistema comparativo basandosi su elementi di confronto disomogenei rispetto al caso in esame. Censura, in particolare, l’avviso impugnato per non avere l’Ufficio considerato che l’area oggetto di permuta aveva una estensione inferiore al lotto minimo fissato in mq. 2000, errando nel ricorrere ai criteri di valutazione di cui all’art. 51 cit., in quanto avrebbe dovuto utilizzare i valori di cui alla delibera n. 50/2006 del Comune di Forme 110.

Si sostiene, in altri termini, che, poiché l’ufficio impropriamente ha adottato i criteri di cui alla norma menzionata, anche la sentenza della CTR nell’avallare pedissequamente le conclusioni della CTP è incorsa nella medesima violazione ascritta all’Ufficio.

4. Con il terzo motivo, si lamenta la violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c,. ex art. 360 n. 3^ c.p.c. per avere i giudici regionali omesso di valutare gli elementi di prova offerti dal ricorrente al fine di dimostrare la congruità del valore dichiarato in sede di stipula dell’atto di permuta. Insistendo sulla natura inedificabile dell’area in quanto non appetibile sul mercato (atteso che il solo confinante poteva avere interesse all’acquisto), sulla sussistenza di vincoli archeologici introdotto dal comune nell’anno 2006 e sulla circostanza che una parte del terreno pari a 600 mq veniva attribuita al permutante unitamente all’immobile erigendo, con la conseguenza che l’area permutata doveva considerarsi pari a 1200 e non a 1800 mq.

5. Con l’ultimo mezzo, si lamenta la violazione dell’art. 2697 c.c. per aver la CTR del Lazio rimediato alle carenze istruttorie dell’ufficio sul quale gravava l’onere di provare la congruità del maggior valore accertato.

6. La prima censura è destituita di fondamento, perché l’impugnata sentenza non è motivata per relationem; bensì, la stessa è stata espressamente motivata disattendendo le censure del gravame ed affermando l’edificabilità dell’area sulla base del contenuto dell’atto di permuta relativa al reciproco trasferimento di ” area edificabile” e di immobile da edificare sul terremo medesimo, aggiungendo che l’alea del contratto dedotto dall’appellante era stata considerata dalla CTP che, per detta ragione, aveva ridotto il valore rettificato dall’Agenzia.

7. Il secondo motivo presenta profili di inammissibilità, prima che di infondatezza.

Costituisce ius receptum che, nel ricorso per cassazione, il vizio della violazione e falsa applicazione della legge di cui all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., giusta il disposto di cui all’art. 366, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., deve essere, a pena d’inammissibilità, dedotto non solo con l’indicazione delle norme di diritto asseritamente violate, ma anche mediante la specifica indicazione delle affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata che motivatamente si assumano in contrasto con le norme regolatrici della fattispecie e con l’interpretazione delle stesse fornita dalla giurisprudenza di legittimità o dalla prevalente dottrina, così da prospettare criticamente una valutazione comparativa fra opposte soluzioni, non risultando altrimenti consentito alla S.C. di adempiere al proprio compito istituzionale di verificare il fondamento della denunziata violazione. (Cass. 26/06/2013, n. 16038; in senso conforme: Cass. 15/01/2015, n. 635; 28/02/2012, n. 3010).

8. Nel caso di specie, la doglianza non è intelligibile, in quanto si appalesa appena abbozzata, generica, e non indica sotto quale profilo la sentenza della CTR si porrebbe in contrasto coll’art. 51 d.P.R. n. 131/86 e, perciò, avrebbe dovuto avere un contenuto diverso. Infatti, la censura più che attingere la sentenza di appello per aver confermato la legittimità dell’atto tributario opposto, si confronta con quest’ultimo, deducendone l’illegittimità per l’utilizzo dei criteri comparativi di cui al cit. art. 51 al fine di determinare il valore di un’area che, ad avviso del ricorrente, non raggiungendo il lotto minimo di cui alla delibera comunale del 7.02.2006, non presenta le caratteristiche di una reale edificabilità.

9. La censura è comunque destituita di fondamento.

Il combinato disposto degli artt. 43, comma 1, lett. a) e 51, commi 1 e 2 del DPR 131/86 (Testo unico imposta di registro), per gli atti aventi ad oggetto il trasferimento di beni immobili, stabilisce che la base imponibile alla quale commisurare le imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale è rappresentata dal valore indicato in atto dalle parti. In particolare, l’art. 43 su riportato dispone che: ” La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita:

a) per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto ovvero, per gli atti sottoposti a condizione sospensiva, ad approvazione o ad omologazione, alla data in cui si producono i relativi effetti traslativi o costitutivi;

b) per le permute, salvo il disposto del comma 2 dell’art. 40, dal valore del bene che dà luogo all’applicazione della maggiore imposta…;

L’articolo suddetto stabilisce che per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, ai fini dell’eventuale rettifica, l’ufficio controlla il valore di cui al comma primo (ovvero il valore indicato in atto dalle parti) avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell’atto o a quella in cui se ne produce l’effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni. In questo caso l’ufficio ha la possibilità di effettuare una sorta di comparazione con dei casi analoghi.

Questa Corte ha affermato che i criteri di valutazione sono assolutamente pariordinati (cfr. Cass. n. 4221 del 2006), ed, in riferimento al criterio comparativo, ha, in particolare, rilevato che la circostanza secondo cui deve aversi riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo ed alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni, non implica l’immodificabilità del valore risultante da detti atti, ma si limita ad indicare un parametro certo di confronto, in base al quale l’Ufficio deve determinare il valore del bene in comune commercio (Cass. n. 4363 del 2011).

Secondo la tesi del ricorrente, i criteri di cui all’art. 51 cit. adottati dall’Ufficio per la rettifica, non sarebbero idonei all’accertamento, in quanto l’area – a differenza di quelle utilizzati per la comparazione – presenterebbe una edificabilità solo apparente, essendo cedibile soltanto ai proprietari limitrofi, non costituendo essa un lotto minimo per l’edificabilità. Detto assunto non trova conforto nell’indirizzo giurisprudenziale di legittimità  secondo il quale l’edificabilità di un’area, ai fini dell’applicabilità del criterio di determinazione della base imponibile fondato sul valore venale, dev’essere desunta dalla qualificazione ad essa attribuita nel piano regolatore generale adottato dal Comune, indipendentemente dall’approvazione dello stesso da parte della Regione e dall’adozione di strumenti urbanistici attuativi. La natura edificabile non viene meno, trattandosi di evenienze incidenti sulla sola determinazione del valore venale dell’area, né per le ridotte dimensioni e/o la particolare conformazione del lotto, che non incidono su tale qualità (salvo che siano espressamente considerate da detti strumenti attributive della stessa), essendo sempre possibile l’accorpamento con fondi vicini della medesima zona, ovvero l’asservimento urbanistico a fondo contiguo avente identica destinazione (Cass. n. 28010/2019; Cass. n 33576 del 18/12/2019; Cass.n. 21080 del 07/08/2019; Cass n. 25676 del 2008).

Peraltro, non va sottaciuto né la circostanza che, in concreto, il fondo è stato ceduto per essere edificato, né la circostanza che anche i fondi oggetto dei trasferimenti del 2007, utilizzati dall’Agenzia ai fini della determinazione del valore del fondo, avevano una estensione inferiore ai 2000 mq, non costituendo neppure essi “lotto minimo” ai fini dell’edificabilità delle aree.

Alla stregua di ciò, l’errore di diritto addebitato con detto motivo è insussistente, avendo la CTR applicato correttamente la disposizione di cui all’art. 51 comma 3 del d.p.r. n. 131/86 e l’enunciato criterio comparativo.

10. La censura, invece, di cui al quarto motivo, che sottende un accertamento di fatto in ordine alla circostanza allegata “che l’area era in pratica cedibile solo al proprietario limitrofo ovvero che la permuta in realtà aveva ad oggetto, nonostante il dato letterale del contratto, l’area di mq 1.200 anziché 1.800”, implica un accertamento di fatto che è precluso nel giudizio di legittimità (Cass. n. 8206/2016), sicché anche questo motivo non è fondato.

Vale altresì osservare che “in tema di ricorso per cassazione, una questione di violazione o di falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma, rispettivamente, solo allorché si alleghi che quest’ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d’ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione (Cass. n. 2700/2016; Cass. n 1229 del 17/01/2019).

Nella fattispecie, le circostanze dedotte dal contribuente integrano mere allegazioni difensive – peraltro valutate dai giudici di prime cure e fatte proprie dalla CTR – e non prove legali, con la conseguente legittima attività di apprezzamento del giudice di merito non censurabile in sede di legittimità

11. Anche l’ultima censura è destituita di fondamento.

Questa Corte ha reiteratamente ribadito che la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura se il giudice del merito abbia applicato la regola di giudizio fondata sull’onere della prova in modo erroneo (cioè attribuendo l’onus probandi a una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione della fattispecie basate sulla differenza fra fatti costitutivi ed eccezioni), non anche quando abbia valutato le prove proposte dalle parti attribuendo maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre (Cass. n. 13395/2018; Cass. n. 26769 del 23/10/2018 ;Cass. n. 15107 del 2013).

Nel caso di specie, premesso che l’onere di dimostrare i fatti costitutivi della pretesa tributaria spettava all’amministrazione (Cass. n.1728/2018; Cass. n. 56/2019), il giudice del merito non ha operato un’indebita inversione di tale onere, trasferendolo sulla controparte, ma ha ritenuto che lo stesso fosse stato debitamente assolto sulla base della natura edificabile dell’area(derivante dall’inserimento del PRG) contemplata, peraltro, dalle medesime parti contraenti nell’atto di permuta e rettificando il maggior valore accertato sulla base dell’alea contrattuale, tenuto conto che era stata stipulata una permuta di cosa presente con cosa futura, valorizzando, indi, ai fini della determinazione del valore dell’area, l’alea dedotta propria dal contribuente.

L’eventualità che la valutazione delle acquisizioni istruttorie sia stata incongrua e che il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata avesse assolto l’onus probandi non integra violazione dell’art. 2697 c.c, ma soltanto un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità esclusivamente negli angusti limiti del “nuovo” art. 360 n. 5 c.p.c..

Sotto altro profilo prospettato dal ricorrente, la censura è priva di pregio in quanto il giudizio tributario non ha natura esclusivamente impugnatoria e di legalità formale, bensì di impugnazione-merito; con la conseguenza che spetta al giudice tributario il potere (dovere) di stabilire i limiti quantitativi di fondatezza della pretesa impositiva emergenti in giudizio, così da adottare – se del caso – una pronuncia sostitutiva sulla sussistenza ed entità dei presupposti del rapporto tributario.

Va dunque confermato, in linea generale, che (Cass. 10816/02, così Cass. 18826/06): “in tema di accertamento di maggior valore, ai fini dell’imposta di registro, le Commissioni tributarie, oltre alla possibilità di confermare o annullare l’atto dell’amministrazione, in caso di errore o di difetto di prova, hanno anche il potere di ritoccare la stima operata dall’Ufficio“. Ne consegue che, ove la Commissione si sia avvalsa di tale potere, ed abbia – pertanto – ritenuto assolto l’onere probatorio incombente sull’amministrazione, il contribuente non può più dolersi del ragionamento svolto dall’Amministrazione nell’avviso di accertamento ma deve sindacare l’esattezza e la congruità solo di quello svolto dal giudice nella motivazione della sua decisione.

12. In conclusione, il ricorso va respinto.

Le spese seguono la soccombenza.

Ai sensi dell’art.13 comma 1 quater del d.p.r. n.115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della concessionaria dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, ove dovuto.

P.Q.M.

– Rigetta il ricorso;

– condanna il ricorrente alla refusione delle spese di lite sostenute dall’Agenzia che liquida in euro 4.000,00 oltre spese prenotate a debito;

– Ai sensi dell’art.13 comma 1 quater del d.p.r. n.115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, ove dovuto.