CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 22 febbraio 2022, n. 5707 – Ai fini della detrazione dell’Iva, non è sufficiente la natura societaria del soggetto acquirente, ma occorre anche la concreta verifica dell’inerenza dell’operazione rispetto alla specifica attività imprenditoriale programmata od esercitata

Tributi – Accertamento – Reddito d’impresa – Costi relativi al distacco di personale presso la controllata – Mancato riaddebito – Configurazione di ricavi non dichiarati – Esclusione

Fatti di causa

Dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata nonché dagli atti difensivi delle parti si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a F. F. s.p.a. degli avvisi di accertamento con i quali, relativamente agli anni di imposta 2003 e 2004, aveva contestato, per quanto ancora di interesse: l’omessa dichiarazione di ricavi imponibili per non avere proceduto al riaddebito dei costi relativi al distacco di personale eseguito presso la propria controllata F.C.B. s.c.a.r.l.; la non inerenza dei costi, ai fini Iva, sostenuti per la ristrutturazione dell’immobile di via P.R.; l’indebita deduzione dei costi pubblicitari in quanto non inerenti; avverso i suddetti atti impositivi la società aveva proposto separati ricorsi che, previa riunione, erano stati accolti dalla Commissione tributaria provinciale di Firenze avverso la pronuncia di primo grado l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello.

La Commissione tributaria regionale della Toscana ha parzialmente accolto l’appello, in particolare ha ritenuto che: l’omesso riaddebito dei costi a carico della società controllata non poteva costituire una omessa dichiarazione dei ricavi, non sussistendo, peraltro, un principio generale di obbligo di riaddebito dei costi del personale distaccato; con riferimento alla pretesa relativa ai costi connessi ai lavori di ristrutturazione sull’immobile di via P. R., assumeva rilevanza il comportamento antieconomico tenuto dalla società con l’acquisto dell’immobile, da cui era derivata anche l’antieconomicità della locazione, nonché la non inerenze dei costi, in quanto i lavori erano stati eseguiti per esigenze non ascrivibili alla diretta utilizzazione della contribuente; infine, circa la deducibilità dei costi pubblicitari, era da considerarsi contraddittoria la motivazione contenuta nell’avviso di accertamento, in quanto, da un lato, l’ufficio aveva ritenuto che gli stessi fossero inerenti, e, dall’altro, aveva comunque ritenuto la non inerenza in quanto i costi erano sproporzionati rispetto al beneficio ricavabile.

La società ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a cinque motivi di censura, cui ha resistito l’Agenzia delle entrate depositando controricorso contenente ricorso incidentale affidato a due motivi di censura, cui ha resistito la ricorrente principale depositando controricorso.

La contribuente ha altresì depositato memoria.

il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore generale Dott. G.L. ha depositato le proprie osservazioni scritte con le quali ha concluso chiedendo l’accoglimento del quinto motivo di ricorso principale, assorbito il quarto, e l’accoglimento del ricorso incidentale.

Ragioni della decisione

Sul ricorso principale della contribuente

Con il primo motivo di ricorso la contribuente censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 132, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per avere fondato la sussistenza dell’antieconomicità dell’acquisto dell’immobile di via P. R. sulla base di una affermazione in fatto che la stessa pronuncia aveva, in sede della medesima motivazione, radicalmente esclusiva e per avere fatto discendere da tale circostanza, senza avere indicato il percorso logico seguito, anche la antieconomicità della locazione dell’immobile.

Il motivo è infondato.

La sentenza censurata ha ritenuto che l’acquisto dell’immobile era stato antieconomico evidenziando espressamente che: “le circostanze sopra brevemente riferite e comunque meglio e più diffusamente indicate nella più volte ricordata sentenza del Tribunale di Firenze numero 931/2010 acquisita agli atti di causa, evidenziano l’antieconomicità dell’acquisto in questione e questa situazione, tra l’altro causativa anche della conseguente antieconomicità del contratto di locazione concluso dalla società appellata con la società T., può, ad avviso di questa Commissione, ritenersi decisiva ai fini della conferma del rilievo in questione”.

L’accertamento, quindi, della antieconomicità dell’acquisto dell’immobile era stato compiuto dal giudice del gravame facendo espresso rinvio al contenuto della sentenza del Tribunale di Firenze e, in questo contesto, nella parte motiva della pronuncia censurata si era evidenziato che: “avuto riguardo alla sentenza del Tribunale di Firenze numero 93/2010 (cui sembrano riferirsi congiuntamente le parti) l’attività posta in essere direttamente o indirettamente dalla società F. F. con l’acquisto dell’immobile di cui trattasi, sembra qualificabile come “condotta di sperpero di danaro” costituendo di per sé …”una possibile fonte di responsabilità civile e contabile”.

In sostanza, il giudice del gravame ha chiaramente precisato il percorso logico seguito al fine di pervenire alla considerazione della antieconomicità dell’acquisto dell’immobile, avendo fatto espresso riferimento al contenuto della sentenza penale nella quale, pur essendo stata esclusa la rilevanza penale della condotta, risultava accertata, con rilevanza civilistica o contabile, la sua finalizzazione allo “sperpero di denaro” in conseguenza dell’acquisto dell’immobile ed è su tale circostanza, quindi, che ne è stata fatta derivare la rilevanza ai fini fiscali della suddetta condotta.

Non può, d’altro lato, ritenersi che sussista una contraddittorietà nell’ambito della medesima pronuncia.

Invero, la questione che il giudice del gravame aveva affrontato, così come si evince dalla sentenza censurata, era relativa alla indeducibilità degli ammortamenti relativi all’immobile in oggetto in quanto derivanti da attività illecite sotto il profilo penalistico da parte dell’amministratore e dell’eventuale estraneità della società, secondo quanto previsto dall’art. 14, legge n. 537/1993.

In questo specifico ambito, il giudice del gravame ha escluso che nella fattispecie potesse ragionarsi in termini di condotta penalmente rilevante, ma ha, come detto, fatto derivare, ai fini della contestazione dei costi relativi alla ristrutturazione dell’immobile le conseguenze derivanti dall’accertamento della condotta antieconomica.

Né può dirsi che non sussista l’indicazione del ragionamento logico seguito al fine di ritenere che, dalla antieconomicità dell’acquisto dovesse derivare anche l’antieconomicità della locazione.

Sul punto, la sentenza censurata ha evidenziato che la antieconomicità dell’acquisto era di per sé causativa delle conseguente antieconomicità della locazione, volendo, in tal modo rappresentare che, essendo venuta meno, sotto il profilo fiscale, la rilevanza dell’acquisto dell’immobile, ne derivava, in termini conseguenziali, la deducibilità dei costi sostenuti in conseguenza della locazione dell’immobile, essendo, evidentemente, gli stessi attratti, in termini conseguenziali, dalla irrilevanza fiscale dell’acquisto antieconomico dell’immobile.

Non può quindi ragionarsi in termini di motivazione apparente o contraddittoria, come invece argomentato dalla difesa della contribuente.

Con il secondo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, consistente: nella circostanza che era stata evidenziata la non correttezza del percorso logico-matematico seguito dall’ufficio per supportare la tesi dell’antieconomicità della gestione dell’immobile, in particolare la circostanza che l’immobile in oggetto, per la parte utilizzata direttamente, doveva considerarsi produttivo di ricavi presunti commisurati al valore locativo della porzione affittata; nel fatto che le condizioni contenute nel contratto di locazione, i termini economici, strategici e commerciali, rendevano l’operazione valida da un punto di vista economico e commerciale, nonché inerente e propedeutica all’attività esercitata in chiave di ottimizzazione del processo produttivo; inoltre, nel fatto che la parziale locazione dell’immobile e la individuazione del conduttore si inserivano in una strategia gestionale volte all’ottimale utilizzo delle risorse ed all’implementazione dei rapporti di sinergia con i propri partners commerciali con l’obiettivo di rafforzamento per il futuro della propria posizione nello specifico settore di attività.

Il motivo è infondato.

Con riferimento al primo profilo di censura, il giudice del gravame ha tenuto conto dei rilievi prospettati dalla contribuente in ordine alla non correttezza della ricostruzione operata dall’ufficio, ma ha espressamente precisato che, “quale che sia il modus operandi dei verbalizzanti”, doveva ritenersi che l’antieconomicità dell’acquisto dell’immobile si rifletteva in modo conseguenziale sulla stessa non rilevanza, sotto il profilo fiscale, della locazione effettuata. Con riferimento agli ulteriori profili di censura, il fatto controverso aveva riguardo alla deducibilità dei costi, ai fini delle imposte dirette, e della detraibilità ai fini Iva, sostenuti per la ristrutturazione dell’immobile dato in locazione a terzi, e su di esso il giudice del gravame si è pronunciato, pervenendo alla considerazione non solo della antieconomicità della stessa operazione negoziale di locazione, ma anche della non inerenza delle spese sostenute, avendole ritenute non strumentali all’attività svolta in quanto “non ascrivibili alla diretta utilizzazione da parte della società contribuente”.

Si tratta, pertanto, di circostanze che attengono a profili sui quali il giudice del gravame si è pronunciato e che non rilevano, pertanto, in considerazione della ratio decidendi della pronuncia censurata, basata, come detto, sulla stretta connessione tra l’antieconomicità dell’acquisto dell’immobile e la stipula del contratto di locazione e, dunque, sul venire meno della rilevanza dei presupposti fattuali sui quali la società aveva ritenuto di dovere evidenziare, invece, la diretta correlazione tra i costi sostenuti e la strumentalità del bene.

Con il terzo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 132, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per avere ritenuto che la non inerenza dei costi sostenuti trovava conferma sul fatto che erano conseguenti ad esigenze non ascrivibili alla diretta utilizzazione da parte della contribuente.

Evidenzia parte ricorrente che i lavori avevano riguardato un immobile che non era atto ad essere utilizzato in alcun modo perché acquistato allo stato grezzo, sicchè i lavori erano stati realizzati ai fini della sua fruibilità, sicchè le spese avevano permesso l’adattamento dell’immobile nel suo complesso e della porzione locata agli obiettivi funzionali e gestionali propri della società. Inoltre, anche ove si volesse ritenere che gli interventi fossero stati realizzati nell’esclusivo interesse della conduttrice, non sarebbe possibile individuare su quale percorso logico tale circostanza avrebbe potuto condurre a ritenere che i costi non fossero inerenti.

Il motivo è inammissibile.

La censura per motivazione apparente presuppone che la pronuncia, sebbene graficamente esistente, non consenta di individuare il percorso logico seguito ai fini della decisione.

Nel caso di specie, il giudice del gravame, ha chiaramente evidenziato le ragioni sulle quali ha ritenuto di dovere ritenere legittima la pretesa dell’amministrazione finanziaria. L’attenzione del giudice del gravame si è rivolta, come detto, da un lato, al carattere antieconomico delle operazioni negoziali a monte dei lavori di ristrutturazione dell’immobile, nonché alla non inerenza dei costi, avendo ragionato, in sostanza, nel senso che da tali circostanze dovesse farsi derivare la non inerenza dei costi in favore di un bene strumentale all’attività di impresa esercitata.

La ratio decídendi della pronuncia, in sostanza, risiede nella riscontrata soluzione di continuità tra svolgimento dell’attività di impresa e riferibilità alla stessa dei costi sostenuti, sicchè ha ritenuto, in definitiva, che questi non fossero “ascrivibili alla diretta utilizzazione da parte della società contribuente”, esprimendo, in tal modo, un giudizio di fatto sulla non strumentalità del bene in favore del quale i costi erano stati sostenuti.

Diversamente da quanto sostenuto dalla contribuente, dunque, il giudice del gravame ha chiaramente esposto il percorso logico seguito al fine di ritenere, alla luce della complessiva ratio decidendi, che i costi sostenuti non potevano essere ricondotti all’attività propria della contribuente.

Le considerazioni espresse dalla contribuente con il presente motivo, invero, attengono ad una non ammissibile rivisitazione in fatto della motivazione della sentenza censurata.

Con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omesso esame cica un fatto decisivo per la controversia, per non avere tenuto conto dei fatti dedotti dalla contribuente diretti a dimostrare che gli interventi sull’immobile non erano stati realizzati nell’esclusivo interesse della società conduttrice.

Il motivo è inammissibile.

Va ricordato il principio, da tempo puntualizzato dalle Sezioni unite della Corte (cfr. Cass., sez. un., 7 aprile 2014, n. 8053), secondo cui l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, riformulato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, ammette la denuncia di un vizio relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia, con la necessaria conseguenza che è onere del ricorrente, ai sensi degli art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, indicare il fatto storico, dato da cui esso risulti esistente, il come ed il quando esso abbia formato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua decisività.

È, d’altro lato, inammissibile il ricorso per cassazione quando il ricorso, sotto l’apparente deduzione del vizio di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass., sez. un., 27 dicembre 2019, n. 34476, fra le tante).

Dalla sentenza censurata si evince che il giudice del gravame ha tenuto conto delle circostanze ora evidenziate dalla contribuente, evidenziando che la tesi argomentativa della società, volta a dimostrare la inerenza dei costi sostenuti per l’immobile dato in locazione, era basata sulla circostanza che erano stati sostenuti nell’interesse prioritario della società ed erano finalizzati a rendere l’immobile utilizzabile.

Rispetto a tali elementi fattuali il giudice del gravame ha, in primo luogo, espresso la propria autonoma ratio decidendi basata sulla considerazione dell’antieconomicità, a monte, dello stesso acquisto dell’immobile, e, inoltre, ha accertato in fatto che i lavori non erano relativi ad esigenze ascrivibili alla diretta utilizzazione da parte della contribuente, in quanto funzionali unicamente allo svolgimento dell’attività propria della locataria e dunque provi del requisito della inerenza.

Con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 4 e 19, d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 17, VI Direttiva n. 77/388/CEE, ora art. 168 Direttiva n. 2006/112/CE.

In particolare, evidenzia parte ricorrente che, anche laddove si dovesse ritenere che i lavori erano stati realizzati nell’esclusivo interesse della conduttrice, ciò non rileverebbe ai fini della dimostrazione della non detraibilità dell’Iva, in quanto i costi erano stati sostenuti in conseguenza di operazioni rilevanti ai fini Iva.

Il motivo è infondato.

Va, invero, richiamato il consolidato orientamento di questa Corte,  per cui, alla luce della sesta direttiva del Consiglio n. 77/388/CEE, come interpretata dalla giurisprudenza della Corte di giustizia (v. sent, 13 dicembre 1989 in causa C-342/87) e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4, comma 2, n. 1, secondo il quale le cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere dai vari tipi di società ivi indicate costituiscono sempre ad ogni effetto, per presunzione iuris et de ture e quale che sia la natura dell’attività svolta, operazioni effettuate nell’esercizio di impresa, con conseguente applicazione dell’IVA sulle operazioni attive compiute, in ordine invece agli acquisti di beni, ed in generale alle operazioni passive, non è sufficiente, ai fini della detraibilità dell’imposta, la qualità d’imprenditore societario, dovendosi altresì verificare in concreto l’inerenza, cioè la stretta connessione con le finalità imprenditoriali, e la strumentalità in concreto del bene acquistato rispetto alla specifica attività imprenditoriale, compiuta o anche solo programmata (Cass. civ., n. 16697/2013; n. 7344/2011; n. 1863/2004; n. 5599/2003). Ciò in quanto il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, prevede, per la determinazione dell’imposta dovuta, che è detraibile dall’ammontare dell’Iva assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa solo quella in relazione ai beni o ai servizi importati o acquistati nell’esercizio di impresa o di arti e professioni, sia pure con una serie di deroghe.

Al riguardo è stato precisato che la compatibilità con l’oggetto sociale costituisce mero indizio della inerenza all’effettivo esercizio dell’impresa, della cui dimostrazione è onerato il contribuente (Cass. n. 4157 del 2013, in tema di spese relative alla compravendita e/o alla ristrutturazione di immobili) e che dalla relativa conformità può prescindersi, nella misura in cui beni e servizi dell’impresa siano impiegati a fini di operazioni soggette ad imposta (Cass. n. 5753 del 2010).

Va aggiunto che questa Corte ha, affermato alla luce della sesta direttiva n. 77/388/CEE, come interpretata dalla giurisprudenza della Corte di giustizia (ivi compresa la sentenza 29.2.1996 in proc. C – 110/94), che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, richiede, oltre alla qualità d’imprenditore dell’acquirente, l’inerenza del bene acquistato all’attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene stesso rispetto a detta specifica attività, ed inoltre, non introducendo una deroga ai comuni criteri in tema di onere della prova, lasciando la dimostrazione di detta inerenza o strumentante a carico dell’interessato (v. Cass. n. 3706/2010; n. 16730/2008, n.11765/2008, n.6200/2015, n.25986/2014).

E in merito al contenuto dell’onere probatorio giova ricordare che la Corte di Lussemburgo ha ripetutamente ribadito che, ai fini di stabilire se sia detraibile, o meno un’attività di acquisto o di ristrutturazione di un bene da adibire all’esercizio dell’impresa, deve aversi riguardo all’intenzione del soggetto passivo di imposta, confermata da elementi obiettivi, di utilizzare un bene o un servizio per fini aziendali; il che consente di determinare se, nel momento in cui procede all’operazione a monte, detto soggetto passivo agisca come tale, e debba dunque poter beneficiare del diritto a detrazione dell’IVA dovuta o assolta per i detti beni e servizi (sentenze C- 97/90 dell’11/07/1991, Lennartz, e C-400/98 del 08/06/00, Breitshol; conf. C-334/10 del 19/07/2012).

Pertanto, ai fini della detrazione dell’Iva, non è sufficiente la natura societaria del soggetto acquirente, ma occorre anche la concreta verifica dell’inerenza dell’operazione rispetto alla specifica attività imprenditoriale programmata od esercitata.

Il diritto alla detrazione dell’Iva, pertanto, deve essere valutato in virtù della reale strumentalità del bene rispetto all’attività di fatto esercitata dal soggetto passivo, sulla base del principio di inerenza.

Questa Corte ha precisato, in particolare (Cass. civ., 10 dicembre 2014, n. 25986; Cass. civ., 27 marzo 2015, n. 6200) che non può riconoscersi la natura strumentale all’immobile acquistato quando lo stesso sia stato concesso in locazione a terzi e, contemporaneamente, l’impiego dell’immobile nell’ambito di una locazione è un’attività del tutto estranea all’oggetto sociale dell’impresa.

La pronuncia del giudice del gravame non contrasta con i suddetti principi, avendo accertato, in fatto, che non solo l’attività di acquisto dell’immobile fosse antieconomico, così come la successiva locazione, ma anche che le spese di ristrutturazione dell’immobile non fossero ascrivibili alla diretta utilizzazione da parte della società ricorrente, recidendo, in tal modo, il necessario rapporto di strumentalità tra i costi e l’attività di impresa.

Sul ricorso incidentale dell’Agenzia delle entrate

Preliminarmente, va disattesa l’eccezione di inammissibilità di entrambi i motivi di ricorso proposta dalla contribuente, posto che, invero, nel ricorso risultano chiaramente esposte le ragioni di fatto e di diritto che consentono a questa Corte di apprezzare i termini delle questioni prospettate.

Con il primo motivo di ricorso incidentale l’Agenzia delle entrate censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell’art. 109, Tuir, e dell’art. 11, comma 2, d.lgs. n. 446/1997, per avere ritenuto che non sussisteva un obbligo per la contribuente, quale distaccante, di provvedere al riaddebito dei costi per il personale distaccato e di imputare tali importi tra i componenti positivi di reddito; diversamente, qualora il distaccante non provveda a riaddebitare il costo del personale distaccato che egli stesso ha sostenuto, si verificherebbe una ingiustificata deduzione di costi che non ineriscono alla sua impresa ma dovrebbero fare carico al distaccatario.

Il motivo è infondato.

Va precisato che, come si evince dalla sentenza, nonché dal processo verbale di constatazione e dal contenuto degli avvisi di accertamento (riprodotti dalla contribuente nell’osservanza del principio di specificità dei motivi alle pagg. 14 e 15 del controricorso), quel che era stato contestato con gli atti impositivi era la omessa dichiarazioni di ricavi conseguenti al mancato riaddebito dei costi sostenuti per il personale dipendente distaccato presso la controllata.

In sostanza, secondo l’amministrazione finanziaria, i costi sostenuti dalla società per il personale da essa distaccato presso la controllata, avrebbero dovuto essere necessariamente riaddebitati nei confronti di quest’ultima sicchè, l’omesso riaddebito si traduceva, fiscalmente, in una omessa dichiarazione di ricavi.

Tuttavia, è pacifico in giudizio che la contribuente non ha provveduto al riaddebito dei costi sicchè si pone la questione di valutare se effettivamente tale omissione possa effettivamente tradursi in una omessa dichiarazione di ricavi.

A tal proposito, devono essere fatte due considerazioni.

In primo luogo, la censura prospettata dall’Agenzia delle entrate con il presente motivo, laddove pone l’attenzione sulla violazione dell’art. 109 d.P.R. n. 917/1986, e dell’art. 11, comma 2, d.lgs. n. 446/1997, non è aderente al thema decidendum, posto che sposta l’attenzione, non correttamente, dalla ragione del recupero impositivo (relativo, come detto, all’omessa dichiarazione di ricavi) a quello, certamente diverso, della indebita deduzione di costi non inerenti che, tuttavia, non è riconducibile all’oggetto del contendere.

Il rilievo, come detto, non consisteva nel disconoscimento, da parte dell’amministrazione finanziaria, di costi non inerenti, con il loro conseguente recupero, ma nel preteso recupero di maggiori ricavi di cui si contestava l’omessa contabilizzazione, posto che, secondo l’assunto dell’Agenzia delle entrate, dovevano essere computati come ricavi i costi del personale distaccato per la parte non riaddebitata dalla distaccataria, e su tale questione specifica si era pronunciato il giudice del gravame.

In secondo luogo, va osservato che, posta l’attenzione unicamente sotto il versante della previsione di cui all’art. 85, d.P.R. n. 917/1986, la pretesa esercitata dalla amministrazione finanziaria non può dirsi corretta.

La questione di fondo, in particolare, va esaminata, come detto, entro i limiti del thema decidendum come risultano delineati dalla pretesa impositiva fatta valere dall’amministrazione finanziaria.

In particolare, la prospettazione dell’amministrazione finanziaria riguarda specificamente, ed esclusivamente, il trattamento fiscale, ai fini delle imposte dirette, dei costi sostenuti dalla contribuente per il personale distaccato in favore della controllata.

Come evidenziato, secondo l’amministrazione finanziaria, nell’ambito dell’accordo di distaccato di personale posto in essere tra la contribuente (distaccante) e la società distaccataria, i costi sostenuti dalla prima dovevano necessariamente essere riaddebitati alla seconda, e, in questo ambito, il mancato riaddebito si traduceva, fiscalmente, in una omessa dichiarazione di ricavi. 

In realtà, l’art. 85, cit., prevede espressamente che “Sono considerati ricavi: a) i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa”.

La fattispecie del distacco di personale, sotto il profilo fiscale, va ricondotta nell’ambito della prestazione di servizi, nel quale l’obbligo del distaccante consiste nella messa a disposizione di proprio personale in favore della distaccataria, per il perseguimento di un proprio interesse, e di provvedere al pagamento dei costi; d’altro lato, la distaccataria si obbliga a impegnare il personale presso la propria struttura e di rimborsare alla distaccante i costi da questa sostenuti per il pagamento del personale presso la stessa distaccato.

Il pagamento, da parte della distaccante, dei costi per il personale costituisce quindi l’adempimento di una propria obbligazione, mentre il rimborso del suddetto costo costituisce, per la distaccataria, l’assolvimento dell’obbligazione da essa assunta: è questo, in ultima analisi, il corrispettivo che questa è tenuta a corrispondere in osservanza dell’obbligazione assunta a seguito dell’accordo di distacco.

Ne consegue che, ponendo la prospettiva unicamente dal punto di vista della pretesa fatta valere dall’amministrazione finanziaria, cioè della omessa dichiarazione del maggior reddito ai fini delle imposte dirette, non può ragionarsi in termini di reddito non dichiarato se il distaccatario non provvede ad adempiere alla sua controprestazione, cioè al pagamento dei costi che la distaccante dovrebbe ad essa riaddebitare.

Sotto tale profilo, dunque, la circostanza che la contribuente non ha riaddebito i costi non può tradursi in una omessa dichiarazione di ricavi per il fatto, come detto, che nessun corrispettivo è stata ad essa versato dalla distaccataria.

Ciò, evidentemente, ha i suoi effetti anche sul piano della deducibilità dei costi, nel senso che, in applicazione della previsione di cui all’art.  11, comma 1 bis (corrispondente al comma 2 nella versione applicabile ratione temporis) del d.lgs. n. 446/1997, gli importi spettanti a titolo di recupero di oneri per il personale distaccato non concorrono alla formazione della base imponibile della distaccante e, del pari, in capo all’utilizzatrice delle risorse umane i detti costi risultano essere indeducibili ovvero concorrere alla base imponibile.

Si tratta, tuttavia, come detto, di una questione diversa rispetto a quella oggetto del presente giudizio nel quale la pretesa era relativa alla contestazione di maggiori redditi non dichiarati ai fini delle imposte dirette, non al diverso profilo della non deducibilità dei costi sostenuti in favore del personale distaccato.

Con il secondo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell’art. 109, Tuir e dell’art. 19, d.P.R. n. 633/1972, in relazione agli artt. 2727, 2729 e 2697, cod. civ.. In particolare, con riferimento alla questione del recupero a tassazione delle spese pubblicitarie sostenute dalla contribuente in quanto non inerenti, si evidenzia che il giudice del gravame non ha tenuto conto del costo sproporzionato sostenuto dalla contribuente e del fatto che era onere di quest’ultima dare la prova della congruità, non ponendosi in termini contraddittori la circostanza che nello stesso avviso di accertamento si era segnalato che i costi fossero inerenti.

Il motivo è infondato.

Va precisato che, secondo il recente orientamento di questa Corte, il principio dell’inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d’impresa, ed esprime “la necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale”, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità (anche solo potenziale o indiretta), in quanto è configurabile come costo anche ciò che non reca alcun vantaggio economico e non assumendo rilevanza la congruità delle spese, perchè il giudizio sull’inerenza è di carattere qualitativo e non quantitativo (Cass. civ., 11 gennaio 2018, n. 450).

È stato poi precisato che l’antieconomicità e l’incongruità della spesa sono indici rivelatori della mancanza di inerenza, pur non identificandosi con essa”, sicchè è stato posto in rilievo che “l’impostazione da ultimo riferita è ben meno lontana dalla tradizionale interpretazione”, proprio tenendo conto della argomentazione per cui l’antieconomicità e l’incongruità della spesa sono indici rivelatori della mancanza di inerenza (Cass. civ., 6 giugno 2018, n. 14579; Cass. civ., 26 settembre 2018, n. 22938).

La nozione di inerenza, dunque, implica quella di congruità, dovendosi escludere la deducibilità di costi sproporzionati o eccessivi (Cass. civ., 30 maggio 2018, n 13596), attenendo alla compatibilità, coerenza e correlazione dei costi non ai ricavi in sè, ma all’attività imprenditoriale svolta idonea a produrre redditi (Cass. civ., 17 gennaio 2020, n. 902; Cass. civ., 12 novembre 2019, n. 29179), sicchè, in ultima analisi, i costi sproporzionati possono costituire elementi indiziari della non riferibilità degli stessi all’attività di impresa e, quindi, dell’estraneità alla stessa.

In questa ottica, il giudice del gravame ha valorizzato due diversi profili.

Da un lato, ha evidenziato il fatto stesso che l’amministrazione finanziaria, nell’avviso di accertamento, non aveva posto il dubbio circa la non inerenza delle spese di pubblicità sostenute, avendo la stessa evidenziato nel suddetto atto impositivo che i costi erano “relativi alla campagna istituzionale di F. F. ovvero alla campagna promossa in occasione del cambio di denominazione della società” e che nel caso di specie sussistevano i tre profili necessari ai fini della inerenza dei costi, dovendosi a tal fine tenersi conto: “della tipologia della spesa, della correlazione della stessa con l’attività esercitata e delle ragioni concrete per cui essa è sostenuta”. Sicchè, la stessa amministrazione finanziaria aveva espresso essa stessa una valutazione di non estraneità delle spese sostenute con l’attività svolta.

D’altro lato, ha posto l’accento sul fatto che la sproporzione del costo sostenuto, oltre che porsi in contrasto con l’affermazione del giudizio di inerenza, era prospettato in termini assolutamente generici, in quanto l’amministrazione finanziaria, pur avendo affermato che i costi erano in parte non congrui, non aveva provveduto ad alcuna specificazione ed individuazione della misura dell’importo da considerarsi sproporzionato “per la parte eccedente”.

In sostanza, non solo il giudice del gravame ha valorizzato la contraddittorietà tra il giudizio di inerenza espresso dall’amministrazione finanziaria e la ritenuta parziale non congruità dei costi; ma ha, altresì, escluso, sotto il profilo probatorio, che l’amministrazione finanziaria avesse fornito elementi gravi, precisi e concordanti a supporto della prospettazione della effettiva antieconomicità della spesa.

In realtà, con il presente motivo, si tende a sollecitare una non consentita valutazione degli elementi di prova dedotti in causa già esaminati dal giudice del gravame, avendo questi, come detto, ritenuto che fossero inammissibili ed assolutamente generiche le deduzioni svolte dall’amministrazione finanziaria a sostegno della propria pretesa.

Non sussiste, pertanto, alcuna violazione dì legge né alterazione del principio di riparto dell’onere della prova, secondo quanto prospettato con il presente motivo.

Conclusioni

In conclusione, sono infondati il primo, secondo e quinto motivo di ricorso principale, inammissibili il terzo ed il quarto, sono infondati i motivi di ricorso incidentale, con conseguente rigetto del ricorso principale e di quello incidentale e compensazione delle spese di lite attesa la reciproca soccombenza.

Si dà atto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente principale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

P.Q.M.

rigetta il ricorso principale e quello incidentale, compensa le spese di lite.

Dà atto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002,  della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente principale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.