Corte di Cassazione sentenza n. 16700 depositata il 24 maggio 2022 – In tema di imposta di registro l’attività di riqualificazione non può giungere fino a travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l’atto risulta inquadrabile, pena l’artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici

Corte di Cassazione sentenza n. 16700 depositata il 24 maggio 2022

imposta di registro – elusione

Ritenuto che

La F. s.r.l., la D.I.H. s.r.l. e la MS S.r.l.(fusa per incorporazione in F. s.r.l. in data 14 novembre 2014) impugnavano con distinti ricorsi l’avviso di liquidazione con il quale l’Ufficio, ai sensi degli artt. 20 e 51 del d.P.R. n. 131 del 1986, richiedeva l’imposta di registro in misura proporzionale nella misura di € 2.183.978,00, in conseguenza della riqualificazione degli atti sottoscritti dalle predette società quale cessione di ramo d’azienda.

L’attività di riqualificazione era riferita ai seguenti atti:

1. In data 10 gennaio  2014 la società Fim s.r.l. costituiva  la società ad unico socio MS Printing Solutions S.r.l., avente ad oggetto l’attività di fabbricazione di macchine tessili, per cucire e maglieria;
2. In data 27 gennaio 2014 veniva deliberato l’aumento di capitale sociale della newco a € 10.000 a € 5.000.000, realizzato mediante il conferimento in natura del ramo d’azienda avente ad oggetto l’attività di progettazione e produzione di macchine, attrezzatura e sistemi di stampa digitale e per il finissaggio del mercato tessile da parte della società MS s.r.l. – società interamente controllata da Fim s.r.l. – per un valore periziato di€ 66.580.307,00; il conferimento veniva quindi effettuato per€ 4.900.000,00 ad aumento di capitale ed€ 590.307,00 a riserva di sovrapprezzo quote;
3. In data 3 febbraio 2014, F. S.r.l. e MS S.r.l. cedevano tutte le quote di partecipazione possedute nella neo costituita MS Printing Solutions S.r.l. alla società D.I.H.s S.r.l.; in particolare la Fim cedeva la quota di partecipazione del valore nominale di €.10.000,00 per un corrispettivo di euro 651,00 e la MS cedeva la propria quota del valore nominale di €.4.900.000,00 per un corrispettivo di €.72.680.290,39; il corrispettivo totale della cessione era quindi di €.72.825.942,27.

L’Ufficio, tenendo conto della sequenza temporale e degli effetti giuridici prodotti dagli atti, riqualificava  gli stessi, ai sensi dell’art.  20 T.U.R., come cessione  di ramo d’azienda, soggetta a tassazione in misura proporzionale liquidando la relativa imposta.

Le società contribuenti lamentavano, interalia, l’inutilizzabilità dell’art. 20 T.U.R. come norma antielusiva, la diversità degli effetti giuridici della cessione di azienda e della cessione della partecipazione, la violazione delle garanzie procedimentali di cui all’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973.

La Commissione Tributaria Provinciale di Varese, con sentenza n. 662/5/14, previa riunione rigettava i ricorsi, rilevando che nella fattispecie si era in presenza di cessione indiretta di azienda  che si era realizzata con il conferimento di un’azienda in una società e la successiva cessione delle partecipazioni.

Le contribuenti presentavano appello dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia che, con sentenza n. 955/27/2016, accoglieva il gravame, escludendo la funzione antielusiva dell’art. 20 T.U.R., sicché l’Ufficio nel ricostruire la natura giuridica dell’atto, non poteva andare oltre la qualificazione civilistica e gli effetti giuridici desumibili da un’interpretazione complessiva del medesimo.

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per la cassazione della sentenza, svolgendo un solo motivo.

F. s.r.l., D.I.H. s.r.l., MS S.r.l.(fusa per incorporazione in F. s.r.l. in data 14 novembre 2014) si sono costituite con controricorso, illustrato con successive memorie.

Considerato che

1. Con l’unico morivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia violazione dell’art. 53 della Costituzione e dell’art. 20 del P.R. n. 131 del 1986 e la falsa applicazione dell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 176, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. L’Ufficio   rileva   che la sequenza   delle operazioni      riqualificate  non sono in contestazione  e, quindi, non sarebbe in contestazione che  oggetto della riqualificazione sarebbero gli atti di conferimento di azienda in società neocostituita e cessione successiva delle relative quote di partecipazione. In ragione delle modalità di esecuzione e della contestualità dei singoli negozi giuridici, l’Agenzia    ritiene che gli stessi siano teleologicamente orientati a raggiungere un unico scopo, ossia il trasferimento del ramo di azienda conferita nella newco al cessionario finale delle relative quote di partecipazione.

Ne consegue che oggetto dell’imposta di registro non sarebbero formalmente gli atti soggetti a registrazione, ma gli effetti giuridici prodotti da tali atti.

Pertanto, in ipotesi di collegamento negoziale, gli effetti giuridici cui occorre avere riguardo sarebbero ovviamente quelli prodotti complessivamente dagli atti sottoposti a registrazione, dovendosi dare, nell’individuazione del regime impositivo, prevalenza alla causa reale dei negozi rispetto alla forma degli stessi, secondo l’indirizzo espresso dalla giurisprudenza di legittimità. Ciò che conterebbe, ai fini della legittimità della riqualificazione ai sensi dell’art. 20 T.U.R., è che venga individuata la causa reale dei negozi posti in essere dalle parti, mentre sarebbe irrilevante che le operazioni negoziali non integrino gli estremi di un abuso del diritto, non trattandosi di una ipotesi di elusione fiscale. L’Ufficio deduce che correttamente le Commissione Tributaria Regionale escluderebbe la funzione antielusiva, ma incorrerebbe in errore nel qualificare la natura e il contenuto del potere di riqualificazione dell’Ufficio.

Sicché sarebbe errato affermare, come fanno i giudici di appello, che l’Ufficio non potrebbe andare oltre la qualificazione civilistica degli atti, ovviamente scelta dalle parti, pertanto sarebbe irrilevante, ai fini decisori, l’asserita esistenza di ragioni economiche, tali da far escludere che attraverso gli atti negoziali si sia realizzato un uso distorto di strumenti giuridici finalizzato solo ad ottenere un indebito risparmio di imposta.

2. Con ordinanza del 2.12.20220 il Collegio – nel rilevare che era pendente presso la Corte Costituzionale questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna con ordinanza n. 62 del 2020 sull’intervento retroattivo operato dal Legislatore con riferimento all’art. 20 TUR come modificato dalla legge n. 205 del 2017, per il cui esame è stata fissata l’udienza del 2.2020. – rinviava la causa a nuovo ruolo in attesa della decisione della Consulta.

3. Va osservato che, prima della questione di legittimità sopra indicata la Corte costituzionale, con sentenza 158 del 2020, aveva dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 cit, come modificato dall’art. 1, comma 87,  l. n. 205 del 2017 e dall’art. 1, comma 1084 della l. n. 145 del 2018, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. nella parte in cui prevede che, ai fini dell’imposta di registro, l’interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali.

Il rinvio operato dal Collegio atteneva al nuovo vaglio di costituzionalità a cui era sottoposta la disciplina di cui all’art. 20 cit. e, in particolare, circa l’efficacia retroattiva delle modifiche sopra indicate.

4. La Corte costituzionale con sentenza n. 39 del 2021 ha, in via preliminare, osservato che l’art. 1, comma 1084, della n. 145 del 2018, nello stabilire che «[l]‘articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica  dell’articolo 20, comma 1,  del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131», non detta direttamente, come spesso avviene, un contenuto che viene definito dalla stessa quale interpretazione autentica di una precedente disciplina. Essa è invece rivolta a definire, esplicitandola con la forza della legge, la natura di un pregresso intervento legislativo, quello del 2017, che non si era auto-qualificato, affermandone il carattere di interpretazione autentica e di conseguenza determinandone l’efficacia retroattiva. Fatta tale premessa la Consulta ha dichiarato non fondata la questione di legittimità sopra indicata sul rilievo, in particolare,  che l’art. 1, comma 87,  lettera a), della l. n.  205  del 2017,  (norma a cui occorre fare riferimento per individuare la portata retroattiva dell’interpretazione sopra indicata dell’art. 20 cit.) «appare finalizzato a ricondurre il citato art. 20 all’interno del suo alveo originario, dove l’interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum, rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al testo unico)», concludendo che «proprio la clausola finale del censurato art. 20 “salvo quanto disposto dagli articoli successivi” concorre ad avvalorare la suddetta valenza sistematica dell’intervento legislativo del 2017 nell’assetto della disciplina del tributo».

5. Da quanto sopra consegue la non fondatezza del ricorso. 

5.1 La sentenza della CTR ha correttamente interpretato l’art. 20 cit. secondo quanto indicato dalle pronunce della Consulta che hanno portato questa Corte ad affermare il principio secondo cui «In tema di imposta di registro, ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 – nella formulazione successiva alla l. n. 205 del 2017 che, secondo l’art.1, comma 1084, della l. n. 145 del 2018, ne ha fornito l’interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Corte costituzionale 158 del 2020 e n. 39 del 2021 – è legittima l’attività di riqualificazione dell’atto da registrare da parte dell’Amministrazione soltanto se operata “ab intriseco”, cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra-testuali, non potendosi essa fondare sull’individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall’atto» (Cass. n. 10688 del 22/04/2021 Rv. 661130 – 01). Ed invero, per effetto dell’art. 20 cit. resta ferma  la  legittimità  dell’attività di riqualificazione per via interpretativa dell’atto da registrare da parte dell’Amministrazione soltanto se operata ab intrinseco, senza l’utilizzazione di elementi ad esso estranei, essendo viceversa la finalità antielusiva profilo affatto estraneo alla disposizione in esame. Diversamente, a diversi limiti, soggiace la potestà dell’Amministrazione finanziaria quando la riqualificazione è diretta a far valere il collegamento negoziale e, più in generale, qualunque forma di abuso del diritto ed elusione fiscale, ai sensi dell’art.10-bis, l. n. 212 del 2000, trattandosi di ipotesi estranea alla ermeneutica dell’atto da registrare. L’azione accertatrice, in tali casi, si deve attuare mediante apposito e motivato atto impositivo, preceduto – a pena di nullità – da una richiesta di chiarimenti, che il contribuente può fornire entro un certo termine, il tutto da  svolgersi  all’interno di uno specifico procedimento di garanzia; procedimento che non è stato seguito nella fattispecie in esame.

L’avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle entrate nel caso  di  specie risulta in palese contrasto con tali principi in quanto volto ad individuare la causa degli atti oggetto di imposizione dando rilievo al collegamento tra di essi, collegamento dal quale trae fondamento la riqualificazione giuridica degli stessi da parte dell’Amministrazione.

In sostanza l’attività di riqualificazione non può giungere fino a travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l’atto risulta inquadrabile, pena l’artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici. Tale operazione risulterebbe, infatti, tanto più in contrasto con l’effettiva volontà delle parti nei casi, come quello di specie, l’effetto economico dell’atto è lo stesso per due negozi tipici diversi per gli effetti giuridici che si vogliono realizzare. Infatti, ancorché da un punto di vista economico si possa ipotizzare che la situazione di chi ceda l’azienda sia la medesima di chi cede l’intera partecipazione, posto che in entrambi i casi si “monetizza” il complesso di beni aziendali, si deve riconoscere che dal punto di vista giuridico le situazioni sono assolutamente diverse.

6. Il ricorso va dunque rigettato. 

7. Le spese dell’intero giudizio devono essere compensate in ragione dei recenti arresti della giurisprudenza costituzionale e di legittimità indicati. 

P.Q.M.

La Corte

Rigetta il ricorso.

Spese compensate.