Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Umbria, sezione n. 1, sentenza n. 12 depositata il 10 gennaio 2024 – Ai fini dell’attribuzione del credito d’imposta per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo di cui all’art. 3 del D.L. n. 145/2013, incombe sull’impresa l’onere di provare l’esistenza dei requisiti che la legge prevede per il conseguimento dell’agevolazione fiscale

Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Umbria, sezione n. 1, sentenza n. 12 depositata il 10 gennaio 2024

Credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo – Credito imposta – Recupero – Attività di ricerca e sviluppo – Agevolazione fiscale – Non spetta – Sanzione irrogata – Legittimità

Massima:

L’atto dell’ufficio volto al recupero del credito utilizzato in compensazione per investimento e sviluppo dalla società contribuente è legittimo. L’onere della prova a dimostrazione della sussistenza dell’attività di ricerca nell’anno di riferimento è a carico della società e non risulta dimostrata l’esistenza dei requisiti di legge previsti per accedere all’agevolazione fiscale. In base alle conclusioni del consulente tecnico d’ufficio, nominato su disposizione del collegio giudicante, nell’anno oggetto di controversia la società non è stata in grado di documentare lo svolgimento di attività di ricerca per l’ammontare dichiarato. Da ciò consegue che il credito per detta attività deve essere qualificato come non dovuto e tale fattispecie è soggetta a sanzione da parte dell’ufficio, pertanto, l’irrogazione della stessa risulta legittima e dovuta.

Testo:

xxxxx ha impugnato l’atto n. xxxxx, notificato in data 07/06/2021, con il quale è stato recuperato un credito d’imposta per investimento e sviluppo, utilizzato in compensazione dalla società nell’anno 2016, per un importo di ? 51.845,98=, ed è stata irrogata sanzione nella misura del 100%.

 Si tratta, precisamente, del credito previsto dall’art. 3 d.l. 145/2013 per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo, pari al 25% o al 50% delle spese incrementali sostenute rispetto alla media degli investimenti realizzati nei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31/12/2015. Nella fattispecie, gli investimenti sono consistiti principalmente in spese di personale altamente qualificato (? 98.991,28), oltre a minime quote di ammortamento e spese di certificazione del credito da parte di un revisore; la società ha dichiarato che le spese di ricerca e sviluppo sostenute nei tre anni precedenti al 2015 erano state pari a zero, con un incremento degli investimenti agevolabili pari al 100% nel 2015.

 L’Agenzia delle Entrate, previa disamina della documentazione esibita dalla parte per documentare l’attività svolta, ha contestato che:

  – la gran parte del materiale prodotto conteneva fotocopie di libri e testi già editi; fra tale documentazione vi era anche il manuale d’uso di un proprio prodotto in commercio; oppure conteneva documentazione anche progettuale, ma relativa ad anni precedenti il 2015;

 – l’unica documentazione astrattamente riferibile ad attività di ricerca nell’anno 2015 sarebbe quella intitolata “progetto Gea – monitoraggio interferometrico in continuo con GB-SAR”, il cui scopo, però, sarebbe stato quello di definire una proposta preliminare tecnico-economica per un cliente; infatti, la relazione di un ingegnere della xxxxx si conclude con l’offerta economica per il potenziale cliente; – secondo l’Agenzia la ricerca non ha i requisiti previsti dal legislatore per fruire dell’agevolazione fiscale in primo luogo perché, se la ricerca fosse stata fatta su commissione, sarebbe eventualmente il committente a poter fruire dell’agevolazione; in secondo luogo, perché la ricerca non ha i requisiti di cui all’art. 3 l. 145/2013, che individua la ricerca agevolabile nella ricerca fondamentale, nella ricerca industriale e nello sviluppo sperimentale; – inoltre, l’Agenzia ha rilevato incongruenze nella rendicontazione delle ore dedicate dai dipendenti alla ricerca e sviluppo;

 – infine l’Agenzia ha contestato anche il requisito dell’investimento incrementale; infatti la xxxxx si è costituita nel 2014 e quindi nel triennio precedente al 2015 non aveva effettuato investimenti, per cui ha fruito dell’agevolazione nella misura massima, essendo stato l’incremento degli investimenti pari al 100%; tuttavia la ricorrente aveva acquisito in affitto un’azienda, per cui si dovrebbero considerare anche gli investimenti realizzati nel triennio precedente da tale azienda.

 Il ricorrente in primo grado ha dedotto: – illegittimità dell’atto per eccesso di potere; il credito di imposta in questione non poteva essere qualificato come “inesistente”, ma tuttalpiù come non ammissibile all’agevolazione per carenza dei requisiti; pertanto l’Agenzia non avrebbe potuto procedere con atto di recupero ex art.27, comma 16, del DL 185/2008, ma avrebbe dovuto procedere negli ordinari termini di accertamento, ex art. 43 del D.PR. 600/73, in relazione ai quali si era verificato la decadenza; – nel merito ha dedotto l’effettività della ricerca e la sua ammissibilità all’agevolazione: il c.d. ‘progetto Gea’ avrebbe dovuto per realizzare un sistema integrato di monitoraggio continuo di ammassi rocciosi, della qualità dell’aria e della qualità e quantità dell’acqua piovana che potesse permettere di preavvisare eventi e calamità naturali; tale attività di ricerca rientra nella c.d. ricerca fondamentale, ed è agevolabile, trattandosi di lavori sperimentali o teorici, aventi quale principale finalità l’acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili; – ha contestato poi che l’obbiettivo del progetto fosse quello di realizzare un prodotto commerciale da vendere e l’irrilevanza della contestazione sulle ore lavorate dal personale dipendente; – quanto agli investimenti dall’azienda affittata, ha osserva che l’Agenzia non ha provato l’esistenza di investimenti nel triennio precedente;

 – infine ha contestato l’irrogazione della sanzione della misura del 100%. La Corte di giustizia tributaria di primo grado ha respinto il ricorso e compensato le spese. Appella la contribuente e deduce: – che le è stata preclusa la possibilità sia di tentare di definire in via conciliativa la pretesa erariale ai sensi dell’art. 48-bis d. lgs. 546/1992, sia di discutere il ricorso in pubblica udienza; deduce infatti che, nonostante la sua tempestiva richiesta di rinvio per conciliazione e comunque per la discussione in presenza, la Corte di primo grado ha trattenuto la causa in decisione allo stato degli atti, ai sensi della normativa emergenziale da Covid; – che i primi giudici hanno erroneamente valutato la documentazione prodotta, inerente il credito contestato, peraltro già messa a disposizione dell’ufficio nella fase precontenziosa, che a parere dell’appellante dimostra la fondatezza delle deduzioni nel merito, che vengono integralmente riproposte. L’Agenzia delle Entrate si è costituita in giudizio e chiede la conferma della sentenza impugnata, richiamando le motivazioni esposte nell’atto impugnato e nel primo grado di giudizio; osserva che la decisione del primo giudice è fondata, anche in considerazione del fatto che la ricorrente non aveva allegato documenti al ricorso, che sono stati prodotti solo nel corso del presente giudizio di appello. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado, con ordinanza in data 13/03/2023, ha disposto procedersi a Consulenza Tecnica d’Ufficio, nominando quale C.T.U. il dott. geol. xxxxx, al quale è stato posto il seguente quesito: “Accerti il C.T.U., presa visione degli atti e documenti di causa, se l’attività di ricerca e sviluppo effettuata dalla società xxxxx nell’anno 2015, denominata “progetto GEA” – avente ad oggetto la progettazione di un sistema integrato di monitoraggio continuo di ammassi rocciosi, della qualità dell’aria e della qualità e quantità dell’acqua piovana che potesse permettere di preavvisare eventi e calamità naturali – soddisfi i requisiti di legge per accedere alle agevolazioni fiscali di cui all’art. 3 d.l. 145/2013, con particolare riferimento a quanto previsto dai commi 4 e 5 del predetto art. 3 e dall’art. 2 del d.m. 27/05/2016″.

 Il C.T.U. ha depositato la propria relazione in data 16/10/2023, completa delle osservazioni dei consulenti tecnici di parte e delle proprie repliche in proposito. Motivi della decisione 1. Con il primo motivo di appello si censura la sentenza impugnata per non avere accolto un’istanza di rinvio formulata dal ricorrente, sia per tentare una conciliazione, sia per chiedere la trattazione orale del ricorso, ai sensi dell’art. 27 del d.l. 137/2020.

 L’appellante deduce che ciò ha comportato la violazione dell’art. 48-bis d.lgs. 546/1992, dell’art. 27, comma 2, d.l. 137/2020, dell’art. 6 Cedu e degli artt. 24 e 111 cost., con violazione del diritto di difesa e del principio del contraddittorio.

 La Corte osserva quanto segue. Risulta agli atti che – dopo la comunicazione da parte della segreteria che il ricorso sarebbe stato deciso allo stato degli atti, salvo diversa richiesta della parte, ai sensi della normativa emergenziale per lo svolgimento delle udienze durante la pandemia da Covid 19 – la ricorrente ha notificato alla controparte e poi depositato un’istanza con cui chiedeva il rinvio a nuovo ruolo, sia per tentare una conciliazione, sia ai sensi dell’art. 27, comma 2, d.l. 137/2020. La Commissione Tributaria Provinciale (oggi Corte di Giustizia Tributaria di primo grado) ha totalmente ignorato tale istanza ed ha deciso il ricorso allo stato degli atti.

 Il motivo è fondato nei termini che seguono. Effettivamente i primi giudici hanno leso il diritto del contribuente alla difesa, diritto che comprende la possibilità di illustrare verbalmente le proprie argomentazioni, se del caso anche con collegamento da remoto, ma comunque nel pieno contraddittorio con la controparte. La non comprimibilità di tale diritto è confermata, oltre che dal suo rango costituzionale, anche dalla normativa che, a causa dell’emergenza pandemica, ha previsto diverse modalità di trattazione delle udienze (allo stato degli atti, a trattazione scritta, con pubblica udienza da remoto); l’art. 27 d.l. 137/2020, infatti, prevede espressamente la possibilità per le parti di non acconsentire alla decisione ‘allo stato degli atti’ e di insistere per la discussione. Tale vizio determina nullità della sentenza, ma non comporta la remissione degli atti al primo giudice, in quanto il vizio non rientra tra quelli elencati nel primo comma dell’art. 59 d. lgs. 546/1992; pertanto ai sensi del secondo comma del medesimo articolo, si passa alla decisione della controversia nel merito. 2. I motivi di cui ai punti 2) e 4) dell’atto di appello vengono esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi e relativi al merito della controversia, ovvero alla esistenza dell’attività di ricerca ed alla sua ammissibilità alle agevolazioni di legge invocate. L’appellante, con articolate motivazioni (più sopra sintetizzate), illustra l’attività di ricerca svolta, la documentazione probatoria prodotta e la rispondenza del progetto di ricerca ai requisiti di legge per beneficiare dell’agevolazione fiscale; l’attività di ricerca, concretizzatasi nel c.d. progetto Gea, rientra nella categoria della ricerca fondamentale, trattandosi di lavori sperimentali o teorici, aventi quale principale finalità l’acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o usi commerciali diretti. Per una completa e corretta valutazione delle finalità del progetto di ricerca e del suo concreto svolgimento, sulla base della documentazione prodotta dalla parte, la Corte ha ritenuto necessario procedersi a C.T.U., trattandosi di materia che presuppone conoscenze estremamente tecniche e specialistiche. Nella sua relazione il C.T.U., previa esaustiva disamina dei documenti già agli atti e di quelli ulteriormente prodotti dalla società contribuente nel corso delle operazioni peritali, conclude come segue: “Risulta che l’attività di ricerca e sviluppo degli ammassi rocciosi svolta dalla xxxxx, riferita all’anno 2015, è limitata alla fase di studio di rilievi rocciosi anche con l’ausilio della strumentazione già presente sul mercato. Tale studio, al fine di preavvisare eventi e calamità naturali, era finalizzato alla creazione di un algoritmo che potesse allarmare dei sensori ubicati in corrispondenza di versanti rocciosi instabili nei pressi di infrastrutture o centri abitati in caso di probabile distacco di massi. La documentazione presentata, ed in particolare per quanto riguarda la misurazione di onde acustiche rilasciate in seguito alla microfratturazione degli affioramenti rocciosi, può rispondere ai cinque requisiti riportati nelle linee guida del “Manuale di Frascati”.

 Tuttavia dall’analisi di tale documentazione, non si evidenzia un riscontro oggettivo sulla data effettiva di esecuzione di tali indagini ad eccezione delle misure interferometriche ad Acquasanta Terme (AP) in cui è riportata la data 6 -11/08/2015″. Il consulente tecnico di parte appellante, nelle proprie osservazioni alla bozza di perizia, contesta tale conclusione circa la mancanza di prova dell’attività svolta nell’anno 2015, affermando che, al contrario, detta prova sarebbe rinvenibile nella ulteriore documentazione prodotta nel corso delle operazioni peritali, documentazione ulteriormente integrata in allegato alle osservazioni alla bozza di perizia. Il c.t.u. ha replicato, in primo luogo, di ritenere irrituale la produzione di documenti nuovi, dato che il quesito fa espresso riferimento all’analisi degli “atti di causa”; peraltro era stata richiesta al consulente tecnico di parte la produzione di documentazione avente data certa e proveniente da Enti pubblici o abilitati a rilasciare certificazioni con validità estrinseca, che non è stata fornita. In ogni caso, il c.t.u. ritiene che la documentazione prodotta non sia in grado di dimostrare in maniera certa ed inoppugnabile il periodo di tempo in cui sarebbero stati eseguiti i suddetti interventi di ricerca e sviluppo denominati “Progetto GEA”, per cui ha confermato le proprie conclusioni, secondo cui agli atti di causa non esiste documentazione da cui sia possibile dedurre che l’attività di ricerca e sviluppo sia riferita all’anno 2015. La Corte ritiene di potere condividere e fare proprie le conclusioni del consulente tecnico d’ufficio, la cui relazione risulta esaustiva ed esente da vizi logici o argomentativi; il consulente ha chiaramente affermato che le uniche attività certamente compiute nell’anno 2015 sono limitate a sei giorni di lavoro (6-11 agosto)

 Per quanto riguarda le deduzioni dell’appellante – secondo cui, dai documenti prodotti unitamente alle osservazioni alla bozza di perizia, si possono evincere date di svolgimento dell’attività nel 2015 – si osserva che i documenti prodotti solo in allegato alle osservazioni alla bozza di perizia, sono inammissibili in quanto prodotti al di fuori di ogni regola processuale e in un momento in cui il consulente di parte avversa non avrebbe più potuto replicare. Si osserva, inoltre, che non ha pregio l’eccezione dell’appellante secondo cui il consulente avrebbe risposto ad un quesito che non gli era stato posto, cioè la verifica dell’anno di effettuazione della ricerca. Infatti il quesito espressamente chiedeva di accertare “se l’attività di ricerca e sviluppo effettuata dalla società xxxxx nell’anno 2015” soddisfacesse i requisiti di legge per accedere alle agevolazioni fiscali in parola. In conclusione, quindi, si ritiene che il contribuente – su cui gravava il relativo onere – non abbia dimostrato la sussistenza di attività di ricerca nell’anno 2015, per il considerevole importo richiesto, e a ciò consegue la legittimità dell’atto di recupero impugnato.

 3. Restano da esaminare gli ulteriori motivi di appello.

 Con il motivo di cui al punto 3) si deduce una presunta illegittimità dell’atto di recupero per assenza di un parere tecnico da parte del Mise. Il motivo è infondato, poiché tale parere è previsto dal decreto attuativo (d.m. 27/05/2015) solo come mera facoltà dell’Agenzia delle Entrate e non certo come obbligatorio ed a pena di nullità dell’atto. Il motivo di cui al numero 5) riguarda l’errata valutazione dell’incremento degli investimenti e risulta assorbito dalle considerazioni precedenti circa la insussistenza di attività di ricerca agevolabile. Infine l’appellante, con il motivo n. 6), contesta la sanzione irrogata nella misura del 100%, ai sensi dell’art. 13, comma 5, d. lgs. 471/1997 (“Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi …”). In proposito l’appellante riprende le argomentazioni svolte in primo grado circa il fatto che nella fattispecie il credito non sarebbe inesistente, ma tuttalpiù esistente e non ammissibile all’agevolazione. Il motivo non è fondato; in base alle conclusioni del consulente tecnico d’ufficio, cui questa Corte aderisce, nell’anno 2015 xxxxx non ha svolto attività di ricerca per l’ammontare di spese dichiarato o, comunque, non è stata in grado di documentarla. Da ciò consegue che l’attività di ricerca, ed il relativo credito, devono qualificarsi come inesistenti e, quindi, la legittimità della sanzione irrogata.

 * * * In conclusione, la sentenza appellata viene integralmente confermata; in considerazione della parziale reciproca soccombenza in ordine alla lesione del diritto di difesa e della estrema tecnicità della fattispecie, si ritengono sussistenti giusti motivi per compensare integralmente fra le parti le spese del giudizio.

 P.Q.M.

 Respinge l’appello della contribuente e, per l’effetto, conferma la sentenza di primo grado; compensa interamente fra le parti le spese processuali, comprese quelle di espletamento della consulenza tecnica d’ufficio.