Le perdite che emergono dal riposizionamento di componenti negativi per eccezione di competenza non sono sempre automaticamente compensabili con i redditi dei periodi successivi

La Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 28064 depositata il 5 ottobre 2023, intervenendo in tema di emendabilità della dichiarazione fiscale, ha affermato che “… in tema di imposta sul reddito delle persone giuridiche, l’esercizio della facoltà di opzione di utilizzare le perdite di esercizio verificatesi negli anni pregressi, portandole in diminuzione del reddito prodotto nell’anno oggetto della dichiarazione, ovvero di non utilizzare dette perdite riportandole in diminuzione dal reddito nei periodi di imposta successivi, riservata al contribuente dall’art. 102 (ora 84) del d.P.R. n. 917 del 1986, costituisce manifestazione di volontà negoziale e non mera dichiarazione di scienza, con la conseguenza che non può essere oggetto di rettifica, salvo che il contribuente dimostri il carattere essenziale ed obiettivamente riconoscibile dell’errore nel quale è incorso, ai sensi degli artt. 1427 e ss. cod. civ. (Cass. n. 18043/2023; n. 16977/2019; vedi anche Cass. n. 5105/2019; n. 25566/2017). …”

La vicenda ha riguardato una società a cui veniva notificato un avviso di accertamento con cui venivano recuperati a tassazione a seguito della corretta imputazione all’esercizio precedente, alcune delle componenti negative del reddito d’impresa portate in deduzione con riferimento alla predetta annualità. L’accertamento veniva definito con adesione. Il suddetto accertamento si fondava sull’applicazione della regola posta dall’art. 109 del DPR n. 917 del 1986, norma che impone che tanto i componenti positivi quanto quelli negativi del reddito di impresa di una determinata società contribuente concorrano a formare il reddito imponibile nell’esercizio fiscale di competenza. A seguito, dunque della rideterminazione dei componenti negativi del reddito di impresa dichiarato nell’anno di effettiva competenza, la società presentava un istanza di rimborso per le maggiori imposte versate relative agli anni successivi in cui aveva avuto effetto la rideterminazione della competenza dei componenti negativi. L’Agenzia delle entrate dispose il rimborso parziale, limitatamente all’anno d’imposta 2005, ossia all’anno cui i componenti negativi disconosciuti con riferimento. La società propose ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale (attualmente Corte di Giustizia Tributaria di primo grado). I giudici di prime cure accolsero il ricorso della contribuente. Avverso tale decisione l’Agenzia delle Entrate proponeva appello. I giudici di appello respinsero l’appello. L’Amministrazione finanziari avverso la sentenza di appello proponeva ricorso in cassazione fondato su un unico motivo.

Gli Ermellini accolsero il ricorso, cassarono la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, respinsero il ricorso originario della contribuente.

I giudici di legittimità ribadiscono l’orientamento prevalente secondo cui “… l’esercizio della facoltà di opzione, riservata al contribuente dall’art. 84 T.u.i.r., di utilizzare le perdite di esercizio verificatesi negli anni pregressi portandole in diminuzione del reddito prodotto nell’anno oggetto della dichiarazione, ovvero di non utilizzare dette perdite riportandole in diminuzione dal reddito nei periodi di imposta successivi, costituisce manifestazione di volontà negoziale (vedi Cass. n. 6977/2015).

Il testo della norma, infatti, riconosce una facoltà al contribuente e, anche con le proposizioni successive, ne puntualizza le modalità di esercizio.

In linea generale, dunque, il contribuente deve far valere l’errore commesso nella dichiarazione secondo la disciplina generale dei vizi della volontà di cui all’art. 1427 e ss. cod. civ. e, cioè, sotto il duplice profilo della essenzialità, nella specie dovendo ravvisarsi tale requisito nell’errore che cade sulla “qualità di perdita” dell’importo da portare in diminuzione, o ancora nell’errore determinato da ignoranza od errata comprensione della portata delle norme tributarie applicabili, e della obiettiva riconoscibilità, da valutarsi secondo la diligenza propria che deve essere richiesta agli uffici accertatori (vedi Cass. n. 7294/2012). …”

Il Supremo consesso, nell’ordinanza in commento, evidenzia che “… in tema di utilizzo delle perdite fiscali pregresse, il contribuente è libero di decidere se e quando utilizzare le perdite fiscali a scomputo dei redditi futuri, in quanto la norma gli attribuisce la facoltà di utilizzare le perdite mediante l’esercizio di un’opzione da manifestarsi nella dichiarazione fiscale; tale dichiarazione, che in linea generale rappresenta una dichiarazione di scienza, nella parte in cui il contribuente decide di utilizzare le perdite fiscali costituisce un atto negoziale e pertanto non può essere oggetto di ritrattazione. …”

Per cui per i giudici di piazza Cavour le perdite he emergono dal riposizionamento di componenti negativi per eccezione di competenza non sono sempre automaticamente compensabili con i redditi dei periodi successivi ed il principio di emendabilità della dichiarazione non deve sempre intendersi in senso assoluto.