Piani di stock option – first time adoption dei principi contabili internazionali – rilevanza ai fini delle imposte dirette (IRES e IRAP) – Risposta n. 25 del 29 gennaio 2024 dell’Agenzia delle Entrate

Piani di stock option – first time adoption dei principi contabili internazionali – rilevanza ai fini delle imposte dirette (IRES e IRAP)

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

ALFA (di seguito, ”Società” o ”Istante”) è una società di diritto italiano costituita il […], che si occupa in via prevalente di […]. Più nello specifico, l’attività della Società consiste […].

 L’Istante rappresenta che, in data […], il consiglio di amministrazione della Società ha formalmente deliberato in merito alla modifica dei principi contabili utilizzati dalla stessa, decidendo di adottare i principi contabili internazionali (di seguito, ”IAS/ IFRS”) emessi dall’International Accounting Standards Board (IASB) e omologati dalla Commissione europea, nella predisposizione del bilancio d’esercizio e del bilancio consolidato a decorrere dall’esercizio (coincidente con l’anno solare) chiuso il 31 dicembre 2021. Il bilancio chiuso il 31 dicembre 2021 rappresenta, quindi, il primo bilancio d’esercizio redatto in conformità agli IAS/IFRS.

 L’Istante rileva che, in sede prima adozione dei principi contabili internazionali nella redazione del bilancio d’esercizio (c.d. ”First Time Adoption” ­ di seguito, ”FTA”) lo IAS 1, relativo alla ”Presentazione del bilancio”, richiede che siano esposti nel bilancio i dati comparativi almeno dell’esercizio precedente. Da tale prescrizione consegue che, in sede di FTA, una società deve predisporre una situazione patrimoniale ­finanziaria di apertura redatta in conformità agli IAS/IFRS alla data di passaggio ai principi contabili internazionali. Questo costituisce il punto di partenza per la contabilizzazione in conformità agli IAS/IFRS.

 Al riguardo ­ sottolinea l’Istante ­ il principio IFRS 1 ”Prima adozione degli International Financial Reporting Standard” definisce i requisiti relativi al primo bilancio predisposto secondo gli IAS/IFRS con particolare riferimento alla transizione dai principi contabili precedentemente adottati. In particolare, ai sensi di quanto disciplinato dal paragrafo 10 dell’IFRS 1, nella situazione patrimoniale ­finanziaria di apertura la società dovrà:

­ rilevare tutte le attività e le passività la cui iscrizione è richiesta dagli IAS/IFRS;

­ non rilevare come attività o come passività elementi la cui iscrizione non è permessa dagli IAS/IFRS;

­ riclassificare le poste rilevate come un tipo di attività, passività o componente del patrimonio netto in conformità ai precedenti principi contabili ma che costituiscono un diverso tipo di attività, passività o componente del patrimonio netto in conformità agli IAS/IFRS; e

­ applicare gli IAS/IFRS nella valutazione di tutte le attività e passività rilevate.

 Inoltre, il principio IFRS 1 prevede che i principi contabili IAS/IFRS in essere alla data di redazione del primo bilancio IAS/IFRS debbano essere applicati retrospettivamente. In altri termini, questo significa che occorre simulare gli effetti derivanti dall’applicazione dei nuovi principi contabili IAS/IFRS come se la società li avesse adottati da sempre.

 Le rettifiche che ne conseguono e che derivano da fatti e operazioni riferiti a una data precedente a quella di transizione ai principi contabili internazionali sono imputate direttamente agli utili portati a nuovo o, se del caso, a un’altra voce del patrimonio netto (IFRS 1, paragrafo 11).

La Società sottolinea di aver effettuato la transizione ai principi contabili internazionali a decorrere dal bilancio chiuso il 31 dicembre 2021 e che, pertanto:

­ la data di chiusura del primo esercizio in cui il bilancio è redatto in conformità agli IAS/IFRS, è il 31 dicembre 2021 (IFRS 1, Appendice A);

­ la data di passaggio (virtuale) agli IAS/IFRS è il 1° gennaio 2019, che rappresenta la data alla quale è stata redatta la situazione patrimoniale ­finanziaria di apertura.

In termini pratici, per effettuare la transizione ai principi contabili internazionali, come richiesto dai principi IAS 1 e IFRS 1, la Società afferma di aver predisposto:

­ il bilancio comparativo dell’esercizio 2020;

­ il bilancio comparativo dell’esercizio 2019; e

­ la situazione patrimoniale­ finanziaria di apertura al 1° gennaio 2019;

”simulando gli effetti derivanti dall’applicazione dei nuovi principi contabili come se li avesse sempre applicati e rilevando le conseguenti differenze cumulate alla data di transizione agli IAS/IFRS con contropartita il patrimonio netto” […].

 Al riguardo, l’Istante precisa che, alla data di passaggio agli IAS/IFRS, aveva (ed ha tutt’ora) in essere i seguenti piani di stock option:

­ ”Piano di Stock Option […]” […] a favore di dipendenti, amministratori e collaboratori;

­ ”Piano di Stock Option Amministratori […]” […] a favore degli amministratori;

­ ”Piano di Stock Option Amministratore […]” […] a favore di un amministratore;

­ ”Piano di Stock Option Dipendenti e Collaboratori […]” […] a favore di dipendenti e collaboratori.

 La Società evidenzia che, conformemente alle prescrizioni dettate dagli IAS/IFRS, un piano di stock option in cui la società emittente remunera la prestazione di lavoro ricevuta attraverso l’assegnazione al beneficiario del piano (dipendente, amministratore o collaboratore) di opzioni su strumenti rappresentativi del capitale proprio della società rientra tra le operazioni con pagamento basato su azioni il cui trattamento contabile è regolato dal principio contabile internazionale IFRS 2. In particolare, il principio IFRS 2 prevede che, al momento dell’assegnazione delle opzioni ai beneficiari, la società debba registrare un costo da evidenziare nel conto economico e un corrispondente incremento del patrimonio netto (solitamente rappresentato dalla ”Riserva per piani di stock option”) di importo pari al valore delle opzioni attribuite.

 Nel caso in cui le opzioni emesse non siano immediatamente acquisite dal dipendente ma, a tal fine, questi debba completare un determinato periodo di servizio (”vesting period”) ­ sottolinea l’Istante ­ l’entità deve rilevare pro quota il costo ed il corrispondente incremento del patrimonio netto lungo il periodo di maturazione dell’opzione, il quale va dalla data di offerta delle opzioni al primo giorno utile per il loro esercizio.

 Il costo da iscrivere nel conto economico dipende dal fair value delle opzioni che deve essere determinato al momento dell’assegnazione delle opzioni stesse sulla base dei prezzi di mercato o, ove non presenti, attraverso il ricorso a tecniche valutative.

 Con riferimento al trattamento contabile da riservare ai piani di stock option in sede di FTA, l’Istante rileva che la differente modalità di contabilizzazione tra quanto prescritto dai principi contabili nazionali (di seguito, ”OIC”), per i quali l’operazione si manifesta unicamente sotto forma di movimenti di patrimonio netto, rispetto a quelli IAS/IFRS per i quali, invece, l’operazione genera lungo la durata del piano l’imputazione di costi a conto economico, ha imposto alla Società l’effettuazione delle seguenti rilevazioni contabili (ricorrendo a tecniche valutative ­ […]).

 1. Scrittura contabile al 1° gennaio 2019 ovvero alla data di passaggio (virtuale) agli IAS/IFRS ed evidenziata nella situazione patrimoniale ­finanziaria di apertura (valori in euro/migliaia):

­ Riserva FTA…X [euro] a Riserva per piani di stock option…X [euro].

Con tale scrittura, in ossequio alle indicazioni di cui all’IFRS 1, paragrafo 11, è stato rilevato l’effetto delle rettifiche attribuibili alla contabilizzazione dei piani di stock option che derivano da fatti riferiti ad una data antecedente rispetto alla data di passaggio (virtuale) agli IAS/IFRS.

Nella sostanza, trattasi dell’effetto cumulato al 1° gennaio 2019 dei costi relativi ai piani di stock option (ossia, dal 20xx al 20yy) che avrebbero dovuto essere contabilizzati qualora la Società avesse ”da sempre applicato i principi contabili IAS/IFRS nella redazione del proprio bilancio d’esercizio” […].

 2. Scrittura contabile al 31 dicembre 2019 ovvero nel bilancio comparativo 2019 (valori in euro/migliaia):

 ­ Utili/Perdite portate a nuovo…X [euro] a Riserva per piani di stock option…X [euro].

Con tale scrittura, in ossequio alle indicazioni di cui all’IFRS 1, paragrafo 11, è stato rilevato l’effetto delle rettifiche attribuibili alla contabilizzazione dei piani di stock option riferibili all’esercizio 2019.

 In concreto, trattasi dei costi relativi ai piani di stock option che avrebbero dovuto essere contabilizzati nell’esercizio 2019 qualora la Società avesse da sempre applicato i principi contabili IAS/IFRS nella redazione del proprio bilancio d’esercizio.

 3. Scrittura contabile al 31 dicembre 2020 ovvero nel bilancio comparativo 2020 (valori in euro/migliaia):

 ­ Utili/Perdite portate a nuovo…Y [euro] a Riserva per piani di stock option…Y [euro]

Con tale scrittura, in ossequio alle indicazioni di cui all’IFRS 1, paragrafo 11, è stato rilevato l’effetto delle rettifiche attribuibili alla contabilizzazione dei piani di stock option riferibili all’esercizio 2020.

 In concreto, trattasi dei costi relativi ai piani di stock option che avrebbero dovuto essere contabilizzati nell’esercizio 2020 qualora la Società avesse da sempre applicato i principi contabili IAS/IFRS nella redazione del proprio bilancio d’esercizio.

 4. Scrittura contabile al 31 dicembre 2021, primo bilancio redatto in conformità agli IAS/IFRS (valori in Euro/migliaia):

 ­ Costo per pagamenti basati su azioni…W [euro] a Riserva per piani di stock option…W [euro].

 Attraverso tale scrittura è stata rilevata la quota di costo relativa ai piani di stock option di competenza dell’esercizio 2021.

 Alla luce di quanto sopra, l’Istante chiede di conoscere il parere dell’amministrazione finanziaria in merito al trattamento fiscale da riservare ai costi:

­ rilevati in sede di FTA (per circa Z euro, pari alla somma dei periodi dal 20xx al 20yy, ossia X [euro] + Y [euro] + W [euro]); e

­ nel primo esercizio di applicazione dei principi contabili IAS/IFRS (ossia, nel 2021 per circa J euro)

­ relativi a operazioni con pagamento basato su azioni per servizi forniti da dipendenti, amministratori e collaboratori ai fini della determinazione della base imponibile IRES (ai sensi dell’articolo 13 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, dell’articolo 83 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 ­ di seguito, ”TUIR” ­ e dell’articolo 6 del decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze 8 giugno 2011 ­ di seguito, ”Decreto IAS”) e IRAP (ai sensi dell’articolo 13 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 e degli articoli 5 e 11 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446).

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

In relazione al trattamento fiscale, ai fini IRES, da riservare ai costi relativi alle operazioni con pagamento basato su azioni per servizi forniti da dipendenti, amministratori e collaboratori oggetto della presente istanza e rilevati in sede di FTA a patrimonio netto, l’Istante ritiene che tali costi debbano assumere rilevanza fiscale sulla base del principio di ”derivazione rafforzata” di cui all’articolo 83 del TUIR (nella versione attualmente vigente) non risultando applicabili le limitazioni alla rilevanza fiscale di cui all’articolo 13, commi da 2 a 6, del d.lgs. n. 38 del 2005, né le limitazioni alla rilevanza fiscale conseguenti all’applicazione dell’articolo 83 del TUIR nella formulazione vigente sino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 (basato sulla rappresentazione giuridico­formale dei fatti di gestione) e il conseguente regime transitorio di cui all’articolo 15 del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, in considerazione del fatto che tali costi non discendono da operazioni qualificabili come ”operazioni pregresse”.

 In conseguenza di quanto sopra e sulla base del combinato disposto dell’articolo 109, comma 4, del TUIR e dall’articolo 6 del Decreto IAS, l’Istante ritiene che tali costi risultino deducibili dal reddito d’impresa dell’esercizio 2021 e che debbano concorrere alla determinazione del reddito imponibile ai fini IRES attraverso una variazione in diminuzione extracontabile di importo a circa Z euro (ossia, X [euro] + Y [euro] + W [euro]).

 In relazione al trattamento fiscale ai fini IRES da riservare ai costi relativi alle operazioni con pagamento basato su azioni per servizi forniti da dipendenti, amministratori e collaboratori, rilevati ­ ai sensi del principio IFRS 2 ­ a conto economico nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2021 (e di competenza di tale esercizio), pari a circa J euro, l’Istante ritiene che:

 ­ non risultino applicabili le limitazioni alla rilevanza fiscale di cui all’articolo 13, commi da 2 a 6, del d.lgs. n. 38 del 2005;

 ­ non risultino applicabili le limitazioni alla rilevanza fiscale conseguenti all’applicazione dell’articolo 83 del TUIR nella formulazione vigente sino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007 (basato sulla rappresentazione giuridico­formale dei fatti di gestione) e il conseguente regime transitorio di cui all’articolo 15 del decreto legge n. 185 del 2008 in considerazione del fatto che tali costi non discendono da operazioni qualificabili come ”operazioni pregresse”;

 ­ ai sensi del principio contabile IFRS 2, il costo rilevato a conto economico nel corso del periodo di maturazione dell’opzione rappresenti la remunerazione del dipendente per la prestazione di lavoro ricevuta e che, sebbene tale remunerazione sia periodica e maturi di anno in anno, il costo rilevato a conto economico abbia natura permanente e autonoma (assumendo carattere definitivo in ciascun esercizio) e non possa quindi essere considerato come l’effetto reddituale collegato ad una ”operazione pregressa”; pertanto, tali costi debbano assumere rilevanza fiscale sulla base del principio di derivazione rafforzata di cui all’articolo 83 del TUIR (nella versione attualmente vigente).

 Di conseguenza, l’Istante ritiene che i predetti costi (sia quelli rilevati in sede di FTA per circa Z euro sia quelli imputati a conto economico in relazione all’esercizio

2021 per circa J euro) siano deducibili ai fini IRES nell’esercizio 2021 ai sensi di quanto disciplinato dall’articolo 83 del TUIR e dall’articolo 6 del Decreto IAS.

In relazione al trattamento fiscale da riservare ai medesimi costi ai fini IRAP, l’Istante ritiene che gli stessi:

 (i) debbano essere riclassificati nella voce B7) o B9) del conto economico ai sensi dell’articolo 2425 del codice civile, in funzione della loro natura, come richiesto dal comma 2 dell’articolo 5 del d.lgs. n. 446 del 1997 e

 (ii) di conseguenza, concorrano alla determinazione del valore della produzione per l’esercizio 2021 sulla base di quanto disciplinato dall’articolo 5 del d.lgs. n. 446 del 1997, relativamente ai costi riclassificati nella voce B7), e dall’articolo 11 del d.lgs. n. 446 del 1997, relativamente ai costi riclassificati nella voce B9).

Parere dell’agenzia delle entrate

Preliminarmente, si evidenzia che il presente parere, che attiene esclusivamente ai profili interpretativi specificamente oggetto di interpello, prescinde dalla correttezza delle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni operate dal contribuente nei propri bilanci in base ai principi contabili adottati, che in questa sede vengono assunte acriticamente così come rappresentate, restando fermi i poteri di controllo dell’amministrazione finanziaria.

 Esula, inoltre, dall’analisi della scrivente la corretta quantificazione delle poste contabili e degli importi rilevanti ai fini fiscali indicati in istanza, nella documentazione integrativa e nei vari allegati prodotti dall’Istante, per i quali rimangono, altresì, fermi i poteri di controllo dell’amministrazione finanziaria.

Ciò premesso, giova ricordare che l’articolo 83 del TUIR, per effetto delle modifiche apportate dalla legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria per il 2008), prevede ­ a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 ­ la rilevanza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati dai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (IAS/IFRS) anche in deroga ”alle disposizioni dei successivi articoli” del TUIR (c.d. principio di ”derivazione rafforzata”); in altri termini, questi soggetti assumono le vicende gestionali ai fini fiscali in base, non più alle qualificazioni giuridico-formali degli atti negoziali, ma al principio della prevalenza della sostanza sulla forma (come declinato dagli IAS/IFRS).

 Per quanto qui di specifico interesse, le regole di contabilizzazione concernenti l’emissione di piani di stock option per i soggetti IAS/IFRS adopter, previste dall’IFRS 2 (par. 7), stabiliscono che i beni e servizi ricevuti dall’impresa nell’ambito di operazioni con pagamento basato su azioni siano rilevati in bilancio come attività o, se non soddisfano i requisiti per essere rilevati come attività, come costo, con contropartita un corrispondente incremento di patrimonio netto, per le operazioni regolate con strumenti rappresentativi del capitale (equity settled) oppure con contropartita una passività per le operazioni regolate per cassa (cash settled).

 Ai fini fiscali, l’articolo 6, comma 1, del Decreto IAS stabilisce che ”i componenti negativi imputati a conto economico a titolo di spese per servizi in conformità alle disposizioni dell’IFRS 2 sono rilevanti ai fini fiscali sulla base delle imputazioni temporali rilevate in bilancio ai sensi dell’articolo 83 del [TUIR]”. Pertanto, l’onere imputato dalla società emittente piani di stock option a conto economico in conformità all’IFRS 2 è qualificato, anche ai fini fiscali, costo per prestazioni di lavoro remunerato con l’emissione di strumenti rappresentativi del capitale proprio della società stessa, con conseguente deducibilità ai fini IRES di tale costo da parte della società emittente nel periodo d’imposta nel quale questo concorre alla formazione del risultato di bilancio (secondo quanto previsto dallo stesso IFRS 2).

 Nel caso in esame, la Società rappresenta che il proprio Consiglio di Amministrazione, in data […] 2021, ha deliberato la modifica dei principi contabili in uso fino all’esercizio chiuso il 31 dicembre 2020 (gli OIC) e ha deciso di adottare i principi contabili internazionali (IAS/IFRS) nella predisposizione del bilancio d’esercizio (e del bilancio consolidato) a decorrere dall’esercizio chiuso il 31 dicembre 2021.

 Conseguentemente, sul piano contabile, l’Istante ha rilevato, nel conto economico del primo bilancio IAS/IFRS relativo all’esercizio 2021, un componente negativo di reddito quale costo di competenza dell’esercizio per le prestazioni ricevute dai beneficiari (dipendenti/collaboratori/amministratori) dei piani di incentivazione in essere (per un importo complessivo pari a circa J euro) e, in contropartita (per lo stesso importo), un corrispondente incremento del patrimonio netto alla voce ”Riserva per piani di stock option”.

Inoltre, in sede di FTA, l’Istante ha simulato, ai fini comparativi, gli effetti derivanti dall’applicazione dei nuovi principi contabili adottati come se li avesse sempre applicati, e ha rilevato (a fronte del giroconto di riserve disponibili di patrimonio netto) le conseguenti ”differenze cumulate” […] alla data di transizione agli IAS/IFRS (i.e., fino al 31 dicembre 2020) con contropartita il patrimonio netto alla voce ”Riserva per piani di stock option” (per un importo complessivo pari a circa Z euro).

 In proposito, va rilevato che l’IFRS 1 prevede che i principi contabili in essere alla data di redazione del primo bilancio IAS/IFRS (chiuso, nel caso in esame, il 31 dicembre 2021) abbiano un’applicazione retrospettiva; occorre, cioè, simulare gli effetti derivanti dall’applicazione dei nuovi principi contabili IAS/IFRS come se la società li avesse adottati da sempre. In particolare, il paragrafo 11 del citato IFRS 1 chiarisce che le rettifiche conseguenti all’adozione dei nuovi principi contabili e derivanti da fatti e operazioni relativi a una data precedente a quella di transizione ai principi contabili internazionali, devono essere imputate dalla società direttamente agli utili portati a nuovo o, se del caso, a un’altra voce del patrimonio netto.

 Ciò posto, ai fini della corretta individuazione della soluzione al quesito formulato dall’Istante occorre verificare, innanzitutto, l’applicabilità alla fattispecie prospettata del regime transitorio (quello relativa alla c.d. ”operazioni pregresse”) previsto dall’articolo 15, comma 8, del decreto legge n. 185 del 2008, n. 185 (che, come noto, disciplina il riallineamento dei valori contabili e fiscali collegato all’introduzione delle ”nuove” regole di derivazione fiscale per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali), verificando se, nel caso in esame, sussistano i requisiti per qualificare le operazioni in parola come ”pregresse”.

 Sul punto, come chiarito dalla circolare n. 33/E del 10 luglio 2009, si rammenta che affinché si configurino le c.d. ”operazioni pregresse”, devono coesistere i seguenti elementi:

 ­ le operazioni risultano qualificate, classificate, valutate, imputate temporalmente in modo differente rispetto alla qualificazione, classificazione,

valutazione e imputazione temporale previste dalla normativa fiscale vigente al momento in cui le medesime operazioni sono state realizzate;

­ continuano a produrre effetti reddituali e patrimoniali fiscalmente rilevanti nei periodi d’imposta successivi;

­ i predetti effetti reddituali e patrimoniali, qualora rilevati fiscalmente secondo le ”nuove disposizioni”, determinano fenomeni di tassazione ”anomala” (doppia/nessuna deduzione ovvero doppia/nessuna tassazione).

 Nel presupposto della correttezza della rappresentazione contabile ai fini OIC e IAS/IFRS adottata dalla Società ­ circostanza sulla quale, come già sopra evidenziato, resta impregiudicato il potere di controllo dell’amministrazione finanziaria ­ la scrivente ritiene che in relazione ai piani di stock option sopra indicati non ricorrano i presupposti per qualificarli come ”operazioni pregresse”.

 In proposito, va rilevato che, sebbene la mancata rilevazione contabile di tali piani di stock option nei bilanci OIC compliant redatti sino al 2020 possa, di per sé, integrare un criterio di qualificazione, classificazione, valutazione e imputazione temporale divergente rispetto a quello previsto dagli IAS/IFRS, ciò non ha prodotto effetti reddituali e patrimoniali fiscalmente rilevanti nel corso dei medesimi periodi d’imposta (ossia, sino al 2020). Quest’ultima circostanza impedisce che, con riferimento ai componenti reddituali fiscalmente rilevanti nei periodi d’imposta successivi (i.e., dal 2021), si vengano a determinare fenomeni di tassazione ”anomala” nel senso chiarito dalla sopra richiamata circolare n. 33/E del 2009. In particolare, nel caso in esame, si assiste alla situazione in cui, sulla base della nuova rappresentazione contabile (IAS/IFRS compliant) e della rilevanza fiscale di questa (cfr. l’articolo 83 del TUIR), emerge un costo di esercizio ­ non rilevato nella precedente impostazione contabile (OIC) e, di conseguenza, fiscalmente non rilevante ­ che viene ora riconosciuto ai fini IRES (cfr. l’articolo 6, comma 1, del Decreto IAS).

 Pertanto, si ritiene che, con riferimento ai costi relativi ai piani di stock option di competenza dell’esercizio 2021 (per circa J euro), trovi applicazione il principio di ”derivazione rafforzata” di cui all’articolo 83 del TUIR ­ in base al quale assumono piena rilevanza fiscale i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati dalla Società nei bilanci redatti in conformità agli IAS/IFRS ­ in combinato disposto con l’articolo 6, comma 1, del Decreto IAS. Dunque, l’Istante potrà dedurre ai fini IRES i predetti costi imputati a conto economico nell’esercizio 2021, ferma restando l’applicazione dell’articolo 95, comma 5, del TUIR per la quota parte degli stessi rappresentativa delle remunerazioni relative agli amministratori.

 Per quanto riguarda le ”differenze cumulate” presenti alla data di transizione agli IAS/IFRS e relative ai medesimi piani di stock option (per un importo complessivo pari a circa Z euro), non si ritiene che possa trovare accoglimento la soluzione interpretativa proposta dall’Istante con riferimento alla possibilità di dedurle, attraverso apposite variazioni extracontabili in diminuzione nell’esercizio di prima applicazione degli IAS/IFRS (ossia, nel 2021). In proposito, va rilevato che la predetta quota della ”Riserva per piani di stock option” (di circa Z euro) rappresenta ­ per sole finalità comparative (cfr. l’IFRS 1 sopra richiamato) ­, l’ammontare dei costi relativi a detti piani di stock option che sarebbero stati contabilizzati nei conti economici (e che avrebbero avuto come contropartita la ”Riserva per piani di stock option”) dei rispettivi esercizi di competenza (precedenti) qualora la Società fosse stata ”da sempre” IAS/IFRS adopter. Occorre, infatti, osservare che le singole quote di fair value delle opzioni vengono rappresentate in bilancio, in base all’IFRS 2, come remunerazioni periodiche ed autonome, con la conseguenza che il recepimento fiscale delle qualificazioni IAS/IFRS determina unicamente il passaggio alla sfera reddituale (e di rilevanza fiscale) delle remunerazioni contabilizzate a partire dall’esercizio di FTA (il 2021, nel caso dispecie),senza interferire con il trattamento delle remunerazioni pregresse afferenti ad esercizi in cui l’Istante non adottava gli standard internazionali (ma gli OIC che non ammettevano la rilevazione di un simile costo).

 Pertanto, ai fini IRES, la Società non potrà dedurre in via extracontabile i costi relativi a detta quota della ”Riserva per piani di stock option” (di circa Z euro) rilevata in sede di FTA.

Per quanto concerne l’IRAP, si ricorda che, per le società di capitali, la base imponibile, ai sensi dell’articolo 5, comma 1, del decreto legislativo n. 446 del 1997, ”è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), (…), così come risultanti dal conto economico dell’esercizio”. Il comma 2 del citato articolo 5 prevede, inoltre, che, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, ”la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate nel comma 1”.

 In merito ai costi di cui è questione (che risultano iscritti nella voce ”Costi per il personale” del conto economico del bilancio 2021 allegato dall’Istante), classificabili nella corrispondente voce B9) dello schema di conto economico di cui all’articolo 2425 del codice civile, come espressamente stabilito dall’articolo 5, comma 1, del decreto legislativo n. 446 del 1997, gli stessi sono esclusi dalla base imponibile IRAP; tuttavia, ai sensi del successivo articolo 11, comma 4­octies, sono deducibili le spese relative al personale dipendente impiegato con contratto di lavoro a tempo indeterminato dai soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli articoli da 5 a 9 dello stesso decreto legislativo.

 Nel caso in esame, va rilevato che l’articolo 15, comma 8, del decreto legge n. 185 del 2008 trova applicazione anche con riferimento all’IRAP; pertanto, anche in tale ambito, valgono le stesse considerazioni sopra svolte ai fini IRES in relazione alle c.d. ”operazioni pregresse”.

 Ciò posto, va rilevato che con specifico riferimento al trattamento fiscale dei costi relativi ai piani di stock option, la relazione illustrativa al Decreto IAS ha precisato che ”ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, il trattamento fiscale dei componenti imputati a conto economico a titolo di spese per il personale è oggetto delle specifiche limitazioni alla deducibilità contenute nel decreto IRAP”.

Pertanto, si ritiene che, per quanto concerne i profili IRAP, i costi imputati a conto economico nell’esercizio 2021 relativi ai piani di stock option di cui è questione (per circa J euro) assumano rilevanza nella determinazione del valore della produzione netta limitatamente alla quota parte di essi riferibile al costo del personale dipendente assunto con contratto di lavoro a tempo indeterminato (cfr. sul punto, le istruzioni impartite dalla scrivente con la risoluzione n. 132/E del 4 aprile 2008). Spetterà, dunque, all’Istante individuare l’esatto ammontare deducibile ai fini IRAP dei predetti costi, non presentando la sua quantificazione aspetti interpretativi oggetto dell’istanza di interpello in esame.

 Per quanto riguarda i costi per i suddetti piani di stock option rilevati in sede di FTA (di circa Z euro), si ritiene che questi non siano rilevanti e, dunque, non siano ammessi in deduzione nella determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP per le medesime ragioni della loro non deducibilità ai fini IRES (cfr. quanto sopra esposto) e in base al principio della c.d. presa diretta dal conto economico che caratterizza la base imponibile IRAP (cfr. l’articolo 5 del d.lgs. n. 446 del 1997).

 Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.

 Resta, altresì, impregiudicato ogni potere di controllo dell’amministrazione finanziaria volto a verificare se la fattispecie descritta in istanza ed eventuali altri atti, fatti e/o negozi giuridici ad essa collegati possano condurre ad identificare un disegno abusivo censurabile ai sensi dell’articolo 10­bis della legge n. 212 del 2000.